Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2023 г. N 07АП-3948/23 по делу N А27-20176/2022

город Томск

26 июня 2023 г.

Дело N А27-20176/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июня 2023 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Бородулиной И.И.,
судей		Кривошеиной С.В.,
		Павлюк Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Легачевой А.М. с использованием технологии онлайн-заседания (web-конференции) информационной системы "Картотека арбитражных дел" рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Высочайший" (N 07АП-3948/2023) на решение от 03.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-20176/2022 (судья Гисич С.В.) по заявлению публичного акционерного общества "Высочайший" (Иркутская обл., г. Бодайбо, ОГРН 1023800732878, ИНН 3802008553) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (г. Кемерово, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения от 26.05.2022 N 3 в части.

В судебном заседании приняли участие представители:

в помещении Седьмого арбитражного апелляционного суда:

от публичного акционерного общества "Высочайший": Кирушев И.С. по доверенности от 24.04.2023 (на 1 год), Клейменова Ю.В. по доверенности от 16.06.2023 (на 1 год),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9: Зубков А.Л. по доверенности от 10.01.2023 (по 31.12.2023), Шариков А.В. от 10.01.2023 (по 31.12.2023), в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" Ихсанов Р.М. по доверенности от 14.12.2022 (по 31.12.2023).

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Высочайший" (далее - ПАО "Высочайший", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, инспекция) от 26.05.2022 N 3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 182 701 361 руб. и пени в размере 45 932 054 руб. 04 коп.

Решением от 03.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, просит состоявшийся судебный акт отменить, принять новое решение об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на безвозмездное перечисление обществом с ограниченной ответственностью "УГРК" (далее- ООО "УГРК") денежных средств обществу, соответственно указанные средства на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ) не признается доходом у получающей стороны, правомерно не включены в состав доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд не исследовал характер соглашения как возмездной или безвозмездной сделки. Из содержания соглашения не следует какое-либо встречное представление со стороны общества в пользу ООО "УГРК", условие о встречном представлении в соглашении отсутствует.

Выплата ООО "УГРК" спорной суммы обществу являлась способом перераспределения денежных средств внутри группы компаний в целях увеличения стоимости чистых активов общества, указанная сумма неправомерно признана Инспекцией и судом встречным исполнением обязательств ООО "УГРК" перед обществом за получение имущества (результатов работ) и/или переоформление лицензии.

Суд не выяснил возникшие у ООО "УГРК" налоговые последствия в связи с выплатой денежных средств обществу по соглашению. Для целей налогообложения выплата по соглашению является нейтральной операцией, так как ООО "УГРК" не учтены эти средства в составе принимаемых в налоговом учете расходов (пункт 16 статьи 270 НК РФ), а общество - в составе учитываемых доходов (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Суд не выяснил причины, по которым инспекция разграничила экономическую природу поступивших обществу средств в зависимости от периода несения обществом расходов на ГРР (до или после момента переоформления лицензии). Инспекция в пункте 2.3 оспариваемого решения указала на занижение обществом налоговой базы на 915 523 449,00 рублей. По мнению инспекции, именно эта сумма дохода носила возмездный характер, в связи с чем подлежит включению в состав подлежащих налогообложению доходов. При этом у инспекции не возникло претензий к обществу по учету оставшейся суммы в размере 122 274 843,78 рубля.

Суд не учел, что в 2017 году обществу выплачена не вся сумма компенсации, а только ее часть. Инспекцией допущена ошибка при расчете налоговой базы за 2017 год, которая привела к завышению суммы недоимки за 2017 год и завышению суммы начисленных обществу пеней по итогам проведенной налоговой проверки.

Вывод суда о том, что ООО "УГРК" выплатило обществу денежные средства с целью компенсировать расходы общества на ГРР является ошибочным. Недоказанным также является вывод о том, что ООО "УГРК" не потребуется проводить дополнительные работы на лицензионном участке.

Результаты выполненных ГРР не могли быть переданы в пользу ООО "УГРК" и не могли привести к возникновению у него обязанности по компенсации затрат на их проведение. Результаты выполненных ГРР не являются самостоятельными объектами гражданского оборота, а улучшением земельного участка, на котором они проведены, то есть неотъемлемой частью земельного участка. Результаты ГРР представляют собой разведовательные траншеи, созданные в целях геологоразведки. На момент переоформления лицензии этап геологоразведки завершен, поэтому траншеи не представляли для ООО "УГРК" экономической ценности.

Указанная в решении суда сумма компенсированных и учтенных обществом расходов на ГРР не соответствует размеру фактически понесенных обществом расходов.

Инспекция в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представители в судебном заседании, доводы жалобы отклонили, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Обществом заявлено ходатайство о вызове и допросу в качестве свидетелей Гостева Сергея Викторовича и Яковлева Николая Анатольевича, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить следующее.

Так, при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, в вызове которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции (часть 3 статьи 268 АПК РФ).

В силу статьи 54 АПК РФ в арбитражном процессе наряду с лицами, участвующими в деле, могут участвовать их представители и содействующие осуществлению правосудия лица, в том числе свидетели.

Частью 2 статьи 64 АПК РФ предусмотрено, что в качестве доказательств допускаются показания свидетелей.

Свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела (часть 1 статьи 56 АПК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 88 АПК РФ по ходатайству лица, участвующего в деле, арбитражный суд вызывает свидетеля для участия в арбитражном процессе.

По смыслу части 1 статьи 88 АПК РФ удовлетворение ходатайства о вызове и допросе в качестве свидетелей определенных лиц представляет собой право, а не обязанность суда. Суд удовлетворяет ходатайство в том случае, если свидетель может подтвердить обстоятельства, непосредственно относящиеся к предмету доказывания по настоящему делу.

Из указанных норм следует, что вызов свидетеля на основании ходатайства стороны, участвующей в деле, является правом, а не обязанностью суда. Кроме того наличие у суда такого права предполагает оценку необходимости вызова лица для дачи показаний.

Между тем показаниями свидетелей, исходя из заявленных обществом оснований и заявленного требования, не могут быть установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Так, в силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном процессе иными доказательствами.

Как следует из материалов дела, предметом спора по настоящему делу выступает законность принятого инспекцией решения в части доначисления налога на прибыль.

Таким образом, в рамках настоящего спора свидетельские показания не будут являться допустимыми доказательствами, в связи с чем основания для удовлетворения ходатайства общества о вызове и допросе свидетелей отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении ходатайства представителю общества Котельникову А.Н. по доверенности от 06.12.2019 о допуске его к участию в судебном заседании путем использования информационной системы "Мой арбитр" посредством онлайн-заседания в связи с отсутствием технической возможности и несвоевременностью подачи соответствующего ходатайства (в день судебного заседания), другому представителю общества по доверенности Кудряшову Д.А. было одобрено заблаговременно поданное такое ходатайство, однако в установленное судом время проведения судебного заседания Кудряшов Д.А. подключение к системе веб-конференции не обеспечил. Судом апелляционной инстанции обеспечено транслирование судебного заседания в онлайн-режиме с использованием исправной аппаратуры суда, средства связи суда воспроизводили видео- и аудиосигналы, технических неполадок и сбоев в работе аппаратуры и программного обеспечения не установлено.

Представители общества и инспекции в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердили позиции по делу, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве к ней.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ПАО "Высочайший" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой вынесено решение от 26.05.2022 N 3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен налог на прибыль в сумме 183 002 105 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 46 102 868,44 руб., налог на добычу полезных ископаемых (далее- НДПИ) в сумме 512 922 руб., пени по НДПИ в сумме 299,20 руб.

Решением Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.09.2022 N 05-16/13751 решение Инспекции частично отменено, сумма доначисленного налога на прибыль составила 182 701 361 руб., сумма пени - 45 932 054,04 руб. (из суммы внереализационных доходов исключена сумма расходов на услуги охраны).

Решением ФНС России от 19.12.2022 N КЧ-3-9/14245@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль и пени в соответствующей части не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что решение Инспекции в оспариваемой части является законным и не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в нарушение пункта 1 статьи 247, статей 248, 250, 251 НК РФ ПАО "Высочайший" в проверяемом периоде занизило внереализационные доходы на сумму компенсации расходов, связанных с проведением геологоразведочных работ, полученной от ООО "УГРК" в рамках соглашения, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, денежные средства в виде компенсации затрат от дочерней компании получены ПАО "Высочайший" в счет встречного предоставления результатов геологоразведочных работ - подготовленного для добычи золота лицензионного участка, следовательно, спорная сделка не является безвозмездной и подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ неприменим.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы и поддерживая правильность выводов суда первой инстанции, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

Статьей 251 НК РФ установлены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Перечень таких доходов является закрытым.

Статьей 261 НК РФ определено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

Согласно ГОСТ Р 53795-2010 "Изучение недр геологическое. Термины и определения", утвержденному и введенному в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии N 92-ст от 09.06.2010, в состав комплекса работ по геологическому изучению входят поиски и оценка месторождений полезных ископаемых. Геологоразведочные работы - это совокупность взаимосвязанных и применяемых в определенной последовательности работ и научных исследований по геологическому изучению недр, обеспечивающих выявление месторождений, их прогнозных ресурсов и подготовку разведанных запасов для промышленного освоения (пункт 3).

Согласно пункту 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Согласно пункту 2 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

В соответствии с пунктом 6 статьи 325 НК РФ при переходе (передаче) в соответствии с законодательством Российской Федерации права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном настоящей статьей.

Как следует из материалов дела, в течение 2010-2013 гг. на лицензионном участке обществом в соответствии с "Проектом на проведение разведочных работ на рудное золото на участке "ВерхнеУгаханский в Бодайбинском районе Иркутской области" (документы на CD-диске) проведены геологоразведочные работы, в результате которых установлены закономерности размещения золотого оруденения, оконтурены рудные залежи, выполнено технико-экономическое обоснование (далее - ТЭО) кондиций и подсчет запасов.

Протоколом ГКЗ Роснедр от 24.10.2014 N 3892 утверждены и поставлены на государственный баланс запасы рудного золота по состоянию на 01.01.2014.

В 2014-2016 гг. в рамках утвержденного и прошедшего обязательную экспертизу "Дополнения к Проекту на проведение разведочных работ на рудное золото на участке "Верхне-Угаханский в Бодайбинском районе Иркутской области" от 2014 г. (документы на CD-диске) проведены дополнительные геологоразведочные работы с целью уточнения горнотехнических условий отработки месторождения. Обществом проведены работы по проходке трех траншей с целью уточнения горнотехнических условий отработки месторождения, изучения распределения золота, морфологии и параметров рудных тел.

12.10.2016 в лицензию ИРК02727БР внесены изменения, в том числе: целевое назначение и виды работ "для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств"; участок недр имеет статус "горного отвода".

Обществом в установленном порядке (протокол ЦКР-ТПИ 6 Роснедр от 18.10.2016 N 232/16-стп) согласована проектная документация "Технический проект разработки месторождения "Угахан", предусматривающая добычу золотосодержащих руд с 2017 по 2028 гг.

За проверяемый период расходы на проведение геологоразведочных работ учтены ПАО "Высочайший" в составе косвенных расходов по статье "Геологоразведочные работы". В целях исчисления налога на прибыль произведенные в рамках геологоразведочных работ затраты отражены как расходы на освоение природных ресурсов в соответствии со статьей 261 НК РФ в размере 523 576 773,08 руб.

Расходы в основном состоят из следующих затрат:

- стоимости материалов;

услуг сторонних организаций.

В соответствии с абзацем 7 статьи 17.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) право пользования участком недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности при передачи права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом, передачи права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся дочерним обществом, юридическому лицу, являющемуся его основным обществом, если юридическое лицо, которому передается право пользования недрами, возникло в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечает требованиям, предъявляемым к пользователю недр законодательством Российской Федерации, и такому юридическому лицу передано имущество, необходимое для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование недрами, в том числе из состава имущества объектов обустройства в границах участка недр.

Обществом принято решение о дальнейшей реализации проекта по добыче полезного ископаемого на данном лицензионном участке на базе вновь создаваемого 100% дочернего общества - ООО "Горнорудная компания "Угахан" (далее - ООО "УГРК") с переоформлением на него лицензии в порядке, установленном Законом о недрах.

На основании приказа Иркутскнедра от 29.03.2017 N 220 лицензия ИРК02727БР переоформлена на лицензию ИРК03405БР на нового недропользователя - дочернюю компанию ПАО "Высочайший" - ООО "УГРК".

Во исполнение установленных абзацем 7 части 1 статьи 17.1 Закона о недрах условий переоформления лицензии в части передачи ООО "УГРК" имущества, необходимого для осуществления деятельности, указанной в лицензии, между обществом и ООО "УГРК" был заключен ряд возмездных сделок купли-продажи определенного вида движимого и недвижимого имущества.

Из проведенного анализа договоров, актов приема-передачи имущества и иных документов установлена реализация имущества, полученного в результате проведенных геологоразведочных работ на участке Верне-Угаханский во исполнение положений первичного проекта разработки участка (месторождения).

Поскольку на момент переоформления лицензии общество понесло расходы на проведение предусмотренных лицензией геологоразведочные работы на участке недр "Верхне-Угаханский" во исполнение положений Дополнения к первичному проекту на проведение разведочных работ на рудное золото, на участке "Верхне-Угаханский" в сумме 1 037 798 293,73 руб., сложившиеся по различным статьям затрат, включая стоимость работ сторонних организаций по договорам подряда, услуги охраны, материалы, заработная плата и др., данная сумма расходов была компенсирована обществу со стороны ООО "УГРК" денежными средствами на основании соглашения о компенсации затрат от 14.12.2017 N 1869-2017-10 (далее - Соглашение).

В соответствии с пунктами 2.1., 2.2., 3.1. Соглашения, поскольку ПАО "Высочайший" владело лицензией ИРК02727БР и произвело расходы, связанные с проведением геологоразведочных работ в соответствии с проектной документацией "Дополнения к Проекту на проведение разведочных работ на рудное золото на участке "Верхне-Угаханский в Бодайбинском районе Иркутской области" в период действия лицензии, ООО "УГРК" обязуется компенсировать ПАО "Высочайший" данные расходы в размере 1 037 798 293 руб. 73 коп.

В бухгалтерском учете проверяемым налогоплательщиком компенсация затрат по Соглашению в размере 1 037 798 294 руб. отражена 14.12.2017 следующими проводками: Д-т 76.09 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т 91.01 "Прочие доходы". Оплата компенсации отражена бухгалтерскими проводками Д-т 51 "Расчетные счета", К-т 76.09 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

В налоговом учете ПАО "Высочайший" полученные от ООО "УГРК" денежные средства в виде компенсации затрат по Соглашению не отражены, что подтверждается регистрами налогового учета "Внереализационные доходы" за 2017 год, за 2018 год, а также налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций за 2017 год и за 2018 год.

В обоснование позиции по делу общество указывает на то, что к спорным внереализационным доходам применим подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, предусматривающий возможность не учитывать такие доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Между сторонами отсутствует спор относительно того, что рассматриваемые доходы, полученные обществом в рамках компенсации ему расходов, являются внереализационными.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде).

100% долей ООО "УГРК" на дату передачи денежных средств по Соглашению находились в собственности общества.

По мнению общества, заключая Соглашение, стороны фактически перераспределяли финансовые ресурсы способом, который по своему экономическому и юридическому содержанию аналогичен оказанию финансовой помощи между дочерним и основным обществами в пределах одной группы лиц. Со ссылкой на статьи 128, 129, 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее- ГК РФ) общество указывает, что расходы, связанные с проведением геологоразведочных работ, не могут отчуждаться или иным образом передаваться в качестве объекта.

Спор заключается в наличии/отсутствии факта встречного предоставления по сделке.

Пунктом 2 статьи 248 НК РФ определено, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии со статьей 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 ГК РФ встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое обусловлено исполнением другой стороной своих обязательств.

ПАО "Высочайший" владело лицензией на пользование недрами, в рамках которой осуществляло геологическое изучение недр путем проведения геологоразведочных работ (сначала в рамках проекта, затем - в рамках дополнения к проекту). В рамках геологоразведочных работ обществом были понесены затраты. На момент переоформления лицензии на дочернее общество ПАО "Высочайший" были завершены поисково-оценочные и разведочные работы, утверждены запасы золотосодержащих руд, месторождение подготовлено к промышленному освоению. Поскольку переоформление лицензии происходило на основании абзаца 7 части 1 статьи 17.1 Закона о недрах, ПАО "Высочайший" передало ООО "УГРК" имущество, необходимое для осуществления работ по лицензии.

Получив право пользования участком недр, ООО "УГРК" приобрело результат проведенных ранее ПАО "Высочайший" геологоразведочных работ как в рамках изначально согласованного Проекта на проведение разведочных работ на рудное золото, так и в рамках Дополнения к Проекту на проведение разведочных работ на рудное золото.

Передавая лицензионный участок, фактически переданы и результаты указанных работ в виде подготовленного для промышленной эксплуатации лицензионного участка (горного отвода) недр "Верхне-Угаханский".

Денежные средства в виде компенсации затрат от дочерней компании получены ПАО "Высочайший" в счет встречного предоставления результатов геологоразведочных работ - подготовленного для добычи золота лицензионного участка, следовательно, спорная сделка не является безвозмездной.

Фактическая передача результатов геологоразведочных работ произошла в период переоформления лицензии дочернему предприятию ООО "УГРК" вместе с самим лицензионным участком, на котором размещены результаты геологоразведочных работ (в том числе в виде проведенных вскрышных работ и разведочных траншей).

Отсутствие между сторонами акта приема-передачи имущества/результатов выполненных геологоразведочных работ к рассматриваемому Соглашению не опровергает факта наличия встречного предоставления.

Факт того, что Соглашение заключено 14.12.2017, а переоформление лицензии состоялось ранее (29.03.2017), не опровергает вышеизложенные выводы.

Иное имущество (в том числе и проектная документация) от заявителя к новому недропользователю передавалось постепенно в течение 2017 г.

Таким образом, имущество передавалось не одномоментно, в связи с чем дата заключения спорного соглашения какого-либо значения не имеет.

Спорная сделка заключена не в рамках обычного перераспределения финансовых ресурсов между основным и дочерним обществами, а была направлена на компенсацию произведенных обществом расходов на проведение геологоразведочных работ в рамках лицензии, которая впоследствии переоформлена на ООО "УГРК".

Довод налогоплательщика относительно того, что доход в виде компенсации затрат не подлежит обложению налогом на прибыль, обоснованный со ссылкой на подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, основан на неверной квалификации правовой природы указанного дохода.

Статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Доходы в виде средств на компенсацию расходов на освоение природных ресурсов, полученных материнской компанией от дочерней компании в связи с передачей лицензии на пользование недрами, в указанном перечне не поименованы, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (перечень которых является открытым - статья 250 НК РФ) и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Для применения льготы, предусмотренной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, недостаточно лишь формального соблюдения условия в виде участия передающей организации более чем на 50 процентов во вкладе (доли) получающего налогоплательщика.

ПАО "Высочайший", понесшее расходы на проведение геологоразведочных работ и отразившее такие расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль (то есть данные расходы уменьшили доходы общества, которое не получило фактически доход от лицензии - добычи золота), получив от ООО "УГРК" компенсацию этих расходов, должно было отразить сумму компенсации в качестве внереализационного дохода, который не освобождается от налогообложения.

При той модели, которую определило общество, оно фактически учло в своих расходах вышеуказанную сумму и, получив возмещение таких расходов, не учло эту сумму в доходах, что с учетом вышеизложенного (наличия встречного предоставления) является необоснованным.

В рассматриваемом случае встречное предоставление заключается не в передаче ПАО "Высочайший" в адрес ООО "УГРК" траншей и вскрыш либо "объекта бухгалтерского учета", а в передаче результатов геологоразведочных работ в виде подготовленного для промышленной эксплуатации лицензионного участка (горного отвода) недр "Верхне-Угаханский".

Фактически ООО "УГРК", получив горный отвод, полностью подготовленный к добыче угля, не понесет в будущем расходы на геологоразведочные работы, понесенные ПАО "Высочайший" и компенсированные по спорному соглашению.

Указанное дополнительно следует и из условий пользования недрами по лицензии ИРК03405БР для ООО "УГРК". Так, условиями установлено только одно обязательство - срок ввода месторождения в разработку (эксплуатацию) не позднее 10.08.2019; обязательств по подготовке проектной документации, ведению геологоразведочных работ, постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс запасов не установлено.

В рассматриваемой ситуации результаты геологоразведочных работ имеют материальное выражение, направлены на удовлетворение потребностей участников оборота, неразрывно связаны с лицензионным участком недр и были переданы заявителем дочерней компании при передаче участка недр.

В том случае, если ООО "УГРК" будет вынуждено выполнить какие-либо геологоразведочные работы, они уже не будут теми, которые выполнило ПАО "Высочайший".

Тот факт, что земельные участки передавались сначала ПАО "Высочайший", а затем ООО "УГРК" на праве аренды, связаны непосредственно с выданными лицензиями и после завершения пользования недрами недропользователь должен будет осуществить рекультивацию и т.д., не имеет значения.

Несмотря на то, что недра находятся в государственной собственности, право пользования ими может переходить от одного лица к другому с передачей имущества, необходимого для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование недрами, при этом лицензионный участок недр не тождественен земельному участку, на которых недра расположены.

В целях надлежащего осуществления недропользования между агентством лесного хозяйства Иркутской области (арендодатель) и ПАО "Высочайший" (арендатор) были заключены договоры аренды лесных участков от 18.09.2014 N 91- 487/14, от 29.09.2014 N 91-533/14, от 15.06.2015 N 91-115/15, от 05.02.2016 N 91-46/16, от 14.06.2016 N 91-211/16, от 27.06.2016 N 91-238/16, от 19.01.2017 N 91-02/17, сроком действия до 01.10.2035.

После переоформления лицензии указанные участки были переданы арендатором (ПАО "Высочайший") новому арендатору (ООО "УГРК") путем заключения соглашений о передаче права и обязанностей по указанным выше договорам аренды от 27.07.2017, от 01.08.2017, от 08.08.2017, от 22.08.2017, которые являются одновременно актами приема-передачи участков от заявителя к его дочернему предприятию.

Министерство лесного комплекса Иркутской области согласовало указанную передачу прав и обязанностей по договорам аренды.

Доводы заявителя об особом порядке передачи государством земельных участков, на которых были произведены геологоразведочные работы, особом статусе этих участков, ссылка общества на судебную практику в качестве подтверждения ограниченной оборотоспособности траншей и вскрыш не имеют существенное значение для дела.

Каких либо противоречий в оспариваемом решении в части определения инспекцией спорного дохода в качестве внереализационного судом не установлено, как и не установлено и непоследовательной позиции налогового органа.

Судом первой инстанции отклонен довод заявителя о том, что результаты выполненных порядных работ были потреблены обществом при осуществлении деятельности на основе лицензии и не могли быть переданы ООО "УГРК", аналогично услугам по охране; а также довод о том, что по результатам завершения в 2016 г. предусмотренных Дополнениями геологоразведочных работ информации об изменении запасов месторождения получено не было, ранее оцененные обществом запасы месторождения не изменились, следовательно, отработанные в рамках Дополнений траншеи были созданы в целях получения дополнительной геологической информации о недрах на лицензионном участке, потребленной самим обществом.

Сумма доначислений по налогу на прибыль организаций, определенная Инспекцией в оспариваемом решении, была уменьшена решением МИ ФНС России по КН N 5 на величину затрат по договору охраны. Основанием к уменьшению сумм доначислений послужил довод общества о том, что услуги охраны, расходы на которые компенсированы ООО "УГРК" по Соглашению, были потреблены обществом в период наличия у него лицензии.

Между тем, обоснованность исключения вышестоящим налоговым органом суммы компенсации в виде расходов на охрану из налогооблагаемой базы не является предметом настоящего спора.

ПАО "Высочайший" выдана лицензия на пользование недрами с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча рудного золота.

Проведение геологоразведочных работ по Проекту на 2010-2012 гг. и по Дополнению к проекту на 2014-2016 гг. предусмотрено исключительно лицензией ИРК02727БР в рамках действующего законодательства о недрах и не могло проводиться по собственной инициативе недропользователя.

То обстоятельство, что утвержденные ранее запасы на данном лицензионном участке недр (информация о которых получена обществом в рамках Проекта на 2010-2012 гг.) не изменились по результатам геологоразведочных работ по Дополнению к проекту на 2014-2016 гг., не имеет значения, поскольку цель двух проектов была разной, а отрицательный результат в виде не установления новых запасов также является результатом геологоразведочных работ.

На момент переоформления лицензии ПАО "Высочайший" были завершены неразрывно связанные с последующим освоением лицензионного участка поисковооценочные и разведочные работы, утверждены запасы золотосодержащих руд, месторождение подготовлено к промышленному освоению, участок недр имеет статус "горного отвода".

Результатом осуществленных геологоразведочных работ является доведение лицензионного участка до состояния, пригодного для его промышленной эксплуатации по добыче полезных ископаемых. В свою очередь, подрядные работы были непосредственно связаны с геологоразведочными работами.

Конечной целью получения ПАО "Высочайший" лицензии являлось не геологоразведочные работы (в том числе и подрядные работы) по определению запасов, а добыча рудного золота и получение прибыли. При этом при переоформлении лицензии на дочернюю компанию цель эта сохранилась, только уже ООО "УГРК" проведенные ПАО "Высочайший" геологоразведочные работы не придется проводить. В связи с этим ООО "УГРК" и компенсировало расходы на геологоразведочные работы ПАО "Высочайший".

Какие-либо основания для утверждения о том, что результаты выполненных подрядных работ были потреблены обществом при осуществлении деятельности на основе лицензии, отсутствуют.

Факт того, каким образом ООО "УГРК" учло сумму выплаченной им компенсации при исчислении налога на прибыль, не имеет значения для решения вопроса о доначислении налоговых обязательств ПАО "Высочайший".

Единая налоговая база по налогу на прибыль в отношении организаций, являющихся самостоятельными юридическими лицами и входящими в один холдинг, предусмотрена для консолидированной группы налогоплательщиков (пункт 1 статьи 25.1 НК РФ). Однако ни ПАО "Высочайший", ни ООО "УГРК" не являются членами такой группы, а являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль организаций. Поскольку спорное Соглашение было возмездным, доводы заявителя о перераспределении денежных средств внутри группы компаний и освобождении от налогообложения по подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат отклонению.

Иные доводы сторон не имеют правового значения и не влияют на установленные обстоятельства и сделанные судом по результатам их оценки выводы.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи согласно статье 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение Инспекции в оспариваемой части является законным и не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Является законным и обоснованным вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 247, статей 248, 250, 251 НК РФ ПАО "Высочайший" в проверяемом периоде занизило внереализационные доходы на сумму компенсации расходов, связанных с проведением геологоразведочных работ, полученной от ООО "УГРК" в рамках Соглашения, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Денежные средства в виде компенсации затрат от дочерней компании получены ПАО "Высочайший" в счет встречного предоставления результатов геологоразведочных работ - подготовленного для добычи золота лицензионного участка, следовательно, спорная сделка не является безвозмездной и подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ неприменим.

Оценивая доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права и доказательств, представленных в материалы настоящего дела, принимая во внимание содержание оспариваемого решения, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы обоснованными.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, на основании имеющихся в деле доказательств, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена.

Доводы апелляционной жалобы по обстоятельствам дела, проверенные судом апелляционной инстанции, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права и сводятся лишь к иному, чем у суда толкованию норм действующего в проверяемый период законодательства и переоценке обстоятельств дела, в силу чего не являются основаниями для отмены по существу правильно принятого судом первой инстанции решения.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 03.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-20176/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Высочайший" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

С.В. Кривошеина Т.В. Павлюк