Постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2023 г. N 21АП-2911/23 по делу N А84-9923/2022

7 июля 2023 г.

Дело N А84-9923/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 3 июля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 7 июля 2023 года.

Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи			Ольшанской Н.А.,
судей			Градовой О.Г.,
			Кравченко В.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Каримовым А.А.,

при участии в судебном заседании представителей:

от Акционерного общества "Крымморгидрострой" - Афоничева О.С. по доверенности от 14.10.2021 N 14-10/22;

от Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю - Никольской К.Б., по доверенности от 27.12.2022 N 01-52/143, Кирюхиной Я.Н. по доверенности от 27.12.2022 N 01-52/144;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы России по городу Севастополю на решение Арбитражного суда города Севастополя от 23.05.2023 по делу N А84-9923/2022 по заявлению Акционерного общества "Крымморгидрострой" к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Севастополю о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Крымморгидрострой" (далее - АО "КМГС", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Севастополя с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Севастополю (далее - налоговый орган, УФНС России по г. Севастополю) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.08.2022 N 4876.

Решением от 23.05.2023 Арбитражный суд города Севастополя требование удовлетворил, признав недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.08.2022 N 4876.

Не согласившись с решением суда, УФНС России по г. Севастополю обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт и отказать в удовлетворении заявленного требования в полном объеме.

Заявитель апелляционной жалобы считает, что при принятии решения суд первой инстанции неполно выяснил все обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению налогового органа, применения пониженных тарифов предусмотрено ст. 427 НК РФ в отношении страховых взносов, выплачиваемым физическим лицам, налогоплательщиком возможно только в случае согласования с Департаментом экономического развития г. Севастополя перечня работников, занятых в реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне. В отсутствии такого документа, налогоплательщик лишается права на льготу.

В представленном отзыве Общество указывает, что законно применяет пониженные тарифы по страховым взносам в отношении физических лиц, которые задействованы в производственной деятельности, с ними заключены трудовые договоры. Необоснованный отказ в согласовании списка работников уполномоченным органом не может являться препятствием для получения налоговой льготы по страховым взносам, так как фактически все работники общества задействованы в реализации инвестиционного проекта по договору от 02.10.2015 N 48; положение налогоплательщика не может быть ухудшено в связи с изменением положений налогового законодательства. Факт занятости работников АО "КМГС" в иных видах деятельности, помимо предусмотренных в договоре от 02.10.2015 N 48 и инвестиционной декларации, налоговым органом не установлен.

Суд апелляционной инстанции, проверив законность и обоснованность решения от 23.05.2023 в порядке, предусмотренном статьями 268-270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, УФНС России по г. Севастополю проведена камеральная налоговая проверка расчета АО "КМГС" по страховым взносам за 2021 год, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 13.05.2022 N 4073 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.08.2022 N 4876 (далее - решение от 17.08.2022 N 4876), которым Обществу доначислены страховые взносы за 2021 год в сумме 6 005 615,13 руб., а также Общество привлечено к ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа размере 600 561,51 руб.

Решением МИФНС России по ЮФО от 14.10.2022 N 07-10/666 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что обусловило его обращение в Арбитражный суд города Севастополя с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления страховых взносов послужил вывод налогового органа об отсутствии у Общества права применять в 2021 году пониженные тарифы страховых взносов как участнику свободной экономической зоны (далее - СЭЗ).

Частями 19 и 20 статьи 13 Федерального закона от 29.11.2014 N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" установлено, что лицо приобретает статус участника СЭЗ со дня внесения соответствующей записи о включении в единый реестр участников СЭЗ; участник СЭЗ вправе реализовывать инвестиционный проект с применением особого режима осуществления предпринимательской и иной деятельности в свободной экономической зоне, а также таможенной процедуры свободной таможенной зоны.

Частью 21 статьи 13 Федерального закона от 29.11.2014 N 377-ФЗ предусмотрено, что участник СЭЗ реализует инвестиционный проект в свободной экономической зоне в соответствии с договором об условиях деятельности в СЭЗ.

В соответствии с частью 22 статьи 13 Федерального закона от 29.11.2014 N 377-ФЗ хозяйственная деятельность, не связанная с реализацией инвестиционного проекта, предусмотренного договором об условиях деятельности в СЭЗ, может осуществляться участниками СЭЗ без применения особого режима осуществления предпринимательской и иной деятельности в свободной экономической зоне.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 15 Федерального закона от 29.11.2014 N 377-ФЗ особый режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в СЭЗ включает в себя, в том числе, особый режим налогообложения и обложения страховыми взносами в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 11 ч. 1 ст. 427 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019) предусмотрено, что участники СЭЗ имеют право применять пониженные тарифы страховых взносов в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне, информация о которых содержится в инвестиционной декларации, соответствующей требованиям, установленным Федеральным законом от 29 ноября 2014 года N 377-ФЗ.

Физическим лицом, занятым в реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне, признается лицо, заключившее трудовой договор с плательщиком - участником свободной экономической зоны, а его трудовые обязанности непосредственно связаны с реализацией инвестиционного проекта (пп. 11 ч. 1 ст. 427 НК РФ).

Перечень рабочих мест физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне, утверждается плательщиком - участником свободной экономической зоны по согласованию с органами управления свободной экономической зоной по месту нахождения такого плательщика (пп. 11 ч. 1 ст. 427 НК РФ).

В последующем в редакцию пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ внесены изменения: согласование перечня рабочих мест необходимо осуществлять с высшим исполнительным органом государственной власти Республики Крым или высшим исполнительным органом государственной власти города федерального значения Севастополя (в зависимости от места нахождения такого плательщика) (изменения внесены Федеральным законом от 13.07.2020 N 204-ФЗ).

Суд установил, что Общество является участником СЭЗ на основании договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне от 02.10.2015 N 48 (с учетом дополнительного соглашения от 16.02.2016 N 1) и инвестиционной декларации от 30.09.2015.

Поскольку до 01.01.2017 заполнение раздела 3 (включающего п. 3.11. "Перечень рабочих мест физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта СЭЗ") являлось не обязательным, такой раздел в декларации от 30.09.2015 не был заполнен.

Отдельно перечень рабочих мест физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне (далее - Перечень рабочих мест), Общество с Департаментом экономического развития города Севастополя (уполномоченный орган) не согласовало.

Установив при проверке расчета страховых взносов за 2021 год отсутствие согласованного с Департаментом экономического развития города Севастополя Перечня рабочих мест, налоговый орган признал несоблюдение Обществом условия для применения пониженных тарифов для страховых взносов, установленного пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ.

Доводы Общества о не распространении на него требований пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ в силу п. 2 ст. 5 НК РФ и п. 1 ст. 16 Федерального закона N 377-ФЗ, как ухудшающих положение налогоплательщика, суд отклонил как основанные на ошибочном толковании, верно отметив, что изменения, внесенные в пп. 1 п. 1 ст. 427 НК РФ, не ухудшают положения лица, а лишь конкретизируют его обязанность.

Вместе с тем, применительно к обстоятельствам рассматриваемого спора, суд пришел к заключению о правомерном пользовании Обществом льготным режимом при уплате страховых взносов в 2021 году.

Так, суд установил, что Общество предпринимало действия заключить с Департаментом экономического развития города Севастополя изменения в инвестиционную декларацию от 30.09.2015, путем согласования п. 3.11. "Перечень рабочих мест физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта СЭЗ").

Утвержденный перечень рабочих мест Общество дважды направляло для согласования в уполномоченный орган: в декабре 2018 года и августе 2022 года.

В ответе от 28.12.2018 Департамент экономического развития города Севастополя отказал в согласовании и сообщил, что перечень не может быть согласован, так как представленный перечень не соответствует действующей редакции договора, а именно должности, указанные в нем, не соответствуют п. 3.11 договора (т.1, л. 153-154).

В письме от 06.09.2022 Департамент указал на необходимость предоставления заявления с обоснованием необходимости внесения изменений в договор с приложением копий учредительных документов, а также инвестиционную декларацию в новой редакции, содержащую новый перечень рабочих мест, и только после получения данных документов будет рассмотрена возможность внесения изменений в договор (т.1, л.146-147).

При этом Общество представило суду доказательства, что все его работники непосредственно заняты в реализации инвестиционного проекта. В период с 01.01.2018, а также в проверенный период 2021 года действовало штатное расписание, утвержденное приказом от 15.12.2017 N 141. С работниками, занятыми на должностях по данному штатному расписанию, заключены трудовые договора либо подписаны дополнительные соглашения с указанием в них, что трудовые обязанности работника непосредственно связаны с реализацией инвестиционного проекта.

Признав, что отказ Департамента экономического развития города Севастополя является немотивированным, суд пришел к выводу, что в 2021 году Общество имело право использовать льготу.

Такие выводы суда апелляционная коллегия поддерживает.

Законодательство о налогах и сборах допускает установление льгот по налогам и гарантирует налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований (подпункт 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 НК РФ).

На основании пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

Законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот в широком понимании - как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы, - не может быть произвольным и согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса должен иметь под собой экономическое основание.

В связи с этим при предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений ("Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2022)", определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2022 N 305-ЭС22-17644, от 27.04.2022 N 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 N 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663, обзор и др.).

В данном случае, целью предоставления льготы по страховым взносам является улучшение социально-экономического положения территорий Республики Крым и Севастополя (развитие данных территорий) посредством поддержки лиц, осуществляющие инвестиционные проекты и создание рабочих мест на данных территориях.

Поэтому, отметив наличие у Общества обязанности по выполнению требований действующего налогового законодательства как условия предоставления льготы (в части согласования с уполномоченным органом перечня рабочих мест физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта в СЭЗ), суд пришел к выводу, что в конкретном рассматриваемом случае отсутствие у Общества согласованного перечня в 2021 году не может являться препятствием для него как добросовестного участника СЭЗ, тех преимуществ, на которые он рассчитывал, заключая в 2015 году договор и реализуя инвестиционный проект на территории СЭЗ. Реализуя инвестиционный проект, Общество имело право на применение законодательно установленной льготой в виде пониженных тарифов.

Суд верно указал, что положения пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ не связывают возможность применения льготы в виде пониженных страховых тарифов только в отношении выплат физическим лицам, занятым на новых, созданных в результате реализации инвестиционного проекта рабочих местах.

Положения пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ содержат указание на физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта в СЭЗ, поэтому, как правильно отметил суд, это могут быть уже работающие у налогоплательщика физические лица, состоящие с ним в трудовых отношениях до заключения договора об условиях деятельности в СЭЗ, но задействованные в реализации данного инвестиционного проекта.

Отклоняет ссылки налогового органа на возможность подобного толкования измененной нормы также и апелляционный суд. Отклоняя соответствующие доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия обращает внимание на верное указание суда, что в рассматриваемом случае Общество имело определенный штат работников до заключения и подписания договора от 02.10.2015 N 48, однако как перечень штатных единиц, так и перечень конкретных работников, уже работающих в Обществе и задействованных в реализации проекта, не указан ни в договоре от 02.10.2015 ни в инвестиционной декларации от 30.09.2015, поскольку на момент составления декларации п. 3.11 (раздел 3 инвестиционной декларации) не был обязательным к заполнению.

Таким образом, Общество, не заполнив п. 3.11 инвестиционной декларации от 30.09.2015 не нарушало никаких нормативно предписанных обязательств.

Согласно пп. 11 п. 1 и пп. 5 п. 2 ст. 427 НК РФ пониженные тарифы страховых взносов применяются организациями, получившими статус участника СЭЗ в соответствии с Федеральным законом N 377-ФЗ, в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта в СЭЗ, информация о котором содержится в инвестиционной декларации, соответствующей требованиям, установленным Федеральным законом N 377-ФЗ.

При этом положения Федерального закона от 29.11.2014 N 377-ФЗ не требовали обязательного внесения изменений в инвестиционные декларации, составленные до 01.01.2017 и не имеющие раздела 3 "Технический план инвестиционного проекта", и в том числе п. 3.11 "Перечень рабочих мест". Физическим лицом, занятым в реализации инвестиционного проекта в СЭЗ, признается лицо, заключившее трудовой договор с плательщиком - участником СЭЗ, трудовые обязанности которого непосредственно связаны с реализацией инвестиционного проекта в СЭЗ, в том числе с эксплуатацией объектов основных средств, созданных в результате реализации инвестиционного проекта.

Суд первой инстанции исследовал представленные Обществом в материалы дела штатные расписания на 01.12.2015 и 01.01.2018 (действующее по настоящее время) и трудовые договоры Общества со своими работниками, в которых оговорено специальное условие, что трудовые обязанности работника непосредственно связаны с реализацией инвестиционного проекта (т. 2, л.45-80, 92-150, тома 3-5).

По результатам оценки указанных доказательств и их соотнесения, суд установил, что в проверенном периоде 2021 года все работники, находящиеся в штате Общества, обеспечивали реализацию АО "КМГС" инвестиционного проекта, указанного в договоре от 02.10.2015 N 48.

Доводы налогового органа о том, что общее число работников Общества за период с 2015 по 2022 года снижается, а не увеличивается, заявленные новые рабочие места не созданы, не обеспечена выплата заработной платы в заявленном размере, суд отклонил, приняв во внимание пояснения Общества об обусловленности сокращения штата работников постепенной ликвидацией обособленных подразделений и имущества, расположенных на территории Украины.

Апелляционная коллегия также отклоняет ссылки налогового органа на снижение Обществом рабочих мест и отсутствие создания новых, невыполнения условия о среднем уровне заработной платы, исходя из следующего.

Во-первых, снижение рабочих мест свидетельствует в пользу доводов Общества о том, что в реализации инвестиционного проекта задействованы все те же работники, которые числились в штате на момент подписания договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне от 02.10.2015 N 48. Обратное после 01.01.2019 (действие измененной редакции пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ), напротив, могло бы свидетельствовать об отсутствии согласования соответствующих рабочих мест.

Во-вторых, применительно к предмету рассматриваемого спора апелляционный суд оставляет без оценки ссылки налогового органа на нарушение Обществом условий договора от 02.10.2015 N 48 и инвестиционной декларации от 30.09.2015 в части выполнения условия о создании новых рабочих мест, поскольку в условиях действующего договора и наличия у налогоплательщика статуса участника СЭЗ предметом контроля налогового органа может выступать исключительно правильность использования налогоплательщиком соответствующей налоговой льготы; оценка выполнения налогоплательщиком условий инвестиционного договора в полномочия налогового органа не входит.

Поддерживает апелляционный суд также выводы суда первой инстанции в части оценки отказа от 28.12.2018 Департамента экономического развития г. Севастополя в согласовании Обществу перечня рабочих мест (т. 1, л. 153-154).

Так, в целях выполнения нового условия пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ о наличии согласованного перечня Общество письмом от 24.12.2018 направило в Департамент соответствующий Перечень рабочих мест по форме п. 3.11 инвестиционной декларации (т.1, л.148-152).

В ответ письмом от 28.12.2018 Департамент экономического развития г. Севастополя отказал в согласовании, сославшись на отсутствие возможности осуществить сверку должностей в представленном перечне со списком должностей, указанных в пункте 3.11 инвестиционной декларации (отсутствуют) (т.1, л. 153-154).

Вместе с тем, поскольку действующие на момент составления инвестиционной декларации от 30.09.2015 правила не обязывали участника СЭЗ заполнять пункт 3.11 (заполнение носило рекомендательный характер), то, соответственно, согласование перечня работников - заполнение пункта 3.11 - представляет собой изменение указанного пункта путем наполнения его содержанием. Поэтому указание суда первой инстанции, что отказ от 28.12.2018 не мотивирован, является верным.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа, что, дав такую оценку письму уполномоченного органа, суд нарушил права Департамента экономического развития г. Севастополя, не привлеченного к участию в деле, апелляционная коллегия отклоняет как ошибочные, поскольку такой оценкой действий уполномоченного органа (немотивированный отказ) суд не разрешил материально-правовой спор между Департаментом и Обществом, не возложил на Департамент каких-либо обязанностей, не вышел за пределы рассматриваемого спора.

Как пояснил представитель Общества на вопросы судебной коллегии, Департамент экономического развития г. Севастополя до настоящего времени отказывает согласовывать "Перечень рабочих мест", настаивая на предоставлении заново (в новой редакции) инвестиционной декларации. Новая редакция инвестиционной декларации содержит упоминание на территорию СЭЗ, ограниченную только городом Севастополь, в то время как Общество имеет подразделения в городах Ялта и Керчь. Указанное препятствует Обществу представить желаемый Департаментом пакет документов.

Проверив такие доводы, апелляционный суд установил, что такой порядок внесения изменений в инвестиционную декларацию, и, соответственно, договор от 02.10.2015 N 48, указан Департаментом экономического развития г. Севастополя в письме от 06.09.2022 (в ответ на очередное обращение Общества о согласовании перечня) (т.1, л. 146-147). Письмо содержит ссылку на сайт https://investsevastopol.ru (вкладка СЭЗ). Указанный раздел сайта по ссылке действительно в качестве условия для согласования перечня предписывает предоставление вместе с перечнем инвестиционной декларации в новой редакции.

Апелляционный суд оставляет без оценки вопрос правомерности таких требований уполномоченного органа, но принимает во внимание, что изменение в договор от 02.10.2015 N 48 - внесение информации в п. 3.11 инвестиционной декларации - не может быть поставлено под условие внесения изменений в иные пункты договора без согласия обеих сторон договора.

Вопреки указанию Департамента в письме от 06.09.2022, условие о заключении дополнительного соглашения в той же форме, что и заключение договора (п. 27 ст. 13 Федерального закона N 377-ФЗ) означает требование к форме сделки (статьи 158-162 Гражданского кодекса Российской Федерации), что не означает обязательности ни новых редакций документа, ни, тем более, каких-либо изменений в закрепленные ранее условия в отсутствие законодательного предписания для участника СЭЗ.

Поэтому апелляционная коллегия полагает согласиться с судом первой инстанции в оценке действий Общества как добросовестного налогоплательщика. При наличии препятствий в согласовании Перечня рабочих мест, разрешение которых не зависело исключительно от действий самого Общества, такие обстоятельства могут быть рассмотрены в пользу правомерного использования последним налоговой льготы.

Наличие с 01.01.2019 согласованных списков рабочих мест упростило администрирование налогового органа в части проверки правомерности использования льгот. Вместе с тем, поскольку суд установил наличие права на применение льготы (установив соответствующие обстоятельства), в рассматриваемом деле суд не преодолел необходимое условие законодателя, а применил норму с учетом ее экономического смысла и с учетом принципа равенства налогообложения.

Суд верно указал, что закрепленный в статьях 3, 17 НК РФ принцип определенности налогообложения предполагает не только ясность и недвусмысленность налогово-правовых норм, но и единообразие и предсказуемость налоговой правоприменительной практики.

В противном случае допустима ситуация, при которой незаконный отказ уполномоченного органа в согласовании перечня препятствовал бы добросовестному налогоплательщику пользоваться законодательно установленными преференциями.

По результатам повторного рассмотрения дела в порядке апелляционного производства апелляционная коллегия приходит к выводу, что оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В силу п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд, в том числе за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь частью 1 статьи 269, статьей 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцать первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Севастополя от 23.05.2023 по делу N А84-9923/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы России по городу Севастополю - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

О.Г. Градова В.Е. Кравченко