Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2023 г. N 01АП-3494/23 по делу N А43-33557/2022

г. Владимир

20 июня 2023 г.

Дело N А43-33557/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13.06.2023.

Полный текст постановления изготовлен 20.06.2023.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Гущиной А.М.,

судей Захаровой Т.А., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Никитиной С.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "УК Материк" на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 06.04.2023 по делу N А43-33557/2022,

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "УК Материк" (ОГРН 1095263003461, ИНН 5263075277) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Нижегородской области от 20.07.2022 N 17-31/2827.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "УК Материк" - Мальцева Е.А. - генеральный директор на основании выписки из Единого государственного реестра юридических лиц от 07.06.2023 N ЮЭ9965-23-80572451 и решения от 29.12.2018 N 115;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Нижегородской области - Кутовая Н.Г. по доверенности от 26.10.2022 N 10-23/012177 ; Байгельдинова Р.М. по доверенности от 31.10.2022 N 10-23/012363, специалист.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 21 по Нижегородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) на основании решения от 28.12.2021 N17-8 проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "УК Материк" (далее - Общество) по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с сумм выплат, произведенных работникам в качестве дополнительной компенсации за вредные условия труда, поскольку данные выплаты фактически не носили компенсационный характер, не были обусловлены какими-либо расходами со стороны работников и по своей сути являлись заработной платой.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 30.05.2022 N 17-31/7748.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 20.07.2022 N 17-31/2827 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьями 123, 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общем размере 13 218 руб. Размер штрафных санкций определен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Данным решением Обществу доначислен НДФЛ в сумме 1 708 670 руб., пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 737 789 руб. 25 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - Управление) от 24.10.2022 N 09-12-01/21864 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично - снижены штрафные санкции, начисленные по статьям 123, 126.1 НК РФ, до суммы, составляющей 6609 руб.

Общество обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 20.07.2022 N 17-31/2827.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 06.04.2023 в удовлетворении заявленного требования Обществу отказано.

Общество обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда отменить.

Как полагает заявитель апелляционной жалобы, налоговым органом не представлено доказательств того, что ранее премии выплачивались. Общество обратило внимание на то, что премии не являются обязательной частью заработной платы и выплачиваются по достижению определенного результата.

Общество настаивает на том, что дополнительные компенсации зависят не от оклада/тарифа работника в качестве оплаты труда по должности, квалификации и количеству труда в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации, а носят персонифицированный характер и назначаются индивидуально каждому работнику в отличие от повышенной оплаты труда, которая назначается только за рабочее место.

Общество объясняет, что поскольку специальная оценка условий труда является обязательной для предприятия, закрепление в коллективном договоре положений о праве работника на дополнительные выплаты не свидетельствует об установлении компенсаций до специальной оценки условий труда и вне зависимости от нее; методика определения размера компенсационных выплат определена регламентом работы комиссии по установлению фактических размеров и выплате дополнительных компенсаций работникам; максимальные размеры компенсаций рассчитаны в соответствии с утвержденными методиками.

Заявитель апелляционной жалобы считает, что требование о предоставлении документов, подтверждающих суммы необходимых затрат на профилактику профзаболеваний и восстановление здоровья от воздействия вредных производственных факторов, является незаконным.

Общество возражает против начисления пеней на сумму недоимки, поскольку начисление пеней должно производиться только в случае, если налог был удержан у физического лица, но не перечислен в бюджет.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просила оставить апелляционную жалобу без удовлетворения, решение суда первой инстанции - без изменения.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

НК РФ не содержит понятия "компенсационных выплат", в связи с чем в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.

Первый вид компенсационных выплат определен в статье 164 ТК РФ согласно которой под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ.

На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера.

При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, из положений статьи 164 ТК РФ и абзаца 11 пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (пункт 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).

При этом предполагаемые затраты не могут быть абстрактными, а должны быть экономически обоснованными и основываться на реальных фактах несения работниками расходов, связанных именно с выполнением ими трудовых функций, то есть направленные на выполнение трудовых функций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 54.1 НК РФ положения, предусмотренные статьей 54.1 НК РФ, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, в соответствии с пунктом 1 статьи 123 НК РФ.

Представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения влечет привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со статьей 126.1 НК РФ и взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Как следует из решения Инспекции от 20.07.2022 N 17-31/2827, основанием для доначислений НДФЛ, начислений соответствующих пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном неисполнении Обществом обязанностей налогового агента по не включению в налоговую базу дохода, полученного работниками под видом дополнительной компенсации за вредные условия труда, что повлекло не поступление в бюджет названного налога в сумме 1 708 670 руб.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество выплачивало сотрудникам часть заработной платы под видом "дополнительных компенсаций" за вредные условия труда, не облагая ее НДФЛ в нарушение статьи 210 НК РФ.

В решении Инспекции от 20.07.2022 N 17-31/2827 приведен анализ доходов сотрудников Общества, из которого усматривается, что после внесения в Коллективный договор Общества повышенных компенсаций работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, более 40% в составе фонда заработной платы составили компенсации за вредные условия труда: в 2018 году - 42%, в 2019 году - 44%, в 2020 году - 43%.

Премии работникам в проверяемом периоде выплачивались незначительные, тогда как анализ бухгалтерской отчетности Общества показал получение за период 2018-2020 годов прибыли в размере: за 2018 год - 870 000 руб., за 2019 год - 2 886 000 руб., за 2020 год - 1 495 000 руб., в то время как сумма дополнительных компенсаций составила в 2018 году 3 991 885 руб. 43 коп., в 2019 году - 4 607 557 руб. 87 коп., в 2020 году - 4 544 158 руб. 59 коп.

Дополнительные компенсационные выплаты перечислялись одновременно с выплатой заработной платы на основании ежемесячных приказов "О назначении дополнительных компенсационных выплат работникам" в течение всего проверяемого периода (помимо выплат и надбавок за вредные условия труда).

По результатам проведенных допросов работников Общества Инспекцией установлено, что большинство допрошенных не знают или не помнят о вредных условиях труда на рабочих местах в Обществе, не знают, какие вредные условия труда установлены на рабочих местах в Обществе.

Обществом не представлены документы, свидетельствующие о наличии профзаболеваний, случаев утраты здоровья, осуществленных мерах реабилитации сотрудников, подвергшихся вредным воздействиям. Учитывая превентивный характер дополнительных компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, указанные выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц, так как освобождение от налогообложения выплат, компенсирующих какие-либо расходы налогоплательщиков, осуществляется только при наличии документального подтверждения понесенных расходов. При отсутствии документального подтверждения целевого использования данных денежных выплат теряется их компенсационный характер, они являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда и подлежат налогообложению в установленном порядке.

Повторно исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о представлении Инспекцией достаточной совокупности доказательств, подтверждающих нарушение Обществом положений пунктов 1, 4 статьи 54.1, статьей 123, 126.1 НК РФ, выразившееся в неправомерном неисполнении обязанностей налогового агента и не включению в налоговую базу дохода, полученного работниками под видом дополнительной компенсации за вредные условия труда, и повлекшим не поступление в бюджет НДФЛ.

Доводы Общества о том, что выплата премии всегда обусловлена текущим финансово - экономическим положением организации опровергаются анализом показателей бухгалтерской отчетности, свода начислений и удержаний. Материалами дела подтверждено, что дополнительная компенсация работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, сформирована за счет перераспределения выплат между статьями фонда оплаты труда.

Аргумент Общества о том, что дополнительные компенсации не зависят от оклада/тарифа работника в качестве оплаты труда по должности, квалификации и количеству труда в смысле статьи 129 ТК РФ, а носят персонифицированный характер, и назначаются индивидуально каждому работнику, в отличие от повышенной оплаты труда, которая назначается только за рабочее место, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Так, из материалов дела следует, что Обществом заключен договор от 01.06.2016 N АН-23/2016 с Автономной некоммерческой организацией "Центральный научно- исследовательский учебно-методический институт охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний" (далее - АНО "ЦНИ ОТ и ППЗ"), согласно которому АНО "ЦНИ ОТ и ППЗ" представляла расчеты рекомендованных максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, занятым на рабочих местах с вредными условиями труда.

Перечень рабочих мест с тяжелыми и вредными условиями труда, на которых устанавливаются повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу в тяжелых и вредных условиях труда, а также рекомендованные минимальные размеры повышенной оплаты труда (процент к тарифу или окладу) и минимальные размеры дополнительных компенсаций на 1 человека, представлены в приложении к коллективному договору (электронное дело).

Минимальный размер рекомендованных сумм дополнительных компенсаций составил 442 310 руб. в год на человека (у уборщика), максимальный размер составил 550 660 руб. в год на человека (у директора).

Ни сокращенная продолжительность работы, ни ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск по результатам проведенной специальной оценки условий труда в Обществе не введены.

Между тем согласно анализу ежемесячного расчета дополнительных компенсаций работникам, занятым на рабочих местах с вредными условиями, приказов на выплату дополнительной компенсации сотрудникам суммы фактически выплаченных дополнительных компенсаций значительно ниже рекомендованных.

Кроме того, суммы дополнительных компенсаций за работу в тяжелых и вредных условиях труда отличались по периодам и по рабочим местам (должностям). Однако, по результатам проведенной специальной оценки условий труда всем рабочим местам был присвоен одинаковый класс вредности 3.1 ( электронное дело).

Таким образом, выплата спорных сумм не зависела от их стажа, возраста, времени нахождения на рабочем месте, они не были поставлены в зависимость от наличия специальной оценки условий труда.

Наибольшие суммы компенсаций начислялись персоналу, занимающему управленческие должности (размер спорных выплат в 2-3 раза выше, чем у других сотрудников).

Представленные Обществом в материалы дела протоколы комиссии по определению размера компенсационных выплат не подтверждают наличие количественной оценки затрат, понесенных сотрудником в результате занятости на работах с вредными условиями труда.

Учитывая, что класс вредности установлен экспертной организацией для конкретных рабочих мест, довод Общества о том, что степень воздействия вредного фактора (интенсивность) отличается у сотрудников на одной и той же должности, документально не подтвержден.

В рассматриваемом случае фактический размер дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда не регламентирован ни одним из документов Общества, коллективный договор содержит информацию о максимальных суммах дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда, но документы, свидетельствующие о наличии у сотрудников Общества профессиональных заболеваний, в ходе проверки не представлены, соответственно, у работников отсутствовали какие-либо затраты на профилактические мероприятия и реабилитацию в целях сохранения (восстановления) частично утраченного здоровья.

Ссылка Общества на то, что сотрудникам Общества в ходе допросов были непонятны вопросы налогового органа, подлежит отклонению, поскольку при проведении допросов свидетелям разъяснены права и обязанности, установленные статьей 51 Конституции Российской Федерации и статьей 90 НК РФ. Свидетели предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ. Все протоколы подписаны свидетелями собственноручно, замечания к протоколу не поступили. Свидетели своими подписями подтвердили, что ответы записаны с их слов верно.

Установленные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что "дополнительные выплаты" являются частью заработной платы.

Проанализировав представленные в материалы дела документы, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Инспекции и суда первой инстанции, что выплаченные Обществом "дополнительные выплаты" не являются возмещением работникам компенсационных выплат за тяжелые и вредные условия труда, входят в систему оплаты труда, следовательно, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Назначение и характер спорных выплат, произведенных работникам, свидетельствуют о том, что данные выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью, выплачивались работникам в связи с осуществлением ими трудовых обязанностей в Обществе. При этом полученные работниками денежные средства связаны с характером выполняемой ими работы и непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Выявленные и установленные факты в совокупности позволяют сделать вывод о том, что Общество осознавало противоправный характер своих действий при применении пункта 3 статьи 217 НК РФ в качестве основания для легализации незаконного механизма получения налоговой экономии, что в свою очередь свидетельствует об умышленном искажении фактов финансово-хозяйственной деятельности и нарушении положений пунктов 1, 4 статьи 54.1 НК РФ.

В связи с выявлением Инспекцией нарушений законодательства о налогах и сборах, повлекших неуплату (неполную уплату) НДФЛ, налоговым органом правомерно, руководствуясь статьей 75 НК РФ, начислены пени.

Довод Общества о том, что пени начисляются в случае, если только налог удержан у физического лица, отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов.

Согласно пункту 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Правила, предусмотренные статьей 75 НК РФ, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых плюсов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 75 НК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном не удержании (неполном удержании) налога налоговым агентом (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ). Данное положение действует с 01.01.2020.

В рассматриваемом случае моментом обнаружения налогового правонарушения является акт налоговой проверки от 30.05.2022 N 17-31/7748, оформленный после вступления в силу изменений в данную статью НК РФ.

Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, а также по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ за представление недостоверных справок по форме 2-НДФЛ за 2019-2020 года и расчетов по форме 6-НДФЛ за 2019-2020 года. Вышестоящим налоговым органом размер штрафных санкций уменьшен с учетом установленных смягчающих обстоятельств. Оснований для дополнительного снижения штрафов судом по материалам дела не установлено.

Существенных процессуальных нарушений, влекущих ущемление прав лица, привлекаемого к налоговой ответственности, при проведении выездной налоговой проверки и вынесении оспоренного решения которые могли бы повлечь признание решения Инспекции недействительным, налоговым органом не допущено.

С учетом изложенного суд первой инстанции верно посчитал решение Инспекции соответствующим нормам налогового законодательства и не нарушающим права и законные интересы Общества.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы по приведенным в ней доводам.

Арбитражный суд Нижегородской области полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся Общество.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 06.04.2023 по делу N А43-33557/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "УК Материк" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

А.М. Гущина

Судьи

Т.А. Захарова Т.В. Москвичева