Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2023 г. N Ф08-14334/22 по делу N А32-1851/2022

г. Краснодар

27 февраля 2023 г.

Дело N А32-1851/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Маркиной Т.Г., судей Герасименко А.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю (ИНН 2313019317, ОГРН 1042307972794) - Козбановой Н.Н. (доверенность от 01.06.2020), от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Прикубанский" (ИНН 2364005633, ОГРН 1112364002178) - Данилина М.Д. (доверенность от 10.02.2023), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Прикубанский" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2022 по делу N А32-1851/2022, установил следующее.

ООО "Прикубанский" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 02.08.2021 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 02.08.2022 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение налогового органа от 02.08.2021 N 7 в части доначисления к уплате налога на прибыль в размере 4 448 649 рублей; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4 830 404 рублей; налога на имущество организаций в размере 701 571 рубля; транспортного налога в размере 11 097 рублей; пеней по налогу на прибыль в размере 1 588 909 рублей 14 копеек; по НДС в размере 2 334 018 рублей 2 копеек; по налогу на имущество организаций в размере 278 217 рублей 37 копеек; по транспортному налогу в размере 3871 рублей 35 копеек; штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (НДС) в размере 356 839 рублей, по пункту 1 статьи 119 Кодекса (НДС) в размере 220 835 рублей; штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Кодекса (налог на имущество) в размере 71 474 рублей, по пункту 1 статьи 119 Кодекса (налог на имущество) в размере 53 605 рублей; штрафных санкций по пункту 1 статьи 126 Кодекса в размере 600 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Постановлением апелляционного суда от 29.09.2022 решение суда от 02.08.2022 по делу N А32-1851/2022 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционного суда, оставить в силе решение суда первой инстанции. Общество полагает, что суд апелляционной инстанции, обосновывая вывод о существовании "схемы дробления бизнеса" описал лишь факт взаимозависимости общества и индивидуального предпринимателя Клименко Ирины Леонидовны (далее - предприниматель), в то время как данные обстоятельства стороны не оспаривают. При этом анализ реальности экономических отношений данных лиц судом апелляционной инстанции не проводился, в вину обществу поставлен факт родственных отношений. По мнению подателя жалобы, вывод апелляционного суда о том, что предприниматель не мог самостоятельно осуществлять хозяйственную деятельность, поскольку не имел финансовых, материальных и трудовых ресурсов, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку материалами дела документально подтверждается осуществление предпринимателем такой деятельности задолго до проверяемого периода и даже до учреждения общества. Не соответствуют действительности также выводы суда апелляционной инстанции о том, что предпринимательские риски для предпринимателя в данной схеме (путем переписи сахарной свеклы с лицевого счета собственника на предпринимателя) отсутствовали. Отменяя решение суда, апелляционный суд неверно установил фактические обстоятельства дела, сделав выводы, не подтвержденные материалами дела.

Общество и инспекция представили в материалы дела пояснения в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление апелляционного суда без изменения, указывая на его законность и обоснованность.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель инспекции возражал против ее удовлетворения по доводам отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебного акта, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав участвующих в деле лиц, установил следующее.

Как видно из материалов дела, с 24.12.2019 по 28.08.2020 налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества, предметом которой являлась проверка правильности исчисления, полноты и своевременности всех налогов и сборов, подлежащих уплате обществом с 01.01.2016 по 31.12.2018, составил акт налоговой проверки от 28.10.2020 N 4.

24 февраля 2021 года инспекция приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых составила дополнение к акту налоговой проверки от 14.04.2021 N 2.

На основании решения от 02.08.2021 N 7 общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислены следующие налоги: НДС в сумме 6 879 802 рублей, налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 507 202 рублей, налог на прибыль в краевой бюджет в сумме 4 487 492 рублей, налог на имущество в сумме 869 726 рублей, транспортный налог в сумме 11 147 рублей, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) в сумме 1845 рублей 80 копеек, страховые взносы на обязательное медицинское страхование (далее - ОМС) в сумме 427 рублей 89 копеек, начислены штрафы в сумме 804 122 рублей и пени в сумме 4 506 716 рублей 81 копейки.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 08.11.2021 N 24-12-1489 жалоба общества удовлетворена частично; решение инспекции от 02.08.2021 N 7 отменено в части; налоговому органу поручено произвести перерасчёт доначисленных сумм и результаты перерасчёта направить обществу и в вышестоящий налоговый орган; в остальной части решение инспекции от 02.08.2021 N 7 оставлено без изменения.

Письмом от 15.11.2021 N 18-38/14844@ общество уведомлено о перерасчете сумм доначисленных налогов, сумма удовлетворенных требований по результатам рассмотрения жалобы составила 1 235 263 рубля 50 копеек, в том числе налоги в размере 833 964 рублей, пени в размере 300 757 рублей 5 копеек, штрафные санкции в размере 100 542 рублей.

С учетом решения управления от 08.11.2021 N 24-12-1489, решением налогового органа от 02.08.2021 N 7 доначислено к уплате в бюджет 15 953 699 рублей.

Полагая, что решение инспекции от 02.08.2021 N 7 является незаконным и необоснованным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что делая вывод о создании обществом противозаконной схемы дробления бизнеса, налоговый орган не установил и не доказал, какими обстоятельствами и последовательными действиями общества и предпринимателя на протяжении проверяемого периода подтверждается наличие этой схемы (например, ранее осуществление обществом видов деятельности, которые в целом представляют собой единый производственный (технологический) процесс или неразрывно взаимосвязаны с учетом фактической организации деятельности, а именно: выращивание свеклы - переработка - реализация сахара).

Проанализировав основной и дополнительные виды деятельности общества и предпринимателя, суд первой инстанции пришел к выводу, что общество не регистрировало деятельность по переработке свеклы и реализации сахара; общество и предприниматель осуществляли различные, независимые друг от друга виды деятельности. Наличие единого адреса регистрации в данном случае является формальным обстоятельством, не влияющим на сложившиеся финансово-хозяйственные взаимоотношения.

Суд первой инстанции указал, что налоговый орган не представил доказательства, что предприниматель необоснованно применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), а суммы, уплаченные предпринимателем, исчислены с нарушением норм законодательства о налогах и сборах. Налоговый орган не представил доказательства того, что реализация сахарной свеклы в адрес другого хозяйствующего субъекта, не аффилированного с обществом, могла привести к иным результатам.

Суд первой инстанции установил, что изначально предприниматель зарегистрирована в 2005 году, то есть за 6 лет до создания общества, и осуществляла деятельность по приобретению свеклы, её переработке и реализации сахара, что подтверждается представленными налоговыми декларациями за 2010, 2011, 2012 годы, книгой учета доходов и расходов за 2010, 2011, 2012 годы, договорами на приобретение сахарной свеклы, а также договорами на переработку сахарной свеклы в 2010, 2011 году.

Инспекция, заявив довод о том, что деятельность предпринимателя, начиная с 2005 года, являлась номинальной, не обладала признаками реальности, не подтвердила указанные обстоятельства надлежащими и относимыми доказательствами.

Суд первой инстанции указал, что предприниматель в проверяемом периоде приобретал сахарную свеклу у общества на территории сахарного завода - ООО "Гирей Сахар"; свекла передавалась на складах сахарного завода путём переписи свеклы с лицевого счета общества на лицевой счет предпринимателя. Заключение договоров в 2017, 2018 году с ООО "Гирей Сахар" не было обусловлено и не определялось исключительно волеизъявлением общества осуществить переработку и получить сахар для дальнейшей реализации, а было направлено на реализацию сахарной свеклы в адрес предпринимателя.

При допросе генерального директора ООО "Гирей-Сахар" Умнякова С.Н., последний подтвердил, что предприниматель самостоятельно занимался переговорами с сахарным заводом, иными вопросами, возникающими при переработке сахарной свеклы.

Полученные после переработки сахарной свеклы продукты - патока и сахар реализованы предпринимателем в адрес третьих лиц, что подтверждается материалами дела. Из представленных доказательств не следует, что общество через работников участвовало в реализации сахара и патоки, полученных предпринимателем, после переработки сахарной свеклы.

Денежные средства от реализации патоки и сахара поступали на расчетный счет предпринимателя, что подтверждено выписками из банка. Материалами проверки подтверждается, что с третьими лицами - покупателями сахарной свеклы и патоки, переговоры вел предприниматель, доказательства того, что общество осуществляло деятельность по поиску покупателей сахара и патоки, в материалы дела не представлены.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что отсутствие земельных участков, грузовых транспортных средств, иного имущества, наемных работников само по себе не препятствовало предпринимателю осуществлять деятельность по приобретению, переработке сахарной свеклы и реализации сахара, как до проверяемого периода, так и после него, в том числе с иными контрагентами. Приобретаемое сырье хранилось на сахарном заводе, там же производилась его переработка, там же хранились продукты переработки - сахар и патока, оттуда производилась реализация продукции.

Согласно выводам суда первой инстанции довод налогового органа о реализации обществом в адрес предпринимателя сахарной свеклы по заниженной цене не подтвержден материалами дела; относимых и допустимых доказательств, подтверждающих указанное обстоятельство, не представлено. В материалы дела не представлены сведения о сопоставимых сделках, позволяющих установить характеристики товаров (применительно к сахарной свекле - дата ее производства, объем, вес, сахаристость, общее загрязнение корнеплода и иные характеристики), функций, выполняемых сторонами сделки, условий договоров при совершении аналогичных сделок по продаже сахарной свеклы корнеплодами.

Оценив представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу, что инспекция не представила доказательства того, что общество ранее имело вид деятельности - оптовая торговля сахаром и фактически осуществляло реализацию сахара, а заключение сделок с предпринимателем направлено на то, чтобы доходы от реализации сахара не влияли на финансово-хозяйственные показатели общества; фактов разделения финансовых операций и разграничения видов деятельности в ходе проверки не установлено. Доказательства того, что продавцом сахара являлось общество, а не предприниматель, в материалах дела отсутствуют.

Суд первой инстанции указал, что, привлекая общество к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса, налоговая инспекция не представила убедительных доказательств того, что действия общества были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного судом установлено, что выводы налогового органа о направленности действий общества и предпринимателя на получение необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в формальном уменьшении собственной выручки налогоплательщика от видов деятельности, которые не относятся к сельскохозяйственному производству, для сохранения права на применение льготного налогового режима, сделаны при неправильной оценке обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и предпринимателя.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение о привлечении общества к налоговой ответственности в части доначисления к уплате налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, пеней по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на имущество организаций, по транспортному налогу, штрафных санкций является незаконным, частично удовлетворив заявленные требования.

Отменяя решение суда и отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, апелляционный суд руководствовался положениями статей 54.1, 122, 346.2, 346.3 Кодекса, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", установил следующее (далее - Пленум N 53).

Апелляционный суд указал, что по результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о создании обществом схемы ухода от налогообложения с целью применения льготной системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) путем реализации сахарной свеклы, дальнейшей давальческой переработки свеклы и последующей реализации полученного сахара через взаимозависимое лицо - предпринимателя, которая является супругой учредителя общества Клименко А.В. (доля участия 100%), а также занимает одну из должностей в бухгалтерии общества и находится в подчинении руководителя общества - Лесничего А.И.

Инспекция произвела пересчет налоговых обязательств общества путем объединения доходов и расходов общества и предпринимателя. С учетом того, что в проверяемый период предприниматель осуществлял взаимоотношения с единственным поставщиком сахарной свеклы - обществом, налоговая база определена исходя из фактических и документально подтвержденных показателей деятельности.

Апелляционный суд установил, что, поскольку произведенная из сахарной свеклы продукция - сахар не является продуктом первичной переработки, общество искусственно, с целью соблюдения условий для применения ЕСХН, в качестве промежуточного звена вовлекло в деятельность предпринимателя (взаимозависимое лицо), который уплачивает УСН (доходы - расходы, уплата в размере минимального налога 1%), от имени которого осуществлялась реализация готовой продукции (сахара).

Суд апелляционной инстанции также установил, что вся деятельность с этапа выращивания свеклы и до реализации уже готовой продукции (сахара) производилась обществом. Таким образом, оформляя сделки купли-продажи сахарной свеклы с предпринимателем, от имени которого в дальнейшем заключались договоры с ООО "Гирей-Сахар" на переработку сахарной свеклы, общество путем искусственного перераспределения доходов формально сохраняло право на применение ЕСХН.

В случае самостоятельной реализации продуктов переработки (сахара, патока) общество утратило бы право на применение ЕСХН в 2016, 2017, 2018 годах, ввиду того, что доля дохода от реализации, произведенной им сельскохозяйственной продукции, составляла бы менее 70%, а именно: в 2016 году - 36,53%, в 2018 году - 54%.

Исследовав материалы дела, апелляционный суд счел доказанным факт взаимозависимости предпринимателя и общества, что не оспаривается последним.

Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что ИП Клименко И.Л. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 28.03.2005 (основной вид деятельности - оптовая торговля сахаром), деятельность прекращена 10.12.2013. С 24.08.2015 деятельность возобновлена. Регистрация Клименко И.Л. в качестве индивидуального предпринимателя совпадает с началом сезона сбора сахарной свеклы и ее переработки. В проверяемом периоде предприниматель осуществляла только закупку сахарной свеклы у единственного поставщика - общества, сдавала ее на давальческую переработку ООО "Гирей-Сахар", в дальнейшем предприниматель реализовала сахар, иные виды деятельности не осуществляла.

В отсутствие собственных денежных средств, формирование начального капитала предпринимателя произошло за счет платежей покупателей. Имущество, земельные участки, грузовые транспортные средства для осуществления предпринимательской деятельности отсутствуют. Расходы, характерные для осуществления финансово-хозяйственной деятельности (оплата электроэнергии, телефонной связи, содержание и ремонт автотранспортных средств и т.п.) отсутствуют. В собственности предпринимателя имеется легковой автомобиль. Сведения о выплаченных доходах физическим лицам в качестве налогового агента (справки по форме 2-НДФЛ), сведения о среднесписочной численности за 2016, 2017 и 2018 годы в инспекцию не предоставлялись, что указывает на отсутствие у предпринимателя наемных работников.

Апелляционный суд установил, что данным обстоятельства свидетельствуют о том, что предприниматель не мог самостоятельно осуществлять хозяйственную деятельность, поскольку не имел финансовых, материальных и трудовых ресурсов.

Апелляционный суд также пришел к выводу, что отсутствие в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) сведений об основном и дополнительном видах деятельности - переработка и реализация сахара, не препятствовало обществу осуществлять данную деятельность фактически. Так, посредством формального разделения видов деятельности (выращивание сахарной свеклы обществом и оптовая торговля сахаром предпринимателем), создана искусственная ситуация, при которой видимость действий двух лиц прикрывает фактическую деятельность одного (общества). При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Апелляционный суд указал, что предприниматель не участвовал в передаче свеклы на переработку в ООО "Гирей-Сахар", что подтверждается договорами поставки, заключенными обществом и ООО "Гирей-Сахар", письмами общества в адрес ООО "Гирей-Сахар" о переводе ранее сданной свеклы на лицевой счет предпринимателя, табелями учета рабочего времени работников общества, согласно которым предприниматель в дни заключения договоров находилась на основном рабочем месте, протоколами допросов водителей, отсутствием расходов на доставку свеклы на переработку.

Апелляционный суд пришел к выводу, что предпринимательские риски для предпринимателя в данной схеме (по переписи сахарной свеклы с лицевого счета собственника на предпринимателя) отсутствовали. Отгрузка сахара осуществлялась после получения денежных средств на расчетный счет предпринимателя, который не нес никаких дополнительных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, в том числе при сборе и доставке урожая на склады переработчика (ботва, земля, не кондиция), при приеме на склады по фактическому весу, транспортные расходы по доставке товара покупателям, расходы на агента, который оказывал услуги по оформлению документов и производил отгрузку готового товара покупателям.

Суд апелляционной инстанции посчитал неподтвержденными материалами дела вывод суда первой инстанции об отсутствии в материалах дела доказательств существования сопоставимых сделок.

Апелляционный суд опроверг вывод суда первой инстанции о том, что стоимость сахарной свеклы определяется только после лабораторного исследования в лаборатории на территории сахарного завода. Общество при желании могло реализовать сахарную свеклу не только предпринимателю, но и переработчику ООО "Гирей-Сахар" по более выгодной цене.

Апелляционный суд указал, что общество предоставляло предпринимателю отсрочку по уплате за реализованную сахарную свеклу, то есть оплата за приобретенную сахарную свеклу производилась только после поступления денежных средств за сахар от покупателей. Между тем предоставление предпринимателю рассрочки платежа не согласуется с потребностями самого общества в оборотных средствах.

Суд апелляционной инстанции также опроверг вывод суда первой инстанции о том, что предприниматель самостоятельно вел переговоры с сахарным заводом, занимался иными вопросами бизнеса, возникающими при переработке сахарной свеклы, как противоречащий имеющимся в материалах дела доказательствам.

Как указал апелляционный суд, материалами дела, а именно: выписками по операциям на счетах в банках и документами по ведению кассовых операций, подтверждается транзитное движение денежных средств между участниками сделки и взаимозависимыми лицами общества.

Допрошенная в качестве свидетеля Клименко И.Л. (протокол от 24.07.2020 N 20) пояснила, что являлась инициатором сделки с обществом, в отгрузке сахара ей помогал Густышев А.В., с которым предприниматель заключила агентский договор.

Исследовав документы по взаимоотношениям предпринимателя и Густышева А.В., представленные в рамках статьи 93.1 Кодекса, суд апелляционной инстанции установил, что отчет агента о выполненных услугах не представлен, выплаты вознаграждения по договорам за 2016, 2017 и 2018 годы не производились.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля по исследованию сделок по реализации сахара предпринимателем установлены покупатели сахара:

ООО "МДЛ-Агро", ООО Агрофирма Селена", ООО "Техноагролюкс", ООО Агрофирма "Вита", ООО "Лабиринтплюс", ООО Алеко", ООО "Эверест", ООО "Юнком", ООО "Догма", ООО "Вымпел", ООО "Амби", Густышев А.В.

Документы по взаимоотношениям с предпринимателем покупатели сахара по требованиям и поручениям инспекции, направленным в их адрес в рамках проведения выездной налоговой проверки и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, не представили. При этом инспекция установила, что все контрагенты, приобретавшие сахар у предпринимателя в проверяемый период, имеют критерии риска. Первичные документы по взаимоотношениям с перечисленными покупателями сахара представлены предпринимателем. Однако при исследовании данных документов установлено, что они содержат недостоверные сведения.

Апелляционный суд установил, что вывод о реальности деятельности предпринимателя сделан судом первой инстанции на основании документов, представленных в судебном заседании.

Однако предметом выездной налоговой проверки общества являлась проверка деятельности по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

Представленные обществом копии документов о хозяйственной деятельности предпринимателя (налоговые декларации по УСН, договоры купли-продажи, платежные поручения, книги учета доходов и расходов и т. п.) не являлись предметом выездной налоговой проверки, инспекцией не оценивались. Данные документы не относятся к проверяемому периоду и не отвечают критериям относимости и допустимости, а потому не являются доказательством осуществления реальных хозяйственных операций предпринимателя с обществом в проверяемый период.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что инспекция представила доказательства, свидетельствующие о создании обществом схемы ухода от налогообложения с целью применения льготной системы налогообложения в виде ЕСХН путем реализации сахарной свеклы, дальнейшей давальческой переработки сахарной свеклы и последующей реализации полученного сахара через взаимозависимое лицо - предпринимателя.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции не учел следующее.

В силу пункта 7 статьи 3 Кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П разъяснено, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 6 Пленума N 53, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12).

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

При рассмотрении споров, касающихся участия проверяемого налогоплательщика в схеме "дробления бизнеса", именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, обстоятельства деятельности налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц создали ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

Из пояснений налогового органа, представленных в суд кассационной инстанции в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса, следует, что в 2017 году обществом получен убыток, начисления по налогу на прибыль отсутствуют; в 2018 году начислен налог на прибыль в размере 262 268 рублей, который уменьшен на 262 268 рублей.

С учетом установленных обстоятельств дела апелляционный суд не в полной мере исследовал возражения общества о наличии разных IP-адресов, об отсутствии единой бухгалтерии, надлежащим образом не отклонил выводы суда первой инстанции об отсутствии единого процесса производства.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Суд кассационной инстанции установил, что вопреки правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, апелляционный суд не установил действительные налоговые обязательства общества. Следовательно, постановление апелляционного суда подлежит отмене.

Между тем, признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции также не проверил представленные налоговым органом расчеты действительных налоговых обязательств в части доначисления налога на прибыль, НДС, налога на имущество, которые применяются в случае установления факта "дробления бизнеса". При этом суд первой инстанции фактически не отразил, в чем заключалась незаконность доначисления транспортного налога.

Данные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных постановления апелляционного суда и решения суда в части удовлетворения требований, что является основанием для их отмены в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать законность доначисления транспортного налога, дать ему надлежащую оценку действительным налоговым обязательствам общества с учетом норм действующего законодательства и принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2022 по делу N А32-1851/2022 отменить.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.08.2022 по делу N А32-1851/2022 в части удовлетворения заявленных требований отменить. Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.08.2022 по делу N А32-1851/2022 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.Г. Маркина

Судьи

А.Н. Герасименко Т.В. Прокофьева