Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2023 г. N 18АП-7414/23 по делу N А76-38320/2022

г. Челябинск

22 июня 2023 г.

Дело N А76-38320/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июня 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Киреева П.Н., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 10.04.2023 по делу N А76-38320/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" - Шафикова Е.Н. (паспорт, доверенность от 24.11.2022, диплом);

Межрайонной ИФНС России N 18 по Челябинской области - Зарубина А.В. (служебное удостоверение, доверенность от 16.01.2023, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "ПНК - Урал", ОГРН 1097417000560 (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "ПНК-Урал") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция, МИФНС N 18 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 09.08.2022 N 1552 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 10.04.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество (далее также - апеллянт, податель жалобы), не согласившись с вынесенным судебным актом, обжаловало его в апелляционном порядке, просит решение суда отменить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что при отсутствии государственных стандартов РФ, стандартов отрасли, региональных стандартов, международных стандартов Обществом утверждены стандарты (Технические условия) на первую по своему качеству продукцию (строительный (бутовый) камень). В проектной документации ООО "ПНК-Урал" описание технологических свойств щебня и песков-отсевов включено как отражение сведений о качественной оценке строительного камня исходя из требований законодательства проверять соответствующими контролирующими органами качество продукта переработки установленным государством требованиям ГОСТ в соответствии с нормативными требованиями стандартов на исходные горные породы и продукты их переработки. Проектная документация ООО "ПНК-Урал" при определении качественных свойств добываемого строительного камня явно указывает на определение в качестве объекта НДПИ добываемый строительный камень, что соответствует положениям лицензии на пользование недрами ЧЕЛ 80493 ТР. Наличие двух не связанных друг с другом технологических процессов по добыче строительного камня и по дальнейшей его переработке при отсутствии реализации, таким образом, не создают конфликта по применению буквального толкования норм права установленных ч.1 ст.337 НК РФ по признанию полезным ископаемым первой по своему качеству соответствующей продукцией Организации - бутового камня. Полезным ископаемым, согласно п. 1 ст. 337 НК РФ, является камень, содержащийся в минеральном сырье (габбро-диабазы, доломиты), образующийся в результате ведения буровзрывных работ и доведения до определенных размеров. Практика правильности исчисления налоговой базы по НДПИ обществом подтверждалась результатами камеральной проверки, проводимой налоговым органом в 2017-2018 гг. по проверяемому периоду за 2014-2016 гг., а также проводимых в 2019 г камеральных проверок по НДПИ за период с сентября по декабрь 2018 г. и с января по март 2019 г. Налоговый орган не информировал Общество об изменении условий исчисления налоговой базы по НДПИ. Произведенный налоговым органом расчёт НДПИ противоречив и экономически не обоснован, так как проводится исходя из количества добытого строительного камня и стоимости реализованного щебня: с одной стороны, при расчете цены реализации полезного ископаемого признается полезным ископаемым щебень, что противоречит ст. 337 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде); с другой стороны, при определении количества добытого полезного ископаемого Налоговый орган берет не количество произведенного щебня, а количество добытого строительного камня. Щебень как самостоятельный вид полезного ископаемого был включен в статью 337 НК РФ Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ, который начал действовать с 01.09.2022, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовали основания для указания щебня в качестве полезного ископаемого, поскольку проверка проводилась за 2017 -2019 годы. Податель жалобы ссылается на отсутствии вины общества в совершении налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку, неуплата НДПИ явилась следствием многолетнего подтверждения налоговым органом правильности определения обществом вида добытого полезного ископаемого "камень бутовый", и, как следствие, подтверждения правильности и полноты исчисления и уплаты НДПИ с указанного вида полезного ископаемого.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДПИ за январь 2022 года, представленной ООО "ПНК-Урал", по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 10.06.2022 N 1897 и вынесено решение от 09.08.2022 N 1552 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 12 355,83 рублей, ему доначислена недоимка по НДПИ за январь 2022 года в сумме 988 466 рублей, пени в сумме 75 370,54 рублей.

В ходе камеральной налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик признавал добытым полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ строительный камень, согласно имеющимся на предприятии техническим условиям камень бутовый ТУ 08-11-12-002-61279909-2017 и камень строительный из плотных горных пород ТУ 08.11.12-001-61279909-2017.

Соответственно налогоплательщиком налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определялась в проверяемых периодах исходя из цены реализации строительного камня, который реализовывался в незначительных объемах (1% от общей реализации).

При этом обществом наряду с реализацией горной массы был реализован щебень (99% от общего объема реализации).

Обжалуемым решением инспекции установлено занижение налоговой базы по НДПИ в виду неправильного определения вида, и соответственно, стоимости единицы добываемого обществом полезного ископаемого на Бердяушском месторождении, что повлекло неполную уплату НДПИ за январь 2022 года.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.10.2022 N 16-07/006329, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, вышеуказанное решение инспекции отменено в части доначисления НДПИ в сумме 163 464 рублей, пени в сумме 57 247,74 рублей, штрафа в сумме 2 043,30 рублей, в остальной части утверждено.

Заявитель, не согласившись с вынесенным решением Инспекции, обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в полном объеме, суд первой инстанции руководствовался выводом о законности и обоснованности оспоренного ненормативного правового акта налогового органа.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1).

В соответствии со статьей 337 НК РФ, в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1).

В пункте 2 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что видами добытого полезного ископаемого признается, в том числе неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Согласно статье 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) (пункт 1). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 этого Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта (подпункт 1 пункта 2). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ (пункт 3). Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ (пункт 4).

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1). Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2). При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7).

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Возникновение объекта обложения НДПИ связывается законодателем не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Таким образом, исходя из приведенных выше нормативных положений и официальных разъяснений, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, а потому необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие необходимость определения в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В настоящем случае основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения налогоплательщиком вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого (налогоплательщиком в качестве полезного ископаемого определен бутовый камень, тогда как, по мнению инспекции, полезным ископаемым является полученный в результате дальнейшей обработки строительного камня щебень).

Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014, утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая". К разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка 15 "добыча строительного камня" 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (глина, гипс и т.п.), в производстве химикатов и т.п. При этом группировка не включает: процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых.

В силу пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76), при пользовании недрами под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандарта и технических условий качества, предусмотренные проектной документацией ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Понятие первичной обработки введено в указанные Методические указания с целью обозначить процесс доведения изъятого из недр сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом разработки месторождения.

Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

В рассматриваемой ситуации, разработка Бердяушского месторождения строительного камня велась ООО "ПНК-Урал" на основании лицензии ЧЕЛ 80493ТР от 22.06.2016 (предоставлена в порядке переоформления лицензии ЧЕЛ 80198ТР от 19.11.2009 в связи с изменением наименования юридического лица - пользователя недр), выданной Министерством промышленности и природных ресурсов Челябинской области 23.08.2012 с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение и добычу строительного камня (гранита) на участке Бердяушский, срок окончания действия 30.06.2029.

Протоколом заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 30.12.2010 N 02/10-стп установлено, что схема первичной переработки заключается в изготовлении фракционного щебня, при этом она будет включать дробление камня до нужной фракции, разделение раздробленного камня на фракции для обеспечения требований ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород, для строительных работ".

В пункте 2.5 Протокола N 02/10 определены этапы разработки:

- отвалообразование

- очистка полезного ископаемого от поверхностных пород

- подготовка камня к выемке

- загрузка экскаваторами взорванной горной массы в автосамосвалы

- перевозка подготовленного камня к ДСК

- дробление камня до нужной фракции

- разделение раздробленного камня на фракции для обеспечения требований ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород, для строительных работ".

Добыча полезного ископаемого на месторождении, разрабатываемом налогоплательщиком, велась в соответствии с Техническим проектом "Разработки Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной части открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области", утвержденным распоряжением Минимущества Челябинской области от 10.05.2016 N 1243-Р (далее - Технический проект).

Распоряжением Минимущества Челябинской области от 25.09.2018 N 3936-Р утверждена проектная документация "Изменения N 1 к "Техническому проекту разработки Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной части открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области".

Основанием для выполнения проектной документации "Изменение N 1 к Техническому проекту разработки Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной части открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области" является техническое задание к договору N 039/1 от 22.03.2018, заключенному между ООО "НТЦ-Геотехнология" и ООО "ПНК-Урал".

Согласно разделу 2.9.2 Технического проекта при подсчете запасов Бердяушского месторождения оценка запасов строительного камня выполнена согласно требованиям ГОСТ 8267-63 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" и ГОСТ 26633-97 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия".

Разделом 3.11. "Технологический комплекс на поверхности" проектной документации технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочным комплексом (далее - ДСК), который расположен за пределами карьера и предназначен для работы по дроблению и сортировке сырья из недр - строительного камня месторождения Бердяушское. Основной задачей ДСК является производство щебня ГОСТ 8267-93. В указанном разделе описан процесс переработки исходной горной массы на ДСК по фракциям и складирование щебня по фракциям в конуса на площадке. Указанный раздел содержит характеристику ДСК, описывает процесс переработки горной массы и продуктов дробления на различных дробильных установках, стадии дробления, складирования продуктов дробления на промежуточный склад и складирование щебня по фракциям на склад готовой продукции.

Согласно разделу 4.1 "Качество полезного ископаемого" вышеуказанной проектной документации добываемое полезное ископаемое соответствует нормативным требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород, для строительных работ". Технические условия", ГОСТ 26633-97 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия".

Оценка качества щебня выполнена в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород, для строительных работ. Технические условия".

По физико-механическим показателям в целом по месторождению щебень, полученный как из карбонатных, так и из интрузивных пород, отвечает требованиям ГОСТ 8267-93.

В соответствии с требованиями, предъявляемыми ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород, для строительных работ". Технические условия", щебень, произведенный из карбонатных и интрузивных пород Бердяушского месторождения, соответствует ГОСТ 8267-93 и может быть использован в различных отраслях промышленности.

Технический проект "Разработка Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной части открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области" согласован Протоколом заседания Научно-технического совета Министерства имущества и природных ресурсов Челябинской области N 18 от 04.05.2016. Научно-техническим советом установлено, что "качество готовой продукции должно отвечать требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия" и ГОСТ 26633-97 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия" (пункт 2.3 указанного протокола).

Таким образом, Техническим проектом определена продукция Бердяушского месторождения - щебень с указанием первого применимого к ней национального стандарта, а технологический комплекс на поверхности является одним из этапов разработки карьера.

До требуемого государственным стандартом состояния продукция разработки Бердяушского месторождения доводится путем дробления извлеченной из недр породы (минерального сырья) на ДСФ, расположенных вблизи карьера в границах горного отвода.

Таким образом, проектом разработки Бердяушского месторождения предусматривает получение щебня как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (то есть совершения операций по доведению качества сырья до установленного стандартом).

Исходя из данных документов, суд приходит к выводу, что фактически добываемым обществом на Бердяушского месторождения сырьем является "строительный камень" (горная масса). Однако с учетом того, что технические документы по разработке месторождения включает операции по доведению данного сырья (строительного камня, горной массы) до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", суд приходит к выводу, что для целей налогообложения полезным ископаемым, которое выступает объектом налогообложения, в данном случае будет являться щебень.

Кроме того, в соответствии с пп. "а" п. 13 Положения, а также разделом 3 Требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья, утвержденных Приказом Минприроды России от 25.06.2010 N 218, в проектную документацию на разработку месторождений твердых полезных ископаемых в обязательном порядке включаются разделы, содержащие характеристику полезного ископаемого (раздел 2.6), качество полезного ископаемого (ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого, требования потребителей к качеству товарной продукции, ожидаемое качество товарной продукции) (раздел 4), технические решения, в том числе, в отношении системы разработки карьера, технологического комплекса па поверхности (который включает прием и обработку полезного ископаемого) (раздел 3).

Соответственно, в случае, если проект разработки месторождения не содержит в себе указаний на определенный вид продукции разработки карьера и не определяет стандарт его качества, такой вид продукции не может признаваться продукцией разработки карьера.

Камень бутовый - ТУ 08.11.12-002-61279909-2017 и Камень строительный из плотных горных пород - ТУ 08.11.12-001-61279909-2017 в проекте разработки месторождения не отражены.

Проект не учитывает представленные налогоплательщиком ТУ и не содержит указаний о возможности их составления и применения на предприятии, разрабатывающем месторождение в соответствии с утвержденной проектом технологической схемой.

Таким образом, такая продукция как камень бутовый или камень строительный Техническим проектом Бердяушского месторождения не предусмотрены.

Проект предусматривает получение щебня как первого соответствующего стандарту продукта разработки месторождения.

При этом наличие у общества Камень бутовый - ТУ 08.11.12-002-61279909-2017 и Камень строительный из плотных горных пород - ТУ 08.11.12-001-61279909-2017, не отраженных в проекте разработки месторождения, не может изменить определенный судом объект налогообложения как щебень, поскольку исходя из технической документации разработки Бердяушского месторождения, строительный камень, бутовый камень не являются конечным продуктом разработки Бердяушского месторождения, в отношении данного сырья не окончен весь цикл горно-добычных работ, предусмотренных проектной документацией.

Указанные ТУ разработаны на полезное ископаемое (породу, сырье), в отношении которого не окончены все предусмотренные Техническим проектом Бердяушского месторождения горно-добычные операции, что в соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ исключает возможность признания полезным ископаемым для целей налогообложения строительный камень.

Доведение добытого минерального сырья до товарного продукта в настоящем случае путем его дробления не является его переработкой, а относится к процессу добычи полезного ископаемого.

Исходя из установленных по делу фактических обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что поскольку Техническим проектом на Бердяушском месторождении предусмотрено осуществление отнесенных к горнодобыче операций по доведению строительного камня до определенного стандарта - щебня, а в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности щебень относятся к продуктам горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Данный вывод основан на имеющихся в материалах проверки документах: Техническом проекте "Разработка Бердяушского месторождения строительного камня", из которого следует, что товарным продуктом технологического процесса при отработке месторождения является щебень, соответствующий ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства".

Таким образом, строительный камень (горная масса), несмотря на то, что является фактически добываемым (извлекаемым из недр) на Бердяушском месторождении сырьем (полезным ископаемым), в рассматриваемой ситуации с учетом вышеназванных норм права и содержания Технического проекта "Разработка Бердяушского месторождения строительного камня" не могут быть признаны полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ, ввиду того, что в отношении них не окончен весь технологический процесс отработки месторождения, предусматривающий доведение данного сырья до стандарта качества ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства".

Внесение в НК РФ с 01.09.2022 изменений Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ в части включения щебня в перечень полезных ископаемых, вопреки доводам подателя апелляционной жалобы, не исключает возможности признания щебня полезным ископаемым до указанной даты.

Статьей 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Поскольку в данном случае обществом в проверяемых периодах осуществлялась реализация щебня, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно на основании статьи 340 НК РФ осуществлена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

Тот факт, что в проверяемом периода также осуществлялась также реализация строительного камня (горной массы), не доведенного до фракций щебня, не свидетельствуют о незаконности решений инспекции, поскольку в силу пункта 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

С учетом изложенного, доначисление заявителю НДПИ, а также начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом при наличии законных оснований.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на ранее существовавший подход налогового органа к вопросу определения объекта налогообложения НДПИ, как на обстоятельство, исключающее вину заявителя в совершении налогового правонарушения (подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ), а также исключающее возможность начисления пени и привлечения общества к налоговой ответственности, подлежит отклонению, поскольку то обстоятельство, что нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды. При этом, судом учтено, что инспекцией налогоплательщику каких-либо официальных рекомендаций или разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налоговой базы по НДПИ, не давалось.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований для признания оспоренного решения инспекции незаконным и отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, но не содержат достаточных фактов, которые влияли бы на его законность и обоснованность.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе подлежат распределению в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу оставления апелляционной жалобы без удовлетворения относятся на апеллянта.

Руководствуясь статьями 176, 268- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 10.04.2023 по делу N А76-38320/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 рублей излишне уплаченную по платежному поручению N 825 от 12.05.2023.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

П.Н. Киреев Н.Г. Плаксина