Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2023 г. N 15АП-3484/23 по делу N А53-21867/2022

город Ростов-на-Дону

03 июля 2023 г.

дело N А53-21867/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 июля 2023 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Деминой Я.А., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии до и после перерыва:

от ИП Бачевского А.С.: представитель Мугу А.А. по доверенности от 21.09.2021;

от Межрайонной ИФНС России N 21 по Ростовской области: представитель Поддубко О.Н. по доверенности от 03.11.2022, представитель Стецко Ю.В. по доверенности от 17.04.2023;

от УФНС России по Ростовской области: представитель Новикова К.С. по доверенности от 18.11.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бачевского Александра Сергеевича на решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.01.2023 по делу N А53-21867/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя Бачевского Александра Сергеевича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 21 по Ростовской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 21 по Ростовской области от 16.03.2022 N 1483 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области от 09.06.2022 N 15-19/2406,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Бачевский Александр Сергеевич обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 21 по Ростовской области от 16.03.2022 N 1483 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области от 09.06.2022 N 15-19/2406.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 24.01.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано. Отменены обеспечительные меры, принятые определением суда от 19.07.2022.

Решение мотивировано тем, что предпринимателем с привлечением заинтересованных лиц (супруга, сын) применена схема дробления бизнеса, в результате чего значительно занижена налогооблагаемая база и получена необоснованная налоговая выгода. При этом, при расчете суммы доначисления налоговым органом учтена сумма налогов, уплаченных всеми предпринимателями, а также проанализирована полученная сумма дохода.

Индивидуальный предприниматель Бачевский Александр Сергеевич обжаловал решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просил решение отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что доначисление ЕНВД за 2017-2019 гг. является необоснованным в связи с тем, что основано на факте нахождения в собственности транспортных средств в большем количестве, чем предусмотрено условиями для применения ЕНВД, однако налоговым органом не учтено количество фактически используемых предпринимателем транспортных средств, которое не превышает 18 (по количеству выданных маршрутных карт). Также при расчете налогооблагаемой базы налоговым органом необоснованно учтена перевозка пассажиров по нерегулируемым тарифам, а также сам расчет произведен налоговым органом произвольно, без использования данных аналогичных налогоплательщиков и применяемых к ним правилам. Помимо этого, налогоплательщик полагает необоснованным вывод об осуществлении единой деятельности совместно с членами своей семьи, поскольку доля совместителей и общих контрагентов является незначительной, бухгалтер Бачевского А.С. оказывал помощь другим предпринимателям, а не вел их бухгалтерскую отчетность, предоставление отчетности и ведение хозяйственной деятельности осуществлялось каждым предпринимателем самостоятельно.

В отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему Межрайонная ИФНС России N 21 по Ростовской области возражала в отношении заявленных доводов, указывала на то, что вывод о дроблении бизнеса сделан на основании предоставляемой самим предпринимателем и членами его семьи документации. Также инспекция указывает, что при проведении расчета были учтены расходы предпринимателей, а также величина полученных ими доходов, при этом, кассовые книги предпринимателями не велись, установить движение наличных средств не представилось возможным, что отражено в решении инспекции.

Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области в отзыве на апелляционную жалобу также возражало против ее удовлетворения и просило решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании протокольным определением от 19.06.2023 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлен перерыв до 26.06.2023 до 15 час. 40 мин. Данное протокольное определение опубликовано в Картотеке арбитражных дел 20.06.2023.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 28.12.2020 по 12.08.2021 налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Бачевского А.С. по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 года.

По результатам выездной проверки в соответствии со ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговой инспекцией был составлен акт налоговой проверки N 5 от 12.10.2021 года, который вручен предпринимателю 14.10.2021.

16.03.2022 года по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки МРИ ФНС N 21 по Ростовской области было вынесено решение N 1483 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить налоги в общей сумме 4 027 020 рублей, из них:

* налог на добавленную стоимость в сумме 1 809 909 рублей,

* налог на доходы физических лиц в сумме 329 598 рублей,

- налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов в сумме 1 887 513 рублей,

- пени в соответствии со ст. 75 НК РФ в сумме 1 099 940,62 рубля.

Данным решением индивидуальный предприниматель Бачевский А.С. был привлечен к ответственности по ч. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 188 751 рубль.

Также решением установлено нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Указанное решение инспекции было обжаловано предпринимателем в административном порядке в УФНС России по Ростовской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области от 09.06.2022 N 15-19/2406 решение МРИ ФНС N 21 по Ростовской области N 1483 от 16.03.2022 года было оставлено без изменения при его обжаловании в административном порядке.

Предприниматель Бачевский А.С. с указанными решениями МРИ ФНС N 21 по Ростовской области N 1483 от 16.03.2022 года и Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области N 15-19/2406 от 09.06.2022 не согласился, что и послужило основанием для его обращения в суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено судом первой инстанции, основанием для доначисления явилось то, что предпринимателем Бачевским А.С. в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 года с целью получения необоснованной налоговой выгоды была создана схема "дробления бизнеса". В связи с этим, фактическая доля используемых транспортных средства, а также полученного дохода исключает возможность применения в спорный период ЕНВД и УСН.

Оценивая выводы налогового органа о применении схемы дробления бизнеса, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Названные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

В Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ указано, пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по не удержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. Характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 05.06.2017 N 302-КГ 17-2263 по делу N А19-273/2016, признаками формального дробления бизнеса являются, в частности, следующие факторы: между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения; участники зарегистрированы по одному адресу; расчетные счета открыты в одном банке; кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации; вновь созданные организации применяют УСН; у подконтрольных организаций отсутствуют активы и основные средства для самостоятельного ведения деятельности; все организации осуществляют доступ к "Банк-клиенту" с одного IP-адреса; внутри компаний основные средства и продукция свободно перемещаются без оформления сделок купли-продажи, аренды и т.п.; организация является основным источником доходов для вновь созданных компаний; между организациями отсутствует разделение деятельности, субъекты организационно не обособлены, их деятельность является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

В определении Верховного Суда РФ от 28.06.2019 N 309-ЭС19-9803 по делу N А71-48/2018 по эпизоду взаимоотношений с ИП, суды указали на формальный характер и отсутствие разумной деловой цели данных сделок, поскольку осуществление работ осуществлялось на оборудовании и территории налогоплательщика его же работниками, формально переведенными к взаимозависимому предпринимателю. Препятствия для самостоятельного ведения аналогичной деятельности у налогоплательщика отсутствовали; оформление сделок от имени взаимозависимого хозяйствующего субъекта, находящегося на упрощенной системе налогообложения, было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом, в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П разъяснено, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 6 постановления N 53, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12).

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции установил, что Бачевским А.С. в производственный процесс включены лица, находящиеся с ним в родственных и дружественных отношениях. Так, Бачевская А.А. является супругой Бачевского А.С., Бачевский Д.А. является сыном Бачевского А.С., Бачевская Н.Н. является супругой Бачевского Д.А. и невесткой Бачевского А.С., а Семенов С.М. на протяжении длительного периода является сотрудником Бачевского А.С.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 105.1 НК РФ если особенности отношении между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

В силу п.п. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в том числе, физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Согласно п.п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в том числе, физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

С учетом изложенного, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что Бачевский А.С, Бачевская А.А., Бачевский Д.А., Бачевская Н.Н. и Семенов С.М. являются взаимозависимыми лицами.

При этом, Семеновым С.М., Бачевским Д.А., Бачевской А.А., Бачевской Н.Н. были выданы доверенности Бачевскому А.С. на представление в государственных, административных, муниципальных и иных учреждениях, а также на ведение предпринимательской деятельности от их имени, сдачу отчетности, в том числе налоговой, получение денежных средств, представление в кредитных учреждениях и так далее. Данные доверенности приобщены к материалам дела (л.д. 7-22, том 2). Указанными доверенностями взаимозависимые лица уполномочивают Бачевского А.С. представлять их интересны во всех сферах деятельности.

Также в проверяемый период все вышеизложенные взаимозависимые лица осуществляли аналогичный вид деятельности по перевозке пассажиров.

Кроме того, по договорам аренды от 01.06.2012, от 03.01.2017 (л.д. 23-29, том 2) предпринимателем Бачевским А.С. взаимозависимым лицам - Бачевской А.А., Бачевскому Д.А., Бычевской Н.Н. и Семенову С.М. были переданы в пользование на безвозмездной основе производственные помещения по адресу: г. Миллерово, ул. Промышленная, 8.

Протоколом осмотра территорий, помещений, документов, предметов N 291 от 24.09.2020 (л.д. 30-31, том 2) подтверждено осуществление всеми вышеперечисленными лицами деятельности по адресу: г. Миллерово, ул. Промышленная, 8.

Таким образом, в проверяемый период все предприниматели находились по одному адресу, одновременно использовали одни и те же помещения в качестве офиса.

Согласно протоколу осмотра N 69 от 17.03.2021 (л.д. 53-100, том 6) по адресу: г. Миллерово, ул. Промышленная, 8 расположено одноэтажное административное здание. На входной двери административного здания имеется вывеска "ИП Бачевский А.С. и график работы".

На территории также имеется крытый ангар для стоянки транспорта и здание с подсобными помещениями: комната для приема пищи и комната отдыха для рабочих.

В административном здании справа от входа находится кабинет бухгалтерии, в котором расположены три рабочих места сотрудников (столы, стулья, кресла и оргтехника), а также шкафы с папками документов (ИП Бачевского А.С., ИП Бачевского Д.А., ИП Бачевского А.А., ИП Бачевской Н.Н., ИМ Семенова С.М.). Также в указанном здании расположены подсобное помещение, кабинет диспетчера, медпункт, кабинет электрика, слесарная мастерская, боксы для ремонта автотранспорта со смотровой ямой.

По всему периметру территории расположены транспортные средства: легковые автомобили "Такси", автобусы, маршрутные такси. Вся территория огорожена забором.

Таким образом, в проверяемом периоде все лица находились по одному адресу - г. Миллерово, ул. Промышленная, 8, одновременно использовали одни и те же помещения в качестве офиса - в одном кабинете в шкафах хранятся папки с документами по деятельности всех предпринимателей.

Тот факт, что в качестве офисного помещения все предприниматели использовали помещения по адресу: г. Миллерово, ул. Промышленная, 8, подтвержден показаниями свидетелей Беловоловой Т.М. (начальника МУ "УСЗН Миллеровского района"), Рябошапко Г.В. (Директора МБУ "ЦСО Миллеровского района"). Протоколы допросов указанных лиц N 395 от 26.05.2021 и N 396 от 27.05.2021 приобщены к материалам дела (л.д. 19-29, том 4).

Установленные обстоятельства свидетельствуют о наличии согласованных действий по размещению и использованию по адресу: г. Миллерово, ул. Промышленная, 8 предпринимателями Бачевским А.С., Бачевской А.А., Бачевским Д.А., Бачевской Н.Н. и Семеновым С.М. помещений без их деления между разными хозяйствующими субъектами.

При этом судом установлено, что с расчетного счета Бачевсого А.С. осуществлялась оплата услуг энергоснабжения газоснабжения, услуг связи. Данные расходы взаимозависимыми лицами не возмещались

Судом первой инстанции установлено, что Бачевский А.С. одновременно осуществлял предпринимательскую деятельность и работал у взаимозависимых лиц в должности механика по выпуску транспортных средств на линию. Также Бачевский А.С. работал у всех предпринимателей в должности инженера по безопасности движения. Медицинский осмотр водителей всех предпринимателей осуществлялся одним лицом - медицинским работником Сидоровой Л.В.

Анализ расчетных счетов взаимозависимых лиц свидетельствует о следующем.

Предприниматель Бачевский А.С. получал денежные средства за перевозку пассажиров от взаимозависимых лиц - Бачевской А.А., Бачевского Д.А., Бачевской Н.Н., Семенова С.М.

В свою очередь Бачевским А.С. списывались денежные средства за перевозку пассажиров в адрес взаимозависимых лиц - Бачевской А.А., Бачевского Д.А., Бачевской Н.Н., Семенова С.М.

Предприниматель Бачевская А.А. осуществляла списание денежных средств также в адрес взаимозависимых лиц - Бачевского А.С., Бачевского Д.А., Семенова С.М. с назначение платежа "за транспортные услуги по перевозке пассажиров".

Предприниматель Бачевский Д.А. также осуществлял списание денежных средств Бачевскому А.С. с назначением платежа "за транспортные услуги по перевозке пассажиров".

Предприниматель Бачевская Н.Н. осуществляла списание денежных средств в адрес взаимозависимых лиц - Бачевского А.С., Бачевской А.А., Бачевского Д.А., Семенова С.М. с назначение платежа "за транспортные услуги по перевозке пассажиров".

Предприниматель Семенов С.М. осуществлял списание денежных средств в адрес взаимозависимых лиц - Бачевского А.С., Бачевской А.А., Бачевской Н.Н. с назначение платежа "за транспортные услуги по перевозке пассажиров".

Таким образом, из анализа расчетных счетов вышеперечисленных предпринимателей установлено, что взаимозависимые лица оказывали друг другу транспортные услуги по перевозке пассажиров. В адрес Бачевского А.С. никто из предпринимателей не осуществлял оплату за аренду помещений, земельных участков, транспортных средств. Также у предпринимателей Бачевской А.А., Бачевского Д.А., Бачевской Н.Н. и Семенова С.М. отсутствуют платежи, связанные с приобретением запчастей, ГСМ, автошин и прочих материалов, необходимых для содержания и ремонта транспортных средств. Все расходные материалы для автобусов приобретал только предприниматель Бачевский А.С.

О том, что в проверяемый период взаимозависимые лица оказывали друг другу транспортные услуги по перевозке пассажиров, свидетельствуют заключенные между ними договоры перевозки автомобильным транспортом.

Так, между ИП Бачевским А.С. ("Исполнитель") и ИП Бачевской А.А. ("Заказчик") заключен договор перевозки автомобильным транспортом N б/н от 10.01.2017 года (л.д. 59, том 2).

Аналогичный договор перевозки автомобильным транспортом N б/н от 10.01.2017 года был заключен между ИП Бачевской Альфирой Ахтямовной (Исполнитель) и ИП Бачевским Александром Сергеевичем (Заказчик) (л.д. 65, том 2).

Между ИП Бачевским А.С. ("Исполнитель") и ИП Бачевским Д.А. ("Заказчик") заключен договор перевозки автомобильным транспортом N б/н от 10.01.2017 года (л.д. 62, том 2).

Аналогичный договор перевозки автомобильным транспортом N б/н от 10.01.2017 года был заключен между ИП Бачевским Даниилом Александровичем (Исполнитель) и ИП Бачевским Александром Сергеевичем (Заказчик) (л.д. 69, том 2).

Между ИП Бачевским А.С. ("Исполнитель") и ИП Бачевской Н.Н. ("Заказчик") заключен договор перевозки автомобильным транспортом N б/н от 10.01.2017 года (л.д. 61, том 2).

Аналогичный договор перевозки автомобильным транспортом N б/н от 10.01.2017 года был заключен между ИП Бачевской Ниной Николаевной (Исполнитель) и ИП Бачевским Александром Сергеевичем (Заказчик) (л.д. 68, том 2).

Между ИП Бачевским А.С. ("Исполнитель") и ИП Семеновым С.М. ("Заказчик") заключен договор перевозки автомобильным транспортом N б/н от 10.01.2017 года.

Аналогичный договор перевозки автомобильным транспортом N б/н от 10.01.2017 года был заключен между ИП Семеновым Сергеем Михайловичем (Исполнитель) и ИП Бачевским Александром Сергеевичем (Заказчик) (л.д. 64, том 2).

Судом проанализировано содержание вышеуказанных договоров и установлено, что все договоры между взаимозависимыми лицами датированы одной датой, тексты договоров идентичные, в договорах есть ссылки на предмет договора и обязанности сторон, однако существенные условия в договорах не оговорены.

Договоры имеют одинаковую структуру, состав и формулировки условий.

В договорах отсутствуют существенные условия, количество рейсов, даты рейсов, маршрут и место подачи транспортного средства, сроки выполнения перевозки, размер платы за пользование транспортным средством.

Каждое взаимозависимое лицо по одному договору выступает заказчиком услуг, по другому аналогичному договору - исполнителем тех же самых услуг.

Принимая во внимание изложенное, суд приходит к выводу о формальном заключении данных договоров, использование их Бачевским А.С. в качестве "инструмента" для контроля за выручкой взаимозависимых лиц, позволяющего по мере необходимости осуществлять перечисление денежных средств взаимозависимым лицам и между ними под видом оплаты транспортных услуг.

Судом установлено, что для передачи налоговой отчетности Бачевским А.С., а также Бачевской А.А., Бачевским Д.А., Бачевской Н.Н., Семеновым С.М. использовались идентичные IP-адреса абонента отправителя (л.д. 6-14 т.7).

Тот факт, то отправка отчетности всех предпринимателей осуществлялась с одного компьютера подтверждается показаниями бухгалтера Самоходкиной О.С., которая состояла в штате у предпринимателя Бачевского А.С.

В протоколе допроса от 09.02.2021 N 17 бухгалтер Самоходкина О.С. на вопросы о том, как и кем осуществлялась передача отчетности в налоговый орган за предпринимателей Бачевского А.С., Бачевскую А.А., Бачевского Д.А., Бачевскую Н.Н., Семенова С.М. указала, что вся отчетность передавалась через программу "Контур", которая была установлена на её компьютере. Свидетель пояснила, что работала у Бачевского А.С., однако по просьбе Бачевского А.С., как бухгалтер, помогала в ведении бухгалтерского и налогового учета, передаче отчетности предпринимателей Бачевской А.А., Бачевского Д.А., Бачевской Н.Н., Семенова С.М., используя при этом одно и то же рабочее место (л.д. 1-6, том 3).

Аналогичные показания дала и бухгалтер Журавлева С.Н, Данный свидетель пояснила, что в спорный период работала у предпринимателя Бачевского А.С. Однако, по просьбе Бачевского А.С., как бухгалтер, помогала в ведении бухгалтерского учета предпринимателей Бачевской А.А., Бачевской Н.Н., Бачевского А.С. Указанное подтверждено протоколом допроса свидетеля N 16 от 09.02.2021 (л.д. 145-150, том 2).

В ходе налоговой проверки налоговой инспекцией были допрошены работники Бачевской А.А. - Збукарев С.И, Устинов А.М., Серебряков А.И., Кошелев В.Н., Сердюков В.И., Бабаков В.А., Анисимов А.В. Указанное подтверждено протоколами допросов свидетелей N 209 от 29.03.2021, N 215 от 29.03.2021, N 247 от 30.03.2021, N 258 от 01.04.2021, N 269 от 01.04.2021, N 271 от 02.04.2021 ((л.д. 125-133, 138-141, том 3, л.д. 1-4, том 4, 5-8, том 4,12-16, том 4).

Допрошенные работники пояснили, что переговоры по поводу своего трудоустройства вели с предпринимателем Бачевским А.С.

Бачевский А.С. проводил инструктаж, давал распоряжения на выполнение трудовых обязанностей, распределял маршруты, выдавал заработную плату. Выручка также сдавалась Бачевскому А.С.

Аналогичные показания дали при допросах работники:

* Бачевской Н.Н. - Гайворонский А.В., Кудров В.И. (протоколы допросов N 84 от 01.03.2021, N 85 от 01.03.2021, л.д. 90-98, том 3),

* работники Бачевского Д.А. - Казин А.Г., Шепелев Ю.В., Ткачев А.В., Журавлева С.Н. (протоколы допросов N 70 от 20.02.2021, N 32 от 15.02.2021, N 33 от 15.02.2021, л.д. 21-28, 82-85 том 3),

- работники Семенова С.М. - Шилов А.В., Самойленко А.П., Гуров М.В. (протоколы допросов N 79 от 26.02.2022, N 86 от 01.03.2021, N 88 от 02.03.2021, л.д. 8989, 99-106, том 3).

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что Бачевский А.С. осуществлял единоличное управление деятельностью как предпринимателя Бачевского А.С., так и предпринимателей Бачевской А.А., Бачевской Н.Н., Бачевского Д.А., Семенова С.М.

Судом также установлено, что работники, которые числились в штате у предпринимателя Бачевского А.С. также выполняли свои должностные обязанности у предпринимателей Бачевской А.А., Бачевской Н.Н., Бачевского Д.А., Семенова С.М. и наоборот. При этом заработную плату получали только у своего работодателя согласно штатному расписанию.

Так налоговым органом проведены опросы сотрудников автогаража (автоэлектрика Алексеенко Е.И., автослесаря Варлакова Д.Н., автослесаря Джанвелян А.С., слесаря-механика Семенова С.М.). Протоколы допросов N 34 от 16.02.2021, N 56 от 18.02.2021, N 60 от 18.02.2021, N 61 от 18.02.2021 приобщены к материалам дела (л.д. 29-35, 57-59, 68-70, 71-73 том 3).

Свидетели пояснили, что в проверяемый период являлись сотрудниками предпринимателя Бачевского А.С., график работы был с 8-17 часов. В обязанности свидетелей входило выполнение ремонта и восстановление автотранспорта, поддержание технического состояния автотранспорта. Распоряжения при выполнении трудовых обязанностей давал Бачевский А.С. Осуществляли ремонт всех транспортных средств (автобусов и такси) принадлежащих как предпринимателю Бачевскому А.С., так предпринимателям Бачевской А.А., Бачевскому Д.А., Бачевской Н.Н., Семенову С.М. Запчасти для ремонта транспортных средств закупал Бачевский А.С. и он же их выдавал. По адресу: г. Миллерово, ул. Промышленная, 8 была стоянка транспортных средств, в том числе и такси, всех предпринимателей.

Судом первой инстанции также установлено, что предприниматель Бачевский А.С. (Заказчик) и ПОУ Миллеровская АШ РО ДОСААФ России РО (Исполнитель) заключили договор об оказании образовательных услуг от 30.01.2019 г. N б/н. По условиям данного договора ПОУ Миллеровская АШ РО ДОСААФ России РО обязуется предоставить образовательные услуги по переподготовке водителей транспортных средств, а "Заказчик" оплачивает указанные образовательные услуги. Стоимость обучения 1 человека составляет 700 руб. Оплата за обучение вносится на расчетный счет "Исполнителя" безналичным расчетом.

К данному договору представлен список водителей АТП ИП Бачевского А.С., которые проходили обучение по переподготовке водителей транспортных средств, в том числе: Каминский Виталий Иванович, Берчатов Андрей Александрович, Горобцов Андрей Викторович, Казин Анатолий Германович, Ткачев Александр Васильевич, Коновалов Виктор Викторович, Кривов Павел Семенович, Минаев Владимир Иванович, Пипаш Сергей Юрьевич, Томаш Василий Сергеевич, Чепуров Сергей Петрович, Шепелев Юрий Владимирович, Семыкин Дмитрий Юрьевич, Василенко Анатолий Моисеевич, Серебряков Афанасий Иванович, Анисимов Андрей Валерьевич, Гуров Максим Владимирович, Шилов Алексей Викторович, Самойленко Анатолий Петрович, Гончаров Яков Александрович, Лузанов Сергей Александрович, Любченко Александр Николаевич,

Михеев Сергей Николаевич, Симонов Андрей Леонидович, Збукарев Сергей Ильич, Арсламбеков Магомед-Наби Амирханович,Толстокоров Олег Александрович.

Судом установлено, что ПОУ Миллеровская АШ РО ДОСААФ России по Ростовской области в адрес Бачевского А.С. был выставлен счет на оплату N 1 от 30.01.2019 г. на сумму 18 900 руб. без НДС. (27 чел. * 700 руб.). После обучения составлен акт N 434 от 30.03. 2019 г. на сумму 18 900 руб. без НДС.

Предприниматель Бачевский А.С. п/п N 1451 от 31.01.2019 г. со своего расчетного счета перечислил в адрес ПОУ Миллеровская АШ РО ДОСААФ России Ростовской области 18 900 руб. без НДС.

Таким образом, предприниматель Бачевский А.С. понес расходы на образовательные услуги по переподготовке водителей транспортных средств не только своих водителей, но и водителей предпринимателей Бачевской А.А., Бачевской Н.Н., Бачевского Д.А., Семенова С.М. При этом, ни один из взаимозависимых предпринимателей, данные расходы Бачевскому А.С. не возместили.

Судом установлено, что ИП Бачевский А.С. оплачивал услуги по мониторингу автотранспортных средств с использованием навигационных сигналов системы ГЛОНАСС/GPS установленных не только на своих транспортных средствах, но и установленных на транспортных средствах ИП Бачевской А.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Бачевского Д.А., ИП Семенова С.М. При этом, ни один из взаимозависимых ИП указанные расходы ИП Бачевскому А.С. не возмещают.

Судом установлено, что ИП Бачевский А.С. понес расходы на медицинские услуги по проведению периодического медицинского осмотра не только своих водителей, но и водителей ИП Бачевской А.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Бачевского Д.А., ИП Семенова С.М. При этом, ни один из взаимозависимых ИП указанные расходы ИП Бачевскому А.С. не возмещают.

Указанное подтверждено договором N 326/П от 02.11.2018, заключенным между Бачевским А.С. и ООО "МЦ "ЮгМедТранс плюс", актом, списком водителей, подлежащих периодическому медицинскому осмотру.

При анализе расчетных счетов предпринимателей Бачевского А.С., Бачевской А.А., Бачевской Н.Н., Бачевского Д.А., Семенова С.М. за период 2017-2019 годы установлены идентичные покупатели услуг по перевозке пассажиров.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что кассовая книга и журнал кассира - операциониста в период с 2017-2019 годы не велись. Выручку, полученную от перевозки пассажиров по городскому или пригородному маршрутам, водители сдавали Бачевскому А.С. ежедневно в конце смены. В 2017-2018 годах выручку в банк сдавал лично Бачевский А.С.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что деятельность предпринимателей Бачевского А.С., Бачевской А.А., Бачевского Д.А., Бачевской Н.Н. и Семенова С.М. осуществлялась с задействованием общих трудовых ресурсов, которые контролировались одним лицом - Бачевским А.С.

Доводы Бачевского А.С. о том, что налоговая отчетность сдавалась всеми предпринимателями самостоятельно, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку ключевое значение имеет не факт подписания отчетности лично каждым предпринимателем, а факт подачи отчетность посредством применения одного IP-адреса.

Доводы предпринимателя об осуществлении деятельности по форме простого товарищества судом апелляционной инстанции также отклоняются, поскольку ведение всей деятельности осуществлялось Бачевским А.С., на имя которого были выданы доверенности взаимозависимыми лицами, а применение данной договорной конструкции было направлено на сохранение права применения ЕНВД и УСН.

При проверке обоснованности доначисления ЕНВД суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса применение ЕНВД предусмотрено, в частности, в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Система налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом подлежит применению в условиях, когда: автотранспортные услуги связаны с перевозкой грузов; такая перевозка осуществляется исключительно на транспортных средствах, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, находящихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения); налогоплательщик соблюдает ограничение по количестве и типу транспортных средств (в общем, не более 20 единиц грузовых автомобилей), находящихся во владении и (или) пользовании.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.29 Кодекса объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 Кодекса).

Из пункта 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 57 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что сущность налогового режима в виде ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

Анализом транспортных средств, находившихся в собственности ИП Бачевского А.С., ИП Бачевской А.А., ИП Бачевского Д.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Семенова С.М. установлено, что у Бачевского А.С. в 2013 году количество транспортных средств, находившихся в собственности приблизилось к предельно допустимому значению, т.е. составило 19 единиц. Данный факт повлиял на то, чтобы приобретенные в дальнейшем (с 2014 года) транспортные средства регистрировать на свою супругу Бачевскую А.А., у которой, также начиная с 2014 года, стало увеличиваться количество приобретенных транспортных средств и составило 18 единиц.

Чтобы сохранить право на применение ЕНВД, не превышая предельно допустимое значение Бачевский А.С., путем включения в производственный процесс не только Бачевскую А.А., но и подконтрольных физических лиц (ИП Бачевскую Н.Н., ИП Семенова С.М., ИП Бачевского Д.А.), которые открыли свою предпинимательскую деятельность с 23.07.2014 года (ИП Бачевская Н.Н. и ИП Семенов С.М.), а с 08.04.2016 г. - ИП Бачевский Д.А., и которые также на своё имя регистрировали транспортные средства, использующие в деятельности по оказанию услуг по перевозке пассажиров

Согласно деклараций по ЕНВД за 2017-2019 гг. общее количество транспортных средств, участвующих в деятельности ИП Бачевского А.С. и подконтрольных ему лиц, составляло от 23 до 26 единиц в отчетные периоды, что превышает ограничение, установленное подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.

С целью установления фактического количества использования ИП Бачевским А.С. и подконтрольных ему лиц транспортных средств в пассажирских перевозках в порядке ст. 93.1 НК РФ направлено требование об истребовании документов (информации) N 6701 от 09.12.2021 г. в адрес МУ "ЖКХ, строительства и транспорта Миллеровского района" ИНН 6149009094.

Согласно представленных МУ "Управление жилищно-коммунального хозяйства и транспорта Миллеровского района" ежеквартальных отчетов об осуществлении регулярных перевозок по форме 1 установлено:

- ИП Бачевским А.С. в графе "Сведения о подвижном составе предприятия (ПС)" указано количество используемых в деятельности транспортных средств: 2 квартал 2018 г.-32 автобуса, 4 квартал 2018 г.-17 автобусов, 2 квартал 2019 г.- 17 автобусов,, 3 квартал 2019 г.-17 автобусов, 4 квартал 2019 г.-17 автобусов;

- ИП Бачевской А.А. в графе "Сведения о подвижном составе предприятия (ПС)" указано количество используемых в деятельности транспортных средств: 1 квартал 2019 г.-7 автобусов, 2 квартал 2019 г.-7 автобусов, 3 квартал 2019 г.- 7 автобусов, 4 квартал 2019 г.-7 автобусов;

- ИП Бачевской Н.Н. в графе "Сведения о подвижном составе предприятия (ПС)" указано количество используемых в деятельности транспортных средств: 3 квартал 2019 г.-4 автобуса, 4 квартал 2019 г.-4 автобуса.

- ИП Бачевским Д.А. в графе "Сведения о подвижном составе предприятия (ПС)" указано количество используемых в деятельности транспортных средств: 1 квартал 2019 г-2 автобуса, 2 квартал 2019 г.-2 автобуса,3 квартал 2019 г.-2 автобуса, 4 квартал 2019 г.-2 автобуса.

- ИП Семеновым С.М. в графе "Сведения о подвижном составе предприятия (ПС)" указано количество используемых в деятельности транспортных средств: 1 квартал 2019 г - 4 автобуса, 2 квартал 2019 г - 4 автобуса,3 квартал 2019 г - 4 автобуса, 4 квартал 2019 г -3 автобуса.

Таким образом, группой лиц, деятельность которых управлялась Бачевским А.С. по отраженным в ежеквартальных отчетах об осуществлении регулярных перевозок по форме 1 сведениям использовалось более 20 транспортных средств.

Помимо этого, для установления количества транспортных средств фактически используемого в деятельности ИП Бачевским А.С. и взаимозависимыми лицами, налоговым органом были направлены поручения об истребовании документов у ПАО СК "Росгосстрах" и АО "Страховая бизнес группа" о предоставлении информации (документов) обязательного страхования гражданской ответственности перевозчика по причине вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров в отношении ИП Бачевского А.С., ИП Бачевской А.А., ИП Бачевского Д.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Семенова С.М.

В результате полученных ответов, установлено следующее: страховщиком (АО "Страховая бизнес группа". ПАО СК "Росгосстрах") для страхователей, при расчете страховой премии были использованы сведения о транспортных средствах, допущенных к эксплуатации и количества расчета перевезенных пассажиров, которые были самостоятельно указаны в заявлениях страхователями:

- по транспортным средствам Бачевского А.С. застраховано для целей перевозки в 2017 году 15 транспортных средств с количеством пассажиров 126 000 чел., в 2018 году - 12 транспортных средств и 126 000 пассажиров, в 2019 году - 17 транспортных средств и 186 711 пассажиров.

- по транспортным средствам Бачевской А.А. застраховано для целей перевозки в 2017 году 5 транспортных средств с количеством пассажиров 63 000 чел., в 2018 году - 5 транспортных средств и 63 000 пассажиров, в 2019 году - 5 транспортных средств и 61 769 пассажиров.

- по транспортным средствам Бачевской Н.Н. застраховано для целей перевозки в 2017 году 4 транспортных средства с количеством пассажиров 50 400 чел., в 2018 году - 3 транспортных средства и 37 800 пассажиров, в 2019 году - 3 транспортных средства и 37 904 пассажира.

- по транспортным средствам Бачевского Д.А. застраховано для целей перевозки в 2017 году 2 транспортных средства с количеством пассажиров 25 200 чел., в 2018 году - 2 транспортных средства и 25 200 пассажиров, в 2019 году - 2 транспортных средства и 5 270 пассажиров.

- по транспортным средствам Семенова С.М. застраховано для целей перевозки в 2017 году 4 транспортных средства с количеством пассажиров 50 400 чел., в 2018 году - 3 транспортных средства и 37 800 пассажиров, в 2019 году - 3 транспортных средств и 37 904 пассажиров.

Из анализа договоров, заключенных страхователями (ИП Бачевским А.С., ИП Бачевской А.А., ИП Бачевским Д.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Семеновым С.М.) со страховыми компаниями ПАО СК "Росгосстрах" и АО "Страховая бизнес группа" установлено, что при расчете страховой премии Страхователями были заявлены сведения о транспортных средствах, допущенных к эксплуатации в том количестве, которое имелось в собственности, а не из количества обслуживающих маршрутов. Т.е. при выполнении пассажирских перевозок были задействованы все транспортные средства, находившиеся в собственности ИП или аренде.

Так, в 2017 году всеми ИП при осуществлении пассажирских перевозок было задействовано в суммарном количестве 30 единиц транспортных средств, в 2018 году в количестве 25 единиц ТС, в 2019 году в количестве 30 единиц ТС.

Данные обстоятельства в совокупности оцениваются об использовании проверяемым налогоплательщиком схемы "дробления" бизнеса, используя взаимозависимые физические лица, с целью применения специального налогового режима (ЕНВД) и, как следствие, ухода от уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия приходит к выводу о необоснованности применения налогоплательщиком специального налогового режима ЕНВД.

Относительно доначисления налога на добавленную стоимость суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее.

В соответствии с пп.7 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС, реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

А также, в соответствии с пп.7.1 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС, выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом по регулируемым тарифам на основании государственного или муниципального контракта, не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения).

Осуществление регулярных перевозок по регулируемым тарифам обеспечивается посредством заключения уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ или уполномоченным органом местного самоуправления либо иным государственным или муниципальным заказчиком государственных или муниципальных контрактов. Предметом такого контракта является выполнение юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, с которыми заключен контракт, работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок по регулируемым тарифам, в соответствии с требованиями, установленными государственными или муниципальным заказчиком (ст. 14 Федерального закона от 13.07.2015 г. N 220-ФЗ).

В связи с этим выполнение исполнителем, с которым заключен государственный или муниципальный контракт, работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом по регулируемым тарифам, в соответствии с требованиями, установленными государственным или муниципальным заказчиком, освобождается от обложения НДС.

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 13.07.2015 г. N 220-ФЗ перевозки поделены на следующие виды регулярных перевозок:

- регулярные перевозки по регулируемым тарифам;

- регулярные перевозки по нерегулируемым тарифам.

Согласно ст.3 Федерального закона от 13.07.2015 г. N 220-ФЗ регулярные перевозки по нерегулируемым тарифам - регулярные перевозки, осуществляемые с применением тарифов, установленных перевозчиком.

Установление уполномоченным органом власти предельных тарифов означает их регулирование и ограничение экономической самостоятельности перевозчика. При этом в силу публичности акта уполномоченного органа, установившего тарифы, они являются едиными для всех пассажиров.

Как установлено судом, ИП Бачевским А.С., ИП Бачевской А.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Бачевским Д.А. и ИП Семеновым С.М. в 2016 году были заключены Муниципальные контракты с МУ "Управление ЖКХ, строительства и транспорта Миллеровского района" ИНН 6149009094 о выполнении пассажирских перевозок по городским маршрутам по нерегулируемому тарифу, т.е. с применением тарифа, установленных перевозчиком, а не по установленным тарифам органами местного самоуправления.

Данный факт также подтверждается показаниями Дорошева Е.В. (протокол допроса N 576 от 17.06.2021 г.) который пояснил: "Стоимость проезда в городском транспорте устанавливалась Перевозчиками, согласно Ф3N220 от 13.07.2015 г., которые только уведомляли МУ "Управления ЖКХ, строительства и транспорта Миллеровского р-на" об увеличении стоимости проезда, т.к. МУ "Управления ЖКХ, строительства и транспорта Миллеровского р-на" являлось организатором конкурса по выбору Перевозчиков, для осуществления перевозок пассажиров на территории Миллеровского района.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении ИП Бачевского А.С. повторно допрошен начальник Муниципального Казенного Учреждения "Проектный офис Муниципального Образования "Миллеровский район" Дорошев Е.В. (протокол опроса б/н от 17.12.2021 г.), который пояснил; "что на территории г. Миллерово и Миллеровского района в период 2017-2019 гг. осуществляли перевозку пассажиров: ИП Бачевский А.С., ИП Бачевская А.А., ИП Бачевская Н.Н., ИП Бачевский Д.А., ИП Семенов С.М., ООО "Вояж", ИП Ильин А.Я. Указанные перевозчики перевозили пассажиров по городу по одной стоимости, при этом на территории Миллеровского городского поселения с 2016 г. на основании проведённого конкурса тариф - нерегулируемый. Администрация Миллеровского района не утверждала тарифы на внутригородские перевозки пассажиров, а только могла давать рекомендации о неповышении стоимости проезда. Тариф оплаты за проезд устанавливался самостоятельно перевозчиками, об изменении тарифов они уведомляли Администрацию Миллеровского района".

Таким образом, показания Дорошева Е.В. подтверждают выводы налогового органа об отсутствии оснований у ИП Бачевского А.С. и подконтрольных ему лиц освобождения от налогообложения НДС перевозок пассажиров по нерегулируемым тарифам, выполняемых на основании контрактов (договоров) об осуществлении перевозок по соответствующему маршруту регулярных перевозок.

ИП Бачевским А.С., ИП Бачевской А.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Бачевским Д.А. и ИП Семеновым С.М. в 2016 году были заключены Муниципальные контракты с МУ "Управление ЖКХ, строительства и транспорта Миллеровского района" о выполнении пассажирских перевозок по городским маршрутам по нерегулируемому тарифу, т.е. с применением тарифа, установленных перевозчиком, а не по установленным тарифам органами местного самоуправления, следовательно, такие работы облагаются НДС.

Учитывая, что освобождение от налогообложения пассажирских перевозок по нерегулируемым тарифам, выполняемых на основании контрактов (договоров) об осуществлении перевозок по соответствующему маршруту регулярных перевозок, гл. 21 НК РФ не предусмотрено, следовательно, такие работы облагаются НДС.

Заявитель также указывает, что налоговым органом в налогооблагаемую базу НДС незаконно включены реализации по договорам, заключенным с МУ "УСЗН Миллеровского района", МБУ "ЦСО Миллеровского района", ГБПОУ РО "МТАТИУ (ДСХТ)", МУ Управление образования Миллеровского района, в рамках которых осуществлялось возмещение расходов за проезд льготных категорий граждан.

Тогда как абз. 2 и 3 п. 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации, а суммы указанных субсидий при определении налоговой базы не учитываются.

Поскольку полученные денежные средства являются субсидиями на льготный проезд граждан, то они, по мнению заявителя, не подлежат включению в налоговую базу по НДС, что не было учтено налоговым органом.

При оценке данных доводов заявителя суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Договоры, заключенные предпринимателями с МУ "УСЗН" Миллеровского р-на, МБУ "ЦСО Миллеровского района", ГБПОУ РО "МТАТИУ (ДСХТ)", МУ Управление образование Миллеровского района, предусматривают возмещение расходов за льготный (бесплатный) проезд на общественном транспорте из средств областного бюджета, в том числе в рамках лимитов предоставления субсидий согласно Постановлению Правительства Ростовской области от 15.12.2011 N 232 "О расходовании средств областного бюджета на предоставление гражданам в целях оказания социальной поддержки субсидий на оплату жилых помещений и коммунальных услуг, сериальной и иной помощи для погребения, мер социальной поддержки в соответствии с дельными нормативными правовыми актами социальной направленности, а также об условиях и порядке их предоставления".

Заявитель полагает, что полученные по данным договорам денежные средства являются субсидией и не подлежат обложению НДС.

Между тем, данные доводы являются неверными ввиду следующего.

Универсального понятия термина "субсидия" в Бюджетном кодексе Российской Федерации (далее - БК РФ) не содержится.

Однако из совокупности норм БК РФ можно сделать вывод о том, что под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, безвозмездно физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Из содержания ст. 6, ст. 78 БК РФ следует, что субсидия предоставляется по договору (соглашению) о предоставлении субсидии, в котором указываются сроки и объем перечисления субсидии, порядок возврата субсидии и прочее.

В ст. 78 БК РФ прямо указано, что субсидии предоставляются на основании договора о предоставлении субсидии. Указанные договоры заключаются в соответствии с разработанными положениями о порядке предоставления субсидий. Заключению договора предшествует принятие решения о предоставлении субсидии.

Вышеназванные договоры с МУ "УСЗН Миллеровского района", МБУ "ЦСО Миллеровского района", ГБПОУ РО "МТАТИУ (ДСХТ)", МУ Управление образования Миллеровского района на возмещение затрат, понесенных в связи с перевозкой льготных категорий пассажиров оговорами о предоставлении субсидии не являются.

В связи с чем, денежные средства, полученные Бачевским А.С. и его взаимозависимыми лицами по данным договорам не являются субсидией.

Судом при оценке данного довода учтено и следующее обстоятельство.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с указанными нормами права денежные средства, получаемые из бюджета налогоплательщиками в счет увеличения их доходов при реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам), включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Компенсируемые расходы исполнителя определяются не в момент заключения договора на перевозку, а по факту их несения, в связи с чем данные расходы перевозчика облагаются не как дополнительные доходы, связанные с реализацией, а именно как выручка, на основании ст. 146 и ст. 154 НК РФ.

В связи с изложенным отклоняется ссылка заявителя на абзац 3 пункта 2 статьи 154 НК РФ, поскольку указанная норма применима лишь в том случае, когда получаемые налогоплательщиком субсидии не связаны с расчетами за реализуемые товары, выполненные работы или оказанные услуги. То есть, буквально порядок налогообложения полученных субсидий зависит от направления их использования.

В связи с установлением факта необоснованного применения ЕНВД и уклонения от уплаты НДС налоговым органом произведен расчет суммы налога, подлежащего доначислению.

Как неоднократно указывалось в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Кодекса ограничений в применении специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения ЕНВД, УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН, ЕНВД в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Аналогичная позиция относительно расчета суммы налога, подлежащего уплате при применении схемы дробления бизнеса, изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 по делу N А66-1193/2019, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.02.2023 N Ф08-14334/2022 по делу N А32-1851/2022.

В проверяемом периоде ИП Бачевским А.С., ИП Бачевской А.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Бачевским Д.А. и ИП Семеновым С.М. оказание услуг по перевозке пассажиров осуществлялось за наличный, и по безналичному расчетам.

Кроме того, ИП Бачевским А.С. в 2017 году были получены денежные средства за оказанные услуги по ремонту и обслуживанию автотранспорта от Муниципальных организаций в сумме 210 164 руб., которые им не были включены в налоговую базу, и соответственно, с которых не исчислен и не уплачен налог в бюджет.

При оказании услуг по перевозке пассажиров покупателям услуг (юридическим лицам) выписывались акты выполненных работ-услуг, оплата производилась в безналичном порядке. В данном случае первичным документом, свидетельствующим о факте отгрузки товара покупателю, является акт выполненных работ-услуг.

При оказании услуг по перевозке пассажиров населению, оплата производилась наличным путем, при этом в период 2017-2019 годы индивидуальными предпринимателями применение ККТ, либо бланков строгой отчетности (билетов, талонов), не осуществлялось.

Налоговым органом, в адрес индивидуальных предпринимателей были направлены требования о предоставлении кассовой книги, журналов кассира-операциониста за период 2017-2019 годы. Налогоплательщиками представлены ответы, что в проверяемый период кассовые книги и журналы, не велись. Данный факт, также подтверждается опросами Бачевского А.С., Бачевской А.А., Семенова С.М., и водителями автобусов, которые пояснили, что ККТ не применялась, кассовые книги не велись, учет полученной наличной выручки, не осуществлялся.

Таким образом, предприниматель не представил ни одного документа, раскрывающего объем наличного оборота за перевозку пассажиров.

В целях исчисления НДС налоговым органом определена выручка от реализации товаров (работ, услуг) ИП Бачевского А.С. путем ее консолидации с выручкой ИП Бачевской А.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Бачевского Д.А. и ИП Семенова С.М.

Выручка от реализации товаров ИП Бачевского А.С., ИП Бачевской А.А., ИП Бачевской Н.Н., ИП Бачевского Д.А. и ИП Семенова С.М. исчислена на основании:

- данных расчетных счетов указанных предпринимателей;

- актов выполненных работ-услуг;

- определения наличной выручки расчетным путем

Налоговым органам, в случае если налогоплательщик не представил документы, предоставлено право определить размер или проверить достоверность заявленных налоговых обязательств проверяемой организации, исходя из особенностей деятельности организации, а также сведений, полученных как из документов, находящихся у инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В связи с тем, что ИП Бачевский А.С., ИП Бачевская А.А., ИП Бачевская Н.Н., ИП Бачевский Д.А., ИП Семенов С.М. не предоставили данные о суммах наличной выручки, полученной от перевозки пассажиров (населения) за период 2017-2019 годы, налоговым органом была определена сумма наличной выручки, согласно имеющейся информации и сведений, полученных из документов представленных ПАО СК "Росгосстрах" и АО "Страховая бизнес группа", о количестве пассажирах. При этом, в договорах страхования количество пассажиров указано самими предпринимателями.

Кроме того, суд исследовал, что количество машин находящихся в собственности превышает количество застрахованных, количество водителей, в отношении которых участники группы представляли в инспекцию сведения о доходах, также превышает количество маршрутов -18. Суд учитывает, что расчет наличной выручки, рассчитанный налоговым органом, является приблизительным. Однако, при его осуществлении инспекция использовала сведения предоставленные самими участниками группы, которые в целом сопоставимы, и свидетельствуют о том, что использовалось больше чем 18 автобусов. Напротив, предприниматель, не представив в ходе проверки документов об учете наличной выручки, никакого собственного расчета не представил, фактически уклонился от раскрытия соответствующей информации перед налоговым органом. В связи с чем, признавать расчет инспекции экономически необоснованным у суда оснований не имеется.

С учетом установленных тарифов на перевозку и отраженных в договорах страхования сведений о количестве пассажиров, сумма общей выручки от реализации работ, услуг, полученной индивидуальными предпринимателями (перевозчиками) как по безналичному расчету, так и по наличному расчету за 2017 год,, составила в сумме 15 181 451 руб. В этой связи, с учетом применяемых налоговых вычетов, а также указанной налогооблагаемой базы сумма НДС к уплате в бюджет составила 1 809 909 руб.

Также налоговым органом произведен расчет расходов, понесенных предпринимателями. Общая сумма расходов за 2017 год составил 12 070 228 руб. В связи с тем, что выручка получена в сумме 15 181 451 руб., налоговая база по НДФЛ составила 3 096 282 руб. (15 181 451 руб. - 12 070 228 руб.).

Таким образом, неуплата НДФЛ за 2017 г. составит в сумме 402 517 руб. (3 096 282 руб.*13%).

На основании имеющихся данных, налоговым органом произведен расчет наличной выручки за период 2018 - 2019 годы из расчета количества перевезенных пассажиров и стоимости проезда и составил в 2018 году 4 378 860 руб., в 2019 году 5 71 248 руб., расчет безналичной выручки составил в 2018-2019 гг. 23 632 657 руб.

При вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности в отношении ИП Бачевского А.С. налоговым органом при расчете сумм налогов к уплате в бюджет, доначисленная сумма налогов 4 240 592 руб. была уменьшена на сумму налогов 213 572 руб. уплаченных участниками схемы.

Судом апелляционной инстанции также проверена обоснованность начисления пени, и установлено, что введенный в период с 06.04.2020 по 07.01.2021, действовал в отношении определенных видов экономической деятельности (перечень утвержден постановлением N 434 от 03.04.2020), к числу которых установленный в ЕГРИП у ИП Бачевского А.С. не относился. Введенный в последующем мораторий, связанный с поддержкой экономики в связи с началом спецоперации, действовал в период с 01.04.2022 в течение 6 месяцев (т.е. до 01.10.2022) и не применяется в данном случае, поскольку расчет пени произведен по состоянию на 16.03.2022 (т.е. до начала действия моратория).

При таких обстоятельствах судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении требования ИП Бачевского А.С. о признании незаконным решения инспекции N 1483 от 16.03.2022.

В части требований налогоплательщика к УФНС. России по Ростовской области суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее.

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а именно пункту 75, в котором указано, что если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, необходимо исходить из следующего.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем, подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Вышестоящий орган в ходе рассмотрения жалобы устанавливает и проверяет соблюдение процедуры проведения проверки, а также доводы налогоплательщика и представленные им документы.

В рассматриваемом случае при рассмотрении жалобы налогоплательщика, Управление новое решение не принимало, доводы о нарушении Управлением процедуры принятия оспариваемого решения, а также о выходе за пределы предоставленных полномочий заявитель не приводит, из этого следует, что решение

Управления никаким образом не ухудшает положение налогоплательщика, а проверяет законность и обоснованность решения инспекции.

Само по себе (без учета решения инспекции N 1483 от 16.03.2022 г.) решение Управления N 15-19/2406 от 09.06.2022 г. не порождает для заявителя каких-либо правовых последствий, а, следовательно, не нарушает его права и законные интересы.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из вышеизложенного, решение Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области N 15-19/2406 от 09.06.2022 г, само по себе, не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия приходит к выводу об обоснованности отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.01.2023 по делу N А53-21867/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Я.А. Демина Г.А. Сурмалян