Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2024 г. N 08АП-10616/23 по делу N А46-2537/2023

город Омск

11 марта 2024 г.

Дело N А46-2537/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 22 февраля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 марта 2024 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Фроловой С.В., Целых М.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Титовой А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-10616/2023) общества с ограниченной ответственностью "АвтоКар" на решение Арбитражного суда Омской области от 04.09.2023 по делу N А46-2537/2023 (судья Третинник М.А.), а также заявление общества с ограниченной ответственностью "АвтоКар" (ИНН 5501171944, ОГРН 1165543073211, адрес: 644035, город Омск, Красноярский тракт, дом 119, корпус 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области (ИНН 5501082500, ОГРН 1045501036558, адрес: 644089, город Омск, улица Магистральная, дом 82Б) о признании недействительными решений от 03.11.2022 N 6243, от 07.11.2023 N6283 по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "АвтоКар" - Суров А.Н. по доверенности от 01.02.2023 сроком действия три года, Лахина О.Н. по доверенности от 01.02.2023 сроком действия три года,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области -Ахунова М.А. по доверенности от 09.01.2024 N 01-15/00032 сроком действия до 31.01.2025, Сенников Ю.В. по доверенности от 09.01.2024 N 01-15/00037 сроком действия до 31.01.2025, Строкин А.В. по доверенности от 09.01.2024 N 01-15/00038 сроком до 31.01.2025,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "АвтоКар" (далее - заявитель, общество, общество "АвтоКар") обратилось в Арбитражный суд Омской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области (далее -заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС России N 9 по Омской области) с заявлением о признании недействительным решения от 03.11.2022 N 6243 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 20.03.2023 Арбитражный суд Омской области в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объединил настоящее дело с делом N А46-2538/2023 по заявлению общества "АвтоКар" о признании недействительным решения от 07.11.2023 N 6283 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; объединенному делу присвоен номер А46-2537/2023.

Решением от 04.09.2023 Арбитражного суда Омской области по делу N А46-2537/2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении его требований.

В представленном в материалы дела отзыве инспекция не согласилась с доводами апелляционной жалобы.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав позиции представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для перехода к рассмотрению дела по правилам рассмотрения дела судом первой инстанции.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом "АвтоКар" расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 2021 год, а также расчета по страховым взносам за 2021 год, по итогам которых приняты решения от 03.11.2023 N 6243, от 07.11.2023 N 6283 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку апелляционные жалобы налогоплательщика на указанные решения инспекции были оставлены без удовлетворения, общество "АвтоКар" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлениями о признании данных решений налогового органа недействительными как принятыми с нарушением закона и нарушающими его права и охраняемые законом интересы.

В соответствии с частью 1 статьи 176 АПК РФ решение арбитражного суда объявляется председательствующим в том судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу, после принятия арбитражным судом судебного акта.

В судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу, может быть объявлена только резолютивная часть принятого решения. В этом случае арбитражный суд объявляет, когда будет изготовлено решение в полном объеме, и разъясняет порядок доведения его до сведения лиц, участвующих в деле (часть 2 статьи 176 АПК РФ).

По смыслу статьи 176 АПК РФ с момента объявления в судебном заседании резолютивной части судебного акта суд не вправе изменять изложенное в ней.

Резолютивная часть судебного акта, изготовленного в полном объеме, должна соответствовать объявленной резолютивной части. Аналогичная позиция изложена в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 06.04.2017 N 305-ЭС16-17903 и от 21.07.2017 N 305-ЭС17-3225.

Несоответствие текста объявленной в судебном заседании резолютивной части решения тексту резолютивной части решения, изготовленного в полном объеме, является самостоятельным основанием для отмены судебного акта, принятого судом первой инстанции.

В данном случае резолютивная часть решения суда первой инстанции, изготовленного в полном объеме 04.09.2023, не соответствует резолютивной части решения, принятого и объявленного в судебном заседании 28.08.2023.

Так, согласно резолютивной части решения, объявленной в судебном заседании 28.08.2023, текст следующий:

"в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "АвтоКар" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области о признании недействительным решения от 03.11.2022 N 6243 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога на доходы физических лиц в размере 848 088,00 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, начисления пени по состоянию на 03.11.2022 в размере 126 721, 49 руб., начисления штрафов в размере 42 404,50 руб., и необходимости внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, отказать".

Резолютивная часть решения, изготовленного в полном объёме 04.09.2023, содержит следующий текст:

"в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "АвтоКар" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области о признании недействительным решения от 03.11.2022 N 6243 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога на доходы физических лиц в размере 848 088,00 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, начисления пени по состоянию на 03.11.2022 в размере 126 721, 49 руб., начисления штрафов в размере 42 404,50 руб., и необходимости внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, решения от 07.11.2023 N6283 отказать".

Из мотивированного решения суда первой инстанции от 04.09.2023 следует, что суд первой инстанции в порядке статьи 179 АПК РФ полагал необходимым исправить допущенную опечатку при объявлении резолютивной части решения от 28.08.2023, а именно то, что в резолютивной части решения ошибочно не было указано решение налогового органа от 07.11.2023 N 6283. Учитывая идентичность оснований, по которым общество оспаривает решения налогового органа от 03.11.2022 N 6243, от 07.11.2023 N6283, суд полагал возможным исправить допущенную опечатку, путем дополнения резолютивной части решения указанием на решение инспекции от 07.11.2023 N6283.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции не устранил опечатки, а по существу изменил содержание вынесенного решения, что противоречит части 3 статьи 179 АПК РФ, в то время как порядок рассмотрения требования, в отношении которого лица, участвующие в деле, представили доказательства, но судом не было принято решение, предусмотрен пунктом 1 статьи 178 АПК РФ.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 178 АПК РФ суд по своей инициативе вправе принять дополнительное решение в случае, если по какому-либо требованию, в отношении которого лица, участвующие в деле, представили доказательства, судом не было принято решение.

Устранение противоречий путем внесения исправлений в оглашенную резолютивную часть судебного акта недопустимо, кроме случаев, если неточность является следствием ошибки судьи в подсчетах, эта ошибка должна быть очевидной, либо должна иметься возможность ее проверки. Под видом исправления описок и ошибок арбитражный суд, вынесший судебный акт, не вправе вносить изменения иного характера, в частности менять первоначальный вывод по делу.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в протоколе судебного заседания Арбитражного суда Омской области от 28.08.2023, составленного в письменной форме, указано на рассмотрение судом одного требования - о признании недействительным решения от 03.11.2022 N 6243 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из аудиозаписи судебного заседания от 28.08.2023 следует, что суд первой инстанции также объявил о рассмотрении требования об оспаривании решения от 03.11.2022 N 6243; резолютивная часть решения объявлена как "требования заявителя оставить без удовлетворения".

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные нарушения порождают неясность и неопределенность принятого судебного акта и могут быть отнесены к несоблюдению порядка принятия и изготовления судебного акта, являющемуся существенным нарушением норм процессуального права, к которому по правилу части 6 статьи 13 АПК РФ может быть применен пункт 5 части 4 статьи 270 АПК РФ.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2023 произведен переход к рассмотрению дела по правилам рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В рамках рассмотрения дела по правилам рассмотрения дела в суде первой инстанции от общества в материалы дела поступили дополнительные пояснения, дополнительные пояснения с учётом отзыва заинтересованного лица с указанием томов дела, письменные объяснения заявителя по определению суда от 02.02.2024.

В свою очередь от инспекции в материалы дела поступили письменные пояснения, отзыв на апелляционную жалобу с указанием томов и листов дела, возражения на дополнительные пояснения.

Кроме того, от инспекции поступили письменные пояснения, в которых указано о принятии решений от 25.12.2023 N 06-21/136 и от 25.12.2023 N 06-21/137 о внесении изменений в решения от 03.11.2022 N 6243 и от 07.11.2023 N 6283 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения начисления пени с приложением приказа от 19.10.2023 N ЕД-10-4/1255@; решений от 25.12.2023 N 06-21/136 и от 25.12.2023 N 06-21/137.

В судебном заседании представители общества "АвтоКар" поддержали доводы, изложенные в заявлении и письменных пояснениях, просили заявленные требования удовлетворить.

Представители МИФНС России N 9 по Омской области с доводами заявления не согласились по основаниям, изложенным в отзывах и письменных пояснениях, просили в удовлетворении заявленных обществом требований отказать.

Рассмотрев материалы дела, заявление, отзывы, дополнения, пояснения, возражения и иные процессуальные документы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как указывалось выше, налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом "АвтоКар" расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 2021 год, а также расчета по страховым взносам за 2021 год, по итогам которых приняты решения от 03.11.2023 N 6243, от 07.11.2023 N 6283 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 03.11.2023 N 6243 общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 42 404 руб. 50 коп., доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 848 088 руб., пени в размере 126 872 руб. 49 коп.

Решением 07.11.2023 N 6283 общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 369 187 руб. 94 коп., доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 5 414 754 руб. 62 коп., обязательное медицинское страхование в размере 1 253 471 руб. 36 коп., обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в размере 712 911 руб. 77 коп., пени в размере 1 423 085 руб. 60 коп.

Апелляционные жалобы общества на указанные решения МИФНС России N 9 по Омской области были оставлены решениями от 16.01.2023 N N 16-22/00509@, 16-22/00524@ Управления Федеральной налоговой службы по Омской области без удовлетворения.

Полагая, что оспариваемые решения инспекции, оставленные без изменения вышестоящим налоговым органом, не соответствуют требованиям законодательства и нарушают права общества, оно обратилось в арбитражный суд с соответствующими заявлениями о признании их недействительными.

Суд апелляционной инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества, исходя из следующего.

Положениями статьи 24, пункта 1 статьи 226 НК РФ установлена обязанность российских организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, причитающуюся к уплате с этих доходов.

Данная обязанность, согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ, распространяется на случаи выплаты всех доходов физического лица, источником которых являются указанные лица (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ).

Согласно абзацу второму подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются, в том числе, организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц как в рамках трудовых отношений, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (подпункты 1, 1.1 пункта 1 статьи 420 НК РФ).

Вместе с тем в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 1 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).

Согласно части 6 статьи 2 Закона N 422-ФЗ физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности.

Профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества (часть 7 статьи 2 Закона N 422-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона N 422-ФЗ плательщиками налога на профессиональный доход (далее - НП НПД) признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном указанным законом.

В силу части 8 статьи 2 Закона N 422-ФЗ физические лица, применяющие указанный специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.

Согласно второму абзацу части 1 статьи 15 Закона N 422-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьи 14 этого Закона.

Как следует из части 1 статьи 6 Закона N 422-ФЗ, объектом налогообложения налогом на профессиональный доход признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При взаимодействии с лицами, применяющими специальный налоговый режим, учитываются ограничения по определению объекта налогообложения, поименованные в пункте 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ, а именно, не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.

Из приведенных положений законодательства в их совокупности и взаимосвязи следует, что организация, осуществляющая деятельность с привлечением к выполнению работ физических лиц на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, признаётся в отношении выплаченных данным физическим лицам доходов налоговым агентом по НДФЛ и плательщиком страховых взносов, вместе с тем исчисление и уплата страховых взносов, исчисление и удержание НДФЛ не производится, если гражданско-правовые договоры заключены с плательщиками НПД.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество "АвтоКар" являлось исполнителем услуг/работ по договорам, заключенным с заказчиками:

- ООО "Ламинпак" (договор аутсорсинга от 01.07.2020 N 2020/07/01, предметом которого являются услуги по упаковке, погрузке-разгрузке на объектах заказчика; иные виды услуг);

- ООО "Дарина Трейд" (договор от 13.09.2021 N 2021/09/01, предметом которого являются услуги по дезинфекции,чистке, мойке оборудования, на котором выполняются работы; приготовление фарша, теста, очистка лука; приготовление готовой продукции в соответствии с технологией заказчика; упаковка, сортировка и комплектование продукции заказчика; загрузка фарша, ведение процесса формовки полуфабрикатов, а также выполнение иных услуг, связанных с производством полуфабрикатов на производстве заказчика);

- ОАО "Сладонеж" (договоры от 12.05.2020 N Д-20/Сл-112, от 01.12.2021 NД-21/Сл-260, предметом которых являются услуги, связанные с погрузкой, разгрузкой изделий, предоставленных заказчиком и/или поступивших в адрес заказчика);

- АО "Мельница" (договор возмездного оказания услуг от 27.09.2021 N 2021/09/27, предметом которого являются услуги по погрузке-разгрузке продукции (товара) на объектах заказчика; иные услуги согласно заявке заказчика);

- АО "Сибирский хлеб" (договор возмездного оказания услуг от 14.09.2021 N 2021/09/10, предметом которого являются услуги по погрузке-разгрузке продукции (товара) на объектах заказчика; услуги по выполнению работ помощника тестовода основной линии производства продукции на объектах заказчика, иные услуги согласно заявке заказчика).

Условиями договоров предусмотрено, что при поступлении заявки от заказчика исполнитель предоставляет список сотрудников исполнителя (субисполнителей), направляемых на объекты заказчика, либо список ответственных лиц исполнителя, при этом в большинстве случаев стоимость услуг сформирована исходя из стоимости человека-часа.

Из материалов дела следует, что в целях исполнения вышеприведённых договорных обязательств обществу "АвтоКар" требовались значительные трудовые ресурсы, восполнение которых заявителем было разрешено путём привлечения НП НПД в количестве 197 физических лиц, при этом налоговый орган пришёл к выводу о том, что осуществленные обществом "АвтоКар" выплаты НП НПД имеют признаки, позволяющие квалифицировать их как доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений.

Согласно статье 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

На основании статьи 19.1 ТК РФ неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 2.2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 N 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в части 4 статьи 11 ТК РФ возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

При этом норма части 4 статьи 11 ТК РФ направлена на обеспечение баланса конституционных прав и свобод сторон трудового договора, а также надлежащей защиты прав и законных интересов работника как экономически более слабой стороны в трудовом правоотношении, что согласуется с основными целями правового регулирования труда в Российской Федерации как социальном правовом государстве (статься 1 ТК РФ, статьи 2, 7 Конституции Российской Федерации, определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 13.04.2020 N 9-КГ20-3).

При квалификации спорных правоотношений неправомерно отдавать приоритет юридическому оформлению отношений между сторонами (а равно учитывать лишь само наименование договора), не выясняя при этом, имелись ли в действительности между сторонами признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 ТК РФ.

В силу статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - Постановление N 15) содержатся разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абзац третий пункта 17 Постановления N 15).

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абзац 4 пункта 17 Постановления N 15).

Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абзац 2 пункта 24 Постановления N 15).

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом доказана формальная подмена заявителем трудовых отношений с гражданами на гражданско-правовые договоры.

Так, в проверяемый период общество с НП НПД заключало договор об оказании услуг, в соответствии с которым исполнитель (НП НПД) принимал обязанность оказать услуги в соответствии с условиями договора, а также иными документами, являющимися неотъемлемыми приложениями к договору оказания услуг, а заказчик (общество "АвтоКар") принимало обязанность создать исполнителю необходимые условия для оказания услуг, принять их и оплатить обусловленную договором об оказании услуг цену (при этом приложения к договорам обществом в рамках налоговой проверки не представлены).

При этом из анализа условий данных договоров следует, что:

1) данные договоры оказания услуг носили не разовый, а систематический характер и заключались на год или до окончания календарного года: согласно условиям пунктов 3.1 раздела 3 договоров об оказании услуг услуги, предусмотренные соответствующими договорами, оказывались исполнителями в течение всего срока действия договоров; согласно условиям пунктов 8.2 разделов 8 договоров об оказании услуг соответствующие договоры могли быть расторгнуты: по письменному соглашению сторон; в одностороннем порядке при отказе одной из сторон от договора; сроки договоров не прописаны, отсутствуют документы о расторжении договоров, заключенных между обществом и НП НПД;

2) в договорах об оказании услуг отсутствует конкретный объем работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат): согласно пунктам 1.1 раздела договоров об оказании услуг исполнители обязались оказать услуги в соответствии с условиями договоров, а также иными документами, являющимися неотъемлемыми положениями к договорам (при этом в представленных обществом на проверку документах приложения к договорам отсутствуют);

3) формирование вознаграждения за фактически отработанный объем оказанных услуг, что противоречит правилам вознаграждения по договорам гражданско-правового характера: согласно пунктам 4.1, 4.2 раздела 4 договоров об оказании услуг цена определяется протоколом согласования стоимости услуг, который обязан составлять заказчик. Протокол приобретает силу и становится частью договора с момента подтверждения исполнителем такого протокола, выставленного заказчиком в электронном виде в мобильном, либо ином сервисе/приложении. Стоимость услуг, подлежащая оплате заказчиком, рассчитывается на основании фактического объема оказанных услуг. При этом протоколы обществом не представлены;

4) согласно пунктам 5.1 раздела 5 договоров об оказании услуг оказанные услуги считаются принятыми с момента подписания сторонами акта об оказанных услугах, либо принятия исполнителем акта об оказанных услугах, выставленного заказчиком, между тем названные акты у общества отсутствуют, сторонами договора не составлялись.

Таким образом, договоры, заключенные с НП НПД, не имеют признака разового обращения к НП НПД, заключены на неопределенный срок, виды услуг, оказываемых НП НПД, не прописаны.

Вопреки позиции заявителя обстоятельства того, что договорами об оказании услуг предусмотрены приложения, в которых должны быть определены оказываемые услуги, протоколы согласования стоимости услуг, акты об оказанных услугах, в отсутствие фактического составления таковых документов, свидетельствуют о формальном заключении договоров с физическими лицами как с НП НПД.

Материалами камеральных налоговых проверок подтверждаются следующие обстоятельства:

1) общество "АвтоКар" распределяло работников по местам выполнения работ/оказания услуг;

2) договоры, заключаемые с НП НПД, не имеют признака разового обращения к НП НПД, а носят периодический характер, с выплатой дохода несколько раз в месяц (ежемесячно) за предоставляемые услуги;

3) исходя из допросов и пояснений свидетелей, после того, как физические лица обращались к обществу "АвтоКар" по имеющимся вакансиям, их побуждали регистрироваться в качестве налогоплательщика НПД и только после этого заключались договоры об оказании услуг;

4) исходя из пояснений контрагентов общества "АвтоКар" и представленных ими документов, именно общество "АвтоКар" производило контроль за самозанятыми, инструктаж работников, обеспечивало их СИЗ. Из показаний свидетелей, общество возмещало самозанятым стоимость прохождения медицинской комиссии для получения санитарной книжки, а также стоимость спец.одежды;

5) общество "АвтоКар" позиционирует себя как работодатель, осуществляя, по сути, все его функции, гарантируя своим сотрудникам безопасность при выполнении работ, выполнение трудового и налогового законодательства; обеспечивая своих сотрудников необходимыми документами, формой, а также обучая своих сотрудников, что подтверждается, в том числе, информацией, размещенной сайте АВТОКАР http//autsourcing.ru;

6) при прекращении получения денежных средств от общества "АвтоКар" НП НПД в большинстве случаев снимались с учета;

7) формирование вознаграждения за фактически отработанные дни (часы) противоречит правилам вознаграждения по договорам гражданско-правового характера.

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что физические лица получали не разовые задания, а были участниками непрерывного процесса выполнения работы на объектах заказчика общества "АвтоКар", выполняли лично однотипную работу с одинаковыми условиями труда в интересах, под контролем и управлением работодателя. Спорные договоры не содержат согласованного сторонами конкретного предмета договора, содержащего подробное описание характера и видов необходимых заказчику услуг, их объемов и периодичности, а также других признаков, индивидуализирующих конкретные услуги.

Приведенные обстоятельства опровергают возможность самостоятельного оказания услуг обществу каждым из привлеченных самозанятых лиц, указывая на то, что физические лица при исполнении обязанностей выполняют конкретную функцию в рамках производственного процесса. Значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат, физические лица вовлечены в непрерывный процесс труда.

Доказательств того, что физические лица самостоятельно организовывали процесс оказания услуг, обеспечивали получение их результата и условий оказания этих услуг, в том числе несли расходы, связанные с оказанием этих услуг, как это характерно для сторон в гражданско-правовых отношениях, обществом в материалы дела не представлено.

Доводы общества о том, что любые договоры возмездного оказания услуг могут быть заключены на неопределенный срок, в рамках которых могут оказываться разовые (эпизодические) задания заказчика, что само по себе не свидетельствует о систематическом и длительном характере выполнения работ, а также о том, что НП НПД сами себе выбирали время и место оказания услуг, удобное для них, отклоняются апелляционным судом в силу нижеследующего.

Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Как указано выше, заключенные обществом "АвтоКар" с заказчиками договоры предусматривали наличие определённых трудовых ресурсов, тем не менее общество при найме работников ставило условием их регистрацию в качестве НП НПД, фактически заменив трудовые отношения на договоры оказания услуг физическими лицами, целью которых являлось избежание налогообложения доходов физических лиц НДФЛ и страховыми взносами, а также неприменение положений трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Вопреки доводам налогоплательщика формальное соответствие договоров оказания услуг, заключённых с физическими лицами, действующему законодательству не опровергает выводы инспекции, приведенные в оспариваемых решениях.

Вместе с тем апелляционным судом учтено, что инспекцией доначислен НДФЛ, пени и штрафы на основании фактически перечисленных обществом в адрес физических лиц денежных средств по договору оказания услуг.

При этом, как установлено инспекцией, физическими лицами с перечисленных обществом сумм исчислен и уплачен НПД.

В силу положений пункта 1 статьи 207 НК РФ при установлении факта трудовых отношений физические лица являются налогоплательщиком НДФЛ, а общество как налоговый агент обязано перечислить удержанные налоги в установленном статьей 226 НК РФ порядке (пункт 4 статьи 24 НК РФ).

Вместе с тем при определении размера недоимки, пени и штрафов по НДФЛ инспекцией фактически не приняты во внимание уплаченные физическими лицами суммы НПД.

Доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144).

В материалы дела инспекцией предоставлен расчёт сумм доначислений НДФЛ с учётом суммы уплаченных НПД, согласно которому сумма НПД, уплаченная самозанятыми, составила 245 963 руб., пени на указанную сумму составит 20 154 руб. 78 коп., штраф - 12 298 руб. 25 коп., в указанной части решение инспекции от 03.11.2022 N 6243 подлежит признанию недействительным.

Доводы инспекции о том, что плательщики НПД самостоятельно могут аннулировать ранее сформированные чеки и вернуть налог, отклоняется апелляционным судом, как противоречащий правовой позиции Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, сформулированной в постановлении от 07.09.2023 по делу N А75-18649/2022.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства применительно к статье 112 НК РФ, принимая во внимание, что размер штрафных санкций уменьшен инспекцией в четыре раза, апелляционный суд не установил наличие дополнительных смягчающих ответственность общества обстоятельств.

Абзацем вторым части 6.1 статьи 268 АПК РФ предусмотрено, что в случае перехода к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции на отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы. При установленных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием нового судебного акта.

Согласно статье 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления по требованию об оспаривании решения от 07.11.2022 N 6283, обеспечительные меры, связанные с данным требованием, относятся на общество, за рассмотрение заявления об оспаривании решения от 03.11.2022 N 6243, обеспечительные меры, связанные с данным требованием, апелляционной жалобы на инспекцию.

При распределении судебных расходов за обеспечительные меры апелляционный суд учитывает, что в соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных суда" (далее - Постановление N 46) действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ).

Вместе с тем определением Арбитражного суда Омской области от 22.02.2023 были приняты обеспечительные меры в виде запрета инспекции совершать действия по бесспорному взысканию за счет денежных средств на счетах заявителя доначисленных по решению от 03.11.2022 N 6243 сумм налога, пени и штрафа, что не регулируется положениями части 3 статьи 199 АПК РФ и соотносится с пунктом 2 части 1 статьи 91 АПК РФ (запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора), что облагается государственной пошлиной.

С учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08, пункте 23 Постановления N 46, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 1500 руб., а обществом фактически уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб. (по платежному поручению от от 11.09.2023 N 962), то излишне уплаченная 1500 руб. подлежит возврату обществу "АвтоКар" из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь частью 6.1 статьи 268, пунктом 5 части 4 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 04.09.2023 по делу N А46-2537/2023 отменить.

По результатам рассмотрения дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции, принять новый судебный акт.

Требования, заявленные обществом с ограниченной ответственностью "АвтоКар", удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области от 03.11.2022 N 6243 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 245 963 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 12 298 руб. 25 коп., начисления пени в размере 20 154 руб. 78 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "АвтоКар" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 7500 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "АвтоКар" из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 11.09.2023 N 962.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

С.В. Фролова М.П. Целых