Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2023 г. N 18АП-7829/23 по делу N А76-1549/2022

г. Челябинск

06 июля 2023 г.

Дело N А76-1549/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества "Златоустовский электрометаллургический завод" и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04 мая 2023 года по делу N А76-1549/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

акционерного общества "Златоустовский электрометаллургический завод" - Меркулов А.И. (паспорт, доверенность от 11.01.2023, диплом);

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Челябинской области - Затеев А.Н. (служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2023, диплом); Чуманов Е.Л. (служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2023, диплом);

акционерного общества "Торговый дом металлургический завод "Красный Октябрь" - Головизнин Д.А. (паспорт, доверенность от 26.01.2023, диплом);

акционерного общества "СтилТрейдКомпани" - Чумак М.С. (паспорт, доверенность от 15.12.2022, диплом).

Акционерное общество "Златоустовский электрометаллургический завод" (далее - заявитель, АО "Златоустовский электрометаллургический завод", АО "ЗЭМЗ", общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России N 21 по Челябинской области, Инспекция) о признании частично недействительным решения от 15.09.2021 N 71.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены акционерное общество "Торговый дом металлургический завод "Красный Октябрь" (далее - АО "Торговый дом металлургический завод "Красный Октябрь"), акционерное общество "СтилТрейдКомпани" (далее - АО "СтилТрейдКомпани").

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 04.05.2023 (резолютивная часть решения объявлена 02.05.2023) по делу N А76-1549/2022 требование удовлетворены частично, решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Челябинской области от 15.09.2021 N 71 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 3 758 537 руб., соответствующих пени и штрафов. В остальной части в удовлетворении требований отказано. С Межрайонной ИФНС России N 21 по Челябинской области в пользу АО "Златоустовский электрометаллургический завод" расходы по госпошлине в сумме 3000 руб., уплаченной по платежному поручению от 18.01.2022 N 1038.

Не согласившись с вынесенным решением, АО "Златоустовский электрометаллургический завод" и Межрайонная ИФНС России N 21 по Челябинской области (далее также - податели апелляционных жалоб, апеллянты) обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить, апелляционные жалобы - удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы АО "Златоустовский электрометаллургический завод" указывает, что апеллянт не согласен с вынесенным решением в части доначисления налога на прибыль организаций, пени, штрафа за 2017-2018 годы. По мнению апеллянта, Инспекцией не исследованы фактические обстоятельства, которые доказывают отсутствие в действиях общества события правонарушения, описанного в Акте от 14.07.2021 N 1815, и свидетельствуют о неправомерности применения инспекцией положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к оценке взаимоотношений между АО "ЗЭМЗ" и АО "Стил Трейд Компани", АО "ТД МЗКО" в рамках заключенных в 2016 году договорах займа, что в свою очередь послужило основанием для отказа обществу в праве на принятие начисленных процентов за заемные средства по формальным признакам.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Межрайонная ИФНС России N 21 по Челябинской области указывает, что апеллянт обжалует решение суда в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 21 по Челябинской области от 15.09.2021 N 71 в части доначисления налога на прибыль организаций в общей сумме 3 758 537 руб., соответствующих пени и штрафов.

Так, налоговый орган считает, что начисленные проценты за период с января 2017 по 18.04.2017 являлась контролируемой задолженностью. По эпизоду неуплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого агентом за 2016 год в сумме 3 784 800 руб. апеллянт считает, что спорные проценты (дивиденды) подлежали уплате по ставке 5 % по Соглашению между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

До начала судебного заседания от АО "Златоустовский электрометаллургический завод", Межрайонной ИФНС России N 21 по Челябинской области, АО "Торговый дом металлургический завод "Красный Октябрь" и АО "СтилТрейдКомпани" поступили отзывы на апелляционные жалобы, которые приобщены к материалам в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители АО "Златоустовский электрометаллургический завод", АО "Торговый дом металлургический завод "Красный Октябрь", АО "СтилТрейдКомпани" поддержали доводы апелляционной жалобы заявителя, просили решение суда в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу общества удовлетворить.

Представители Инспекции просили решение суда в обжалуемой заявителем части оставить без изменения, апелляционную жалобу заявителя без удовлетворения.

Также представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы налогового органа, просили решение суда в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители АО "Златоустовский электрометаллургический завод", АО "Торговый дом металлургический завод "Красный Октябрь", АО "СтилТрейдКомпани" просили решение суда в обжалуемой заинтересованным лицом части оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции без удовлетворения.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лица, участвующие в деле, не заявили возражений, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части (первый и второй эпизоды) в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 21 по Челябинской области проведена выездная налоговая проверка (далее также - ВНП) в отношении АО "Златоустовский электрометаллургический завод" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период деятельности с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам ВНП составлен акт от 14.07.2021 N 1815.

По результатам рассмотрения материалов ВНП, Инспекцией вынесено решение от 15.09.2021 N 71 о привлечении АО "ЗЭМЗ" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику начислены:

- налог на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 62 988 285 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 11 406 696,26 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 и 2 статьи 112, пункта 3 и 4 статьи 114 НК РФ) в сумме 9 533 567,70 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2017-2018 годы в результате занижения налоговой базы;

- налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемый налоговым агентом, в сумме 3 784 800 руб., пени в сумме 1 005 300,44 руб.;

- земельный налог за 2016-2018 годы в сумме 13 371 руб., пени по земельному налогу в сумме 2759,15 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1337,10 руб.;

- НДС за 3 квартал 2016 года, за 2 квартал 2017 года, за 2-3 кварталы 2018 года в сумме 1 554 939 руб., пени по НДС в сумме 89 823,13 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 61 105 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.

Решением УФНС по Челябинской области от 10.01.2022 N 16-07/000029 решение Инспекции от 15.09.2021 N 71 оставлено без изменения.

Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просит признать недействительными решение Инспекции от 15.09.2021 N 71 в части доначисления:

- налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 67 079 795 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 11 406 696,26 руб., штрафа в размере 9 533 571,70 руб. за неуплату налога на прибыль организаций.

- налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемый налоговым агентом в сумме 3 784 800 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 005 300,44 руб.

Удовлетворяя частично заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что в части налога с доходов, полученных иностранной организацией проценты (дивиденды) подлежали обложению по ставке 5 % по Соглашению между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией, оснований для доначисления налога по ставке 15 % не имелось. В остальной оспариваемой части решение Инспекции права и законные интересы заявителя не нарушают.

Оценив повторно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалуемой части являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.

По эпизодам, связанному с применением положений НК РФ о контролируемой задолженности суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда.

Как установлено судом первой инстанции, в рамках данного эпизода заявитель оспаривает доначисление налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в общей сумме 45 612 211 руб., соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 45 612 211 руб., соответствующих пени и штрафа послужили выводы Инспекции о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, превышающих предельный размер процентов, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли, по договорам займа, заключенным Заявителем с иностранной компанией RED OCTOBER INTERNATIONAL SA (Швейцария), российскими организациями ЗАО "Стил Трейд Компани", АО "ТД МЗ "КО".

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае, если задолженность перед иностранной организацией отвечает признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям пункта 3 статьи 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, если на последнее число отчетного (налогового) периода задолженность по долговому обязательству отвечает установленным в пункте 2 статьи 269 НК РФ критериям контролируемой задолженности, налогоплательщиком-должником при определении налоговой базы по налогу на прибыль подлежат применению положения пунктов 2 - 13 статьи 269 НК РФ.

В том случае, если при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов налогоплательщика, на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не подлежат учету в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).

В указанном случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ.

В рассматриваемом деле основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пени, и применения налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций, явились выводы Инспекции о несоблюдении заявителем предельного размера отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. Инспекцией в ходе ВНП установлены обстоятельства, явившиеся основанием для доначисления налога на прибыль организаций в рамках данного эпизода.

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено и усматривается из материалов дела, между ООО "ЗЭМЗ" и АО "Стил Трейд Компани" заключен договор займа от 23.06.2016 N 9/ДЗ (погашение задолженности со стороны ООО "ЗЭМЗ" не произведено).

Между АО "Стил Трейд Компани" (Цедент) и RED OCTOBER INTERNATIONAL (Цессионарий) заключен 18.04.2017 договор уступки права требования N 03/О4СТК, согласно условиям, которого Цедент уступил Цессионарию вышеуказанные права требования к АО "ЗЭМЗ".

Согласно пункту 3.3 договора уступки права требования N 03/О4СТК в случае нарушения Цессионарием порядка и сроков уплаты цены уступаемого права, Цедент вправе расторгнуть настоящий договор в одностороннем внесудебном порядке, путем направления Цессионарию соответствующего письменного уведомления с указанием даты расторжения договора.

RED OCTOBER INTERNATIONAL не произвело расчет с АО "Стил Трейд Компани" за уступаемое право по договору уступки права требования от 18.04.2017 N 03/О4СТК.

Соглашением от 10.01.2019 уступка права требования от 18.04.2017 N 03/О4СТК расторгнута.

Начисленные по данным договорам проценты учтены АО "ЗЭМЗ" в полном объеме в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 - 2018 годы.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что АО "ЗЭМЗ" и АО "ТД МЗКО" являются взаимозависимыми лицами, поскольку их акционером является АО "Стил Трейд Компани".

В свою очередь акционером АО "Стил Трейд Компани" в проверяемом периоде являлось иностранное юридическое лицо - компания RED OCTOBER INTERNATIONAL, зарегистрированная в качестве налогоплательщика в Республике Швейцария.

Поскольку иностранная компания RED OCTOBER INTERNATIONAL косвенно владеет более 20 процентами акций в капитале налогоплательщика, и займы по вышеуказанным договорам предоставлены налогоплательщику российской организацией, являющейся взаимозависимым лицом данной иностранной компании, инспекция пришла к выводу о наличии оснований для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, в связи, с чем исключила начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения, что повлекло начисление недоимки, пени.

Как правильно указал суд первой инстанции, непогашенная задолженность по договорам займа с АО "Стил Трейд Компани" (в период с января 2017 по 18.04.2017) не относилась к контролируемой задолженности.

Так, в соответствии со статьёй 2 Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности" непогашенная задолженность, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):

1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;

2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.

В настоящем споре указанная диспозиция со стороны АО "ЗЭМЗ" была соблюдена:

1) долговые обязательства общества возникли перед российской организацией- АО "Стил Трейд Компани";

2) в проверяемом периоде АО "Стил Трейд Компани" не имело непогашенной задолженности по сопоставимым долгам перед иностранной организацией RED OCTOBER INTERNATIONAL SA.

Указанная норма вступила в силу с 01.01.2017, то есть, ее действие прямо распространяется на налоговый период 2017 г., расчеты по указанным договорам займа не производились перед иностранной организацией, соответственно, доход в виде процентов по ним не мог быть выведен в иностранные юрисдикции.

Исходя из изложенного, задолженность АО "ЗЭМЗ" по указанному договору займа не признается контролируемой в течение налогового периода - 2017 г. в силу прямого указания пункта 8 статьи 269 НК РФ, действующей с 01.01.2017.

Возможность применения положений статьи 269 НК РФ определяется фактическими обстоятельствами конкретного дела, раскрывающими содержание вменяемого злоупотребления.

Положения пункта 2 статьи 269 НК РФ направлены на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом.

Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не с наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.

ФНС России письмом от 16.10.2020 N БВ-4-7/16990 "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2020 года по вопросам налогообложения" довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе, в том числе, позицию Верховного Суда РФ, изложенную в Определении от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 по делу N А60-29234/20191 (пункт 6 Обзора, дело ООО "Мега-Инвест"), согласно которой налоговым органам при применении положений пункта 2 статьи 269 НК РФ необходимо установить фактические обстоятельства сделки и определить, имело ли место в действительности злоупотребление правом в целях минимизации налогообложения, или отказ в вычете расходов основан исключительно на формальном соответствии условий сделки положениям НК РФ о контролируемой задолженности при отсутствии реальных потерь бюджета.

Кроме того, вышеприведенные положения статьи 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях - они определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика (Определения Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 N 695-О и от 17.07.2014 N1578-О, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011 N8654/11).

Как следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 по делу N А60-29234/2019, воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации - заемщика, и капитализация российской организации - заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае по существу вводится для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом.

В рассматриваемой ситуации источником финансирования выступала не иностранная организация RED OCTOBER INTERNATIONAL SA, а российская организация - АО "Стил Трейд Компани".

При этом Верховный суд РФ в Определении от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 по делу N А60-29234/2019 определил ряд признаков, наличие которых имеет значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности может свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию пункта 2 статьи 269 НК РФ, а именно:

- осуществление заимствования между российскими юридическими лицами и отсутствие движения денежных средств в каком-либо (в том числе трансформированном) виде за границу РФ;

- отсутствие у иностранной компании возможности влиять на решения о предоставлении займов ввиду ее технического характера;

- происхождение денежных средств (займа) не от иностранной компании и, соответственно, отсутствие у иностранной компании прав на какую-либо часть данных денежных средств;

- отсутствие признаков злоупотреблений в результате перераспределения налоговой базы между прибыльной и убыточной компаниями, уплата налогов в РФ сторонами сделки;

- наличие деловой цели получения финансирования;

- отсутствие потерь бюджета в результате выбора заемной формы финансирования вместо вклада в капитал непосредственным участником общества.

При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает несостоятельным довод, что Инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки не установлены фактические обстоятельства в рамках взаимоотношений между АО "Стил Трейд Компани" и АО "ЗЭМЗ", что привело к неправомерным выводам о нарушении обществом положений статьи 269 НК РФ.

Заключение договора займа с АО "Стил Трейд Компани" являлось сделкой между российскими юридическими лицами, а задолженность Общества перед ним, являясь формально контролируемой исходя из положений статьи 269 НК РФ, не обладала признаками таковой, фактически являясь задолженностью одной российской организации перед другой российской организацией.

Следовательно, спорные внереализационные расходы связаны исключительно с российским долговым финансированием по следующим критериям:

1. По источнику финансирования: займ выдан российской организацией без привлечения иностранного капитала, а равно без какого-либо иного участия иностранной организации в сделке (ни в момент ее совершения, ни в последующем при обслуживании долгового обязательства);

2. По контролю: "технический" характер иностранной организации, контролируемой резидентами РФ, исключает на ее стороне возможности контроля российского заемщика;

3. По цели использования: приобретенные права требования связаны с российской организацией.

Кроме того, какой-либо обратный денежный поток от АО "ЗЭМЗ" в виде процентов, дивидендов в адрес иностранной организации RED OCTOBER INTERNATIONAL SA ни в проверяемый период, ни в последующих налоговых периодах не установлен.

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, разъяснил, что суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом.

Таким образом, суммы налогов, уплаченные АО "Стил Трейд Компани" должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) АО "ЗЭМЗ", в ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных ими.

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

Таким образом, обложение выплаченных иностранной организации доходов осуществляется по ставке 10%, кроме перечисленных в пункте 2 статьи 310 НК РФ исключений.

Так, подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В ходе налоговой проверки уполномоченный орган требованием запросил у АО "ЗЭМЗ" документы, подтверждающие как постоянное местонахождение (резидентство) Компании "RED OCTOBER INTARNATIONAL SA" в проверяемый период, так и фактическое право иностранной компании - на получение дохода.

АО "ЗЭМЗ" в уполномоченный орган было представлено:

- свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц Налоговой администрации Кантона Тичино (Швейцария) от 09.11.2016 г. на итальянском языке с апостилем и переводом на русский язык, подтверждающее, что компания RED OCTOBER INTARNATIONAL SA зарегистрирована в реестрах Налоговой администрации Кантона Тичино, обладает прямым федеральным налогом (Швейцарская Конфедерация), кантональным налогом (Кантон Тичино) и коммунальным/муниципальным налогом.

- свидетельство о статусе налогового резидента компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA, выданное 27.10.2017 г. в целях применения Соглашения между Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 1995 г. Отделом налогообложения Департамента финансов и экономики Кантона Тичино.

По результатам исследования имеющихся в материалах проверки документов, применительно к позиции Министерства финансов России от 28.12.2016 N 03-08-05/78852 и от 17.03.2017 N 03-08-05/15450, инспекцией при принятии решения учтено, что комплект документов, свидетельствующий о фактическом осуществлении компанией "RED OCTOBER INTARNATIONAL SA" предпринимательской деятельности на территории Республики Швейцария, налоговым агентом за 2016 год не получен; но и налоговым органом, в свою очередь, не доказано, что таковая деятельность заявленным обществом не ведется.

Инспекция, придя к выводу, что представленное заявителем свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц Налоговой администрации Кантона Тичино (Швейцария) от 09.11.2016, не является документом, подтверждающим статус налогового резидента (в документе указано, что данное свидетельство не может быть использовано взамен официальных бланков по вопросам в области соглашений о двойном налогообложении).

Однако указанный довод противоречит положениям НК РФ в виду следующего:

На основании пункта 1 статьи 312 НК РФ (в редакции, действующей в период возврата займа - 2016 год) при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Таким образом, представленное АО "ЗЭМЗ" в уполномоченный орган -свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц Налоговой администрации Кантона Тичино (Швейцария) от 09.11.2016 г. является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранного налогового резидента, обязанности по предоставлению в уполномоченный орган каких либо дополнительных документов п. 1 ст. 312 НК РФ не предусматривает (обязанность по предоставлению дополнительных документов возникла с 01.01.2017 года, когда были внесены изменения в НК РФ и соответственно АО "ЗЭМЗ" в 2017 году представило документы уже с учетом коснувшихся изменений).

В отношении соблюдения налогоплательщиком условия о вложении компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA не менее 200 000 швейцарских франков в уставный капитал общества, следует отметить, что инспекция при применении положений статьи 269 НК РФ исходила из того, что полученные от компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA займы необходимо рассматривать в качестве вклада в капитал Общества (договор займа от 06.11.2015 в сумме 25 231 998,20 руб.). Именно в этой связи проценты, выплаченные по данным займам, приравниваются в целях налогообложения прибыли к дивидендам.

Разрешая данный спор, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что величина займа иностранной организации должна приниматься в качестве капитала для целей применения пониженных ставок налога у источника, все условия, установленные Соглашением со Швейцарией для применения 5 % ставки, выполняются.

Как видно из материалов дела, проценты по договору займа от 06.11.2015 N 12-868. в размере 25 231 998,20 руб. являются инвестициями, и, помимо 100 % доли участия компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA в размере 10 000 000 руб., следует учитывать и их размер.

Курс швейцарского франка по отношению к евро на 05.10.2016 и 13.10.2016 составлял одинаковую величину в размере 1,09, в связи, с чем размер инвестирования на 05.10.2016 и 13.10.2016 составлял 6 540 000 швейцарских франков, что в разы превышает установленный Соглашением от 15.11.1995 порог в 200 000 швейцарских франков.

Таким образом, спорные доходы подлежали обложению по ставке 5 % по Соглашению между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией, следовательно, оснований для доначисления налога по ставке 15 процентов, а также применения мер налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ у Инспекции не имелось.

По налогу с доходов, полученных иностранной организацией (по эпизоду 2).

Инспекцией установлен факт неуплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, за 2016 год в сумме 3 784 800 руб. при выплате в 2016 году иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL SA процентов по договору займа в размере 25 231 998,20 руб. (в связи с отрицательной величиной собственного капитала АО "ЗЭМЗ" на конец отчетного (налогового) периода предельные проценты признаются равными нулю, а начисленные проценты - дивидендами, уплаченными иностранному лицу RED OCTOBER INTERNATIONAL SA).

Основанием для такого доначисления послужили следующие обстоятельства, установленные налоговым органом.

Как следует из материалов проверки: 06.11.2015 между RED OCTOBER INTARNATIONAL SA и налогоплательщиком заключен договор займа.

В 2016 г. налогоплательщик полностью погасил задолженность по договору займа перед RED OCTOBER INTARNATIONAL SA., в т.ч. начисленные проценты в сумме 25 231 998,20 руб.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 названной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ (по ставке 15%).

Таким образом, в случае наличия в данных периодах контролируемой задолженности, выплаченные в проверяемом периоде проценты приравниваются к дивидендам с учетом размера сверх предельных процентов того периода, за который они начислены.

Положения статьи 269 НК РФ дает право переквалифицировать долговые требования по вышеназванным договорам займа в дивиденды в момент выплаты, налогообложение которых, в свою очередь, регулируется положениями статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение), предусматривающей налогообложение дивидендов на территории Российской Федерации.

В данном случае, налоговый орган правомерно руководствовался тем, что компания RED OCTOBER INTARNATIONAL SA и АО "ЗЭМЗ" являются аффилированными лицами, а задолженность по договорам займа контролируемой.

Следовательно, Инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что выплаченные заимодавцу проценты подлежат переквалификации в дивиденды, и заявитель обязан был удержать при их выплате и перечислить налог с доходов, выплаченных иностранной организации.

Вместе с тем Инспекция пришла к выводу, что сумма процентов, уплаченная иностранной организации "RED OCTOBER INTARNATIONAL SA" по договору займа от 06.11.2015 г. в сумме 25 231 998,20 руб., является доходом "RED OCTOBER INTARNATIONAL SA" и приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, и облагается у налогового агента по налоговой ставке 15 процентов, т.к. расчет по основному долгу и начисленным процентам АО "ЗЭМЗ" произведен в полном объеме.

По мнению Инспекции, оснований для применения 5%-ной ставки налога для налогоплательщика, предусмотренной подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения, не имеется, так как иностранный капитал (величина вклада в уставный капитал) на момент начисления дивидендов не превышает 200 000 швейцарских франков".

Принимая решение об удовлетворении заявленного требования в части и считая позицию налогового органа не обоснованной, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в качестве исключения для исчисления и удержания суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, указывает на случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Условия Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 15.11.1995 не содержат норм об освобождении доходов в виде выплачиваемых процентов (дивидендов) от обложения налогом на прибыль, в связи с чем в отношении соответствующих сумм доходов в виде выплаченных заявителем процентов подлежит исчислению и удержанию налог на прибыль.

На основании пункта 3 статьи 310 Кодекса в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 15.11.1995 дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Таким образом, в случае, если иностранный капитал, инвестированный в заявителя, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов, то подлежит применению налоговая ставка в размере 5% от общей суммы выплаченных дивидендов.

В отношении соблюдения налогоплательщиком условия о вложении компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA не менее 200 000 швейцарских франков в уставный капитал общества, суд отмечает, что сама инспекция, при применении положений ст. 269 НК РФ исходила из того, что полученные от компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA займы необходимо рассматривать в качестве вклада в капитал Общества (договор займа от 06.11.2015 г. в сумме 25 231 998,20 руб.). Именно в этой связи проценты, выплаченные по данным займам, приравниваются в целях налогообложения прибыли к дивидендам.

Как указано в пункте 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, определяя выплачиваемые обществом суммы в качестве дивидендов в результате их переквалификации из процентов, основанной на положениях пункта 4 статьи 269 НК РФ, и будучи последовательным в определении действительного экономического содержания операций, налоговый орган должен был учесть сумму предоставленного обществу займа в соответствующей части в качестве вклада в капитал этой российской организации.

Такой подход к определению понятия "капитал" в целях применения подпункта "b" пункта 2 статьи 10 конвенции в случаях изменения квалификации выплаченных процентов в дивиденды является общепринятым (подпункт "d" пункта 15 комментариев к статье 9 Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР).

При названных обстоятельствах, помимо 100 % доли участия компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA в размере 10 000 000 руб., следует учитывать и размер предоставленного займа.

Таким образом, размер инвестирования превышал установленный Соглашением от 15.11.1995 г. порог в 200 000 швейцарских франков.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Заявителем представлены налоговому органу следующие документы:

- свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц Налоговой администрации Кантона Точино (Швейцария) от 09.11.2016 на итальянском языке с апостилем и переводом на русский язык, подтверждающее, что компания RED OСTOBER INTERNATIONAL SA зарегистрирована в реестрах Налоговой администрации Кантона Точино, облагается прямым федеральным налогом (Швейцарская Конфедерация), кантональным налогом (Кантон Точино) и коммунальным/муниципальным налогом.

При этом, в данном документе указано, что данное свидетельство не может быть использовано взамен официальных бланков по вопросам в области соглашений о двойном налогообложении;

- свидетельство о статусе налогового резидента компании RED OСTOBER INTERNATIONAL SA, выданное 27.10.2017 отделом налогообложения Департамента финансов и экономики Кантона Точино в целях применения Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Швейцария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 1995 года.

Налоговый орган полагает, что иностранной организацией RED OCTOBER INTARNATIONAL SA подтвержден статус налогового резидента Швейцарии только в 2017 году, поскольку первый документ, относящийся к 2016 году, не является документом, подтверждающим статус налогового резидента в соответствии с текстом самого документа.

Суд обоснованно признал данный довод налогового органа не обоснованным по следующим основаниям.

В Письме от 20.02.2021 N ШЮ-4-13/2243@ ФНС России разъяснила требования к подтверждающим документам, представляемым в соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Согласно пункту 1 Письма ФНС России N ШЮ-4-13/2243@ действующим законодательством РФ не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве в значении Соглашения. В то же время такие документы могут рассматриваться как должное подтверждение российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, в случае если содержат в том числе:

- наименование налогоплательщика;

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;

- период действия (может быть не указан);

- наименование Соглашения (может быть не указано);

- указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.

Таким образом, представленное налогоплательщиком свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц Налоговой администрации Кантона Тичино (Швейцария) от 09.11.2016 г. является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранного налогового резидента.

Обязанности по предоставлению в уполномоченный орган каких либо дополнительных документов пункт 1 статьи 312 НК РФ не предусматривает.

При названных обстоятельствах, спорные проценты (дивиденды) подлежали обложению по ставке 5% по Соглашению между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией.

Следовательно, оснований для доначисления налога по ставке 15 процентов у Инспекции не имелось.

В этой связи, правомерным является доначисления налога в сумме 1 261 600 руб. (25 231 998,2 х 5%). Как следствие налоговым органом необоснованно доначислен налог в сумме 2 523 200 руб., соответствующие пени и штраф.

Доводы апелляционной жалобы фактически повторяют правовые позиции налогоплательщика и Инспекции, изложенные в суде первой инстанции, указанные доводы являлись предметом исследования суда первой инстанции, им дана надлежащая оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оснований не согласиться с которой судебная коллегия не находит.

Доводы апелляционных жалоб не содержат данных, которые не были бы проверены судом первой инстанции при рассмотрении дела, но имели бы существенное значение для его разрешения или сведений, опровергающих выводы решения суда, в связи с чем, оснований для отмены или изменения решения суда по доводам жалобы не имеется.

Обстоятельства, имеющие значение для дела, судом первой инстанции установлены правильно, нарушение норм материального и процессуального права, повлекшее вынесение незаконного решения, судом не допущено.

Таким образом, решение суда в обжалуемой части законное, обоснованное и мотивированное, выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела. Все выводы суда основаны на материалах дела и соответствуют установленным обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы распределяются между сторонами в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 333.37 НК РФ Межрайонная ИФНС России N 21 по Челябинской области освобождена от уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы АО "Златоустовский электрометаллургический завод" отказано, судебные расходы относятся на её подателя.

При обращении с апелляционной жалобой в суд АО "Златоустовский электрометаллургический завод" уплачена государственная пошлина в размере 3000 руб. по платежному поручению от 19.05.2023 N 9069.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы на решения арбитражного суда государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными для организаций государственная пошлина уплачивается в размере 3000 руб.

Учитывая изложенное, АО "Златоустовский электрометаллургический завод" следовало уплатить государственную пошлину в размере 1500 руб., в связи с чем ошибочно уплаченная заявителем государственная пошлина подлежит возврату из федерального бюджета, на основании пункта 1 части 1 статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 04 мая 2023 года по делу N А76-1549/2022 оставить без изменения, апелляционные жалобы акционерного общества "Златоустовский электрометаллургический завод" и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Челябинской области - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Златоустовский электрометаллургический завод" (ОГРН 1167456124967) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 19 мая 2023 года N 9069.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

Е.В. Бояршинова А.П. Скобелкин