Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2023 г. N 07АП-4536/23 по делу N А27-21451/2022

г. Томск

11 июля 2023 г.

Дело N А27-21451/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 июля 2023 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Зайцевой О.О.,

судей: Кривошеиной С.В.

Павлюк Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Волковой Т.А., с использованием средств аудиозаписи,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом посредством применения системы веб - конференции, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (N07АП-4536/2023) на решение от 21.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-21451/2022 (судья Тышкевич О.П.), принятое по исковому заявлению акционерного общества "Кемеровская фармацевтическая фабрика", город Кемерово (ОГРН 1024200690722, ИНН 4200000365) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу, город Кемерово (ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Кемеровской области - Кузбассу, город Кемерово (ОГРН 1214200012520, ИНН 4205399577) об обязании произвести возврат излишне взысканных сумм акцизов, пени, штрафов в размере 6 157 746 руб. 11 коп.,

при участии в судебном заседании:

- от заявителя - Волков Е.В., представитель по доверенности;

- от МРИ ФНС N 15 - Казмерчук Е.А., представитель по доверенности, Болучевский С.С., представитель по доверенности,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Кемеровская фармацевтическая фабрика" (далее - АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (далее - МРИ ФНС N 15) произвести возврат излишне взысканных сумм акцизов в размере 5 582 114 руб., пени в размере 35 423,61 руб., штрафов в размере 540 208,50 руб., всего 6 157 746 руб. 11 коп.

Определением от 22 декабря 2022 года по ходатайству МРИ ФНС N 15 к участию в деле в качестве соответчика в порядке ст.46 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Кемеровской области-Кузбассу (далее - МРИ ФНС N 14).

Решением от 21.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области исковые требования удовлетворены. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373), Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 14 по Кемеровской области - Кузбассу 10 (ОГРН 1214200012520, ИНН 4205399577) произвести возврат акционерному обществу "Кемеровская фармацевтическая фабрика" (ОГРН 1024200690722, ИНН 4200000365) излишне взысканных сумм акцизов, пени, штрафов в размере 6 157 746 руб. 11 коп.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В обоснование апелляционной жалобы её податель указывает, что в случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. Данные положения не относятся к рассматриваемой ситуации, так как спорные суммы акциза не были предъявлены продавцом налогоплательщику, а товар не использовался в качестве сырья для подакцизного товара. Таким образом, даже если и руководствоваться в рассматриваемой ситуации общими принципами обложения акцизом, такое следование им должно учитывать и специальные положения, относящиеся к конкретным операциям и соответствующему товару. Так, согласно пункту 11 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при совершении операций, предусмотренных подпунктами 20 и 20.1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, налогоплательщиком, имеющим свидетельство, предусмотренное пунктом 1 статьи 179.2 НК РФ, в случае использования полученного (оприходованного) этилового спирта для производства товаров, указанных в таком свидетельстве и (или) документах, представленных налогоплательщиком в соответствии с пунктом 4.5 статьи 179.2 НК РФ, при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ. Налоговые вычеты, указанные в пункте 11 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт производства из этилового спирта (использования этилового спирта в процессе производства) товаров, указанных в свидетельстве (свидетельствах), выданном (выданных) налогоплательщику в соответствии с пунктом 1 статьи 179.2 НК РФ, и (или) в документах, представленных налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с пунктом 4.5 статьи 179.2 НК РФ. Полагает, что нормами статьи 200 НК РФ предусмотрены более 30 различных вариаций вычетов акциза, однако возможность заявления вычетов по акцизу в части технологических нормативных потерь предусмотрена только некоторыми ее положениями (абзац 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ - введен Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ), абзац 2 пункта 3 статьи 200 НК РФ - введен Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ, абзац 2 пункта 15 статьи 200 НК РФ - в ред. Федеральных законов от 23.11.2015 N 323-ФЗ, от 27.11.2017 N 335-ФЗ, пункт 17 статьи 200 НК РФ - введен Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ, в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 338-ФЗ, абзац 2 пункта 33 статьи 200 НК РФ - введен Федеральным законом от 15.10.2020 N 321 - ФЗ (ред. 02.07.2021)).

В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) МРИ ФНС N 15 представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит апелляционную жалобу удовлетворить.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы.

Дело рассмотрено в отсутствие МРИ ФНС N 14 (ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)).

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" является организацией, осуществляющей фармацевтическую деятельность на территории Российской Федерации на основании лицензии на осуществление производства лекарственных средств (регистрационный номер 1, дата выдачи 03.02.2021).

03.02.2020 АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" получено свидетельство на производство фармацевтической продукции (салициловая кислота, этиловый спирт, боярышника настойка, пустырника настойка) с 01.01.2020, соответственно, Общество в проверяемом периоде осуществляло производство лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательством Российской Федерации и (или) включенных в соответствующий реестр, в качестве сырья для производства которых (в процессе производства которых) используется этиловый спирт.

Таким образом, в силу положений статьи 179 НК РФ АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" признается налогоплательщиком акциза.

АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" в мае 2020 года был приобретен этиловый спирт в количестве 720 592 литров безводного этилового спирта, в связи с чем Обществом был исчислен налог в сумме 392 002 048 руб. (720 592х544). При этом Обществом был применен вычет в части объемов приобретенного этилового спирта в количестве 721 141,153 литров безводного этилового спирта, сумма акциза, подлежащая налоговому вычету, по данным плательщика составила 392 30 787 руб. (721 141,153х544).

В июне 2020 года АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" был приобретен этиловый спирт в количестве 188 354,1 литров безводного этилового спирта, организацией был исчислен налог в сумме 102 464 630 руб. (188 354,1х544). Обществом применен вычет в части объемов приобретенного этилового спирта в количестве 188 375.609 литров безводного этилового спирта, сумма акциза, подлежащая налоговому вычету, по данным плательщика составила 102 476 331 руб. (188 375.609 х544).

В июле 2020 года Обществом приобретен этиловый спирт в количестве 345 918 литров безводного этилового спирта, в связи с чем организацией был исчислен налог в сумме 188 179 392 руб. (345 918 х544). При этом Обществом применен вычет в части объемов приобретенного этилового спирта в количестве 345 582,294 литров безводного этилового спирта, сумма акциза, подлежащая налоговому вычету, по данным плательщика

составила 187 996 768 руб. (345 582,294 х544).

03.03.2021 АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" в МРИ ФНС N 15 подана уточненная налоговая декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за май 2020 года. По результатам проведенной камеральной налоговой проверки МРИ ФНС N 15 пришла к выводу о занижении Обществом суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет за май 2020 года, на 3065 799 руб. В связи с неисполнением Обществом обязанности по правильному исчислению и своевременной уплате налога, МРИ ФНС N 15 вынесено решение N 6693 от 06.08.2021 о привлечении АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 289 144 руб., начислены пени в сумме 33 528,67 руб. Не согласившись с решением N 6693 от 06.08.2021, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Кемеровской области - Кузбассу от 30.08.2022 07-10/15173 апелляционная жалоба Общества оставлена без рассмотрения.

По результатам проведенной МРИ ФНС N 15 камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за июнь 2020 года, представленной 03.03.2021, МРИ ФНС N 15 пришла к выводу о занижении Обществом суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет за июнь 2020 года, на 980 848 руб. МРИ ФНС N 15 вынесено решение N 6928 от 06.08.2021 о привлечении Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 97 518 руб., начислены пени в сумме 1507,75 руб. Решением УФНС России по Кемеровской области - Кузбассу от 30.08.2022 N07-10/15174 апелляционная жалоба Общества на решение N6928 от 06.08.2021 оставлена без рассмотрения.

Кроме того, 03.03.2021 АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" в МРИ ФНС N 15 подана уточненная налоговая декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за июль 2020 года. По результатам проведенной камеральной налоговой проверки МРИ ФНС N 15 пришла к выводу о занижении Обществом суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет за июль 2020 года, на 1535467 руб. В связи с неисполнением Обществом обязанности по правильному исчислению и своевременной уплате налога, МРИ ФНС N 15 вынесено решение N 6930 от 06.08.2021 о привлечении АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 153 546,50 руб., начислены пени в сумме 387,19 руб. Не согласившись с решением N 6630 от 06.08.2021, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Кемеровской области - Кузбассу от 30.08.2022 N 07-10/15175 апелляционная жалоба Общества оставлена без рассмотрения.

Полагая неправомерными выводы налогового органа о необоснованном применении Обществом налогового вычета и занижении суммы акциза, а также излишнем взыскании с Общества налога пени и штрафа, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим требованием.

Принимая решение, суд первой инстанции поддержал доводы налогоплательщика, обоснованно исходя из следующего.

По мнению налогового органа, судом первой инстанции были неправильно применены нормы пункта 2 статьи 200, пунктов 11 статей 200 и 201 НК РФ, в результате чего суд пришел к ошибочному выводу о наличии у налогоплательщика права на вычеты суммы акциза, относящейся к части этилового спирта, безвозвратно утерянной в процессе его транспортировки в пределах норм естественной убыли.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы ввиду следующего.

Как верно установлено судом первой инстанции, что АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" является организацией, осуществляющей фармацевтическую деятельность на территории Российской Федерации на основании лицензии на осуществление производства лекарственных средств N 00455-ЛС от 23.04.2020, выданной Министерством промышленности и торговли Российской Федерации.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 179.2 НК РФ обществом получено свидетельство на производство фармацевтической продукции от 03.02.2020 N 1 (дата начала действия свидетельства - 01.01.2020) по месту фактической деятельности головной организации: 650055, г. Кемерово, просп. Кузнецкий, 121.

В силу ст. 179 НК РФ АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" признается налогоплательщиком акциза.

Согласно подпункту 20.1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по получению (оприходованию) этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство фармацевтической продукции. Для целей главы 22 Кодекса получением этилового спирта признается приобретение этилового спирта в собственность.

В соответствии с пунктом 5 статьи 195 НК РФ по операции, указанной в подпункте 20.1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения этилового спирта признается день его получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство фармацевтической продукции.

Согласно правилам бухгалтерского учета принятие спирта к учету (оприходование спирта) осуществляется на дату приобретения права собственности на этиловый спирт.

В спорных периодах (май 2020 года, июнь 2020 года, июль 2020 года) поставку этилового спирта налогоплательщику осуществляли АО "Аминосиб" на основании договора поставки спирта этилового ректификованного N С-006/17 от 06.07.2017, ОАО "Иткульский спиртзавод" на основании договора поставки N 04С/18 от 21.06.2018, ЗАО "Ерофеев" на основании договора поставки спирта этилового ректификованного N 19-12/14 от 19.12.2014.

Услуги по перевозке этилового спирта в место нахождения налогоплательщика оказывало ООО "СпирТранс" на основании договора на перевозку груза автомобильным транспортом N 09/2019 от 08.04.2019, а также ООО "Торговый Дом "Транссервис" на основании договора перевозки опасных грузов N 117/2017 от 11.07.2017.

В соответствии с пунктами 2.4. - 2.7. договора поставки N С-006/17 от 06.07.2017 датой (моментом) поставки Продукции считается дата передачи соответствующей партии Продукции перевозчику. Право собственности, а также риск случайной гибели Продукции переходит от Поставщика к Покупателю с момента передачи Продукции перевозчику. Покупатель принимает на свой счет потери спирта в пути и при сливе из железнодорожных и/или автоцистерн в спиртохранилище в пределах норм естественной убыли. Потери спирта, исчисленные Поставщиком при наливе железнодорожной и/или автоцистерны, относятся на Поставщика. При расчете норм естественной убыли при перевозках автомобильным, железнодорожным, водным транспортом и в смешанных железнодорожно-водных сообщениях стороны руководствуются приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 20.08.2008 г. N 405/137.

Согласно положениям договора поставки N 04С/18 от 21.06.2018 перевозка Товара осуществляются в соответствии с требованиями ст.9 Федерального Закона 171-ФЗ от 22.11.1995 г. организацией, которая имеет лицензию на перевозку этилового спирта. Риск случайной гибели, либо повреждения Товара, а также право собственности переходят от Поставщика к Покупателю с момента сдачи Товара перевозчику (пункт 2.1.3. договора). Отпуск и приемка продукции осуществляется на основе "Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортированию этилового спирта" утвержденной Минпищепромом 25 сентября 1985 г. Предельно допустимые потери исчисляются по действующим нормам естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещении и транспортировке железнодорожным, речным и автомобильным транспортом, утвержденным Приказом Минсельхоза РФ от 26.06.2008 г. N 273. Возмещение потерь спирта при отгрузке в пределах норм естественной убыли Поставщиком не производится (пункт 5.1. договора).

Таким образом, налоговой базой для исчисления акцизов у общества являлся объем этилового спирта, оприходованный на счете 10.1 "Сырье и материалы", который приходуется на дату передачи этилового спирта поставщиком перевозчику по объему и суммам, указанных в товаросопроводительных документах поставщика.

Выявленные при получении спирта непосредственно на предприятии потери при его транспортировке отражаются в учете общества только после оприходования закупленного спирта на счете 10.1 "Сырье и материалы" по объему и суммам указанных в товаросопроводительных документах и уплаченных поставщику.

Пунктом 1 статьи 200 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные статьей 200 Кодекса налоговые вычеты.

В силу пункта 11 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство фармацевтической продукции, при использовании этилового спирта для производства фармацевтической продукции при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 Кодекса.

Также в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ в случае безвозвратной утери подакцизных товаров в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31.03.2003 N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы, товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

По мнению налогового органа, пункт 2 статьи 200 НК РФ распространяется на вычеты по суммам акцизов, предъявленным продавцами и уплаченным налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, которыми фармацевтическая продукция не является. Поскольку в рассматриваемой ситуации этиловый спирт использовался для производства фармацевтической продукции, а не подакцизных товаров, указанная норма применению не подлежит. У производителей фармацевтической продукции сумма акциза, относящаяся к части этилового спирта, безвозвратно утерянного в процессе производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров, вычету не подлежит, поскольку это прямо не предусмотрено пунктом 11 статьи 200 НК РФ.

Между тем, запрет на применение спорного вычета не следует из буквального содержания пункта 11 статьи 200 НК РФ.

В соответствии с пунктом 11 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство фармацевтической продукции, при использовании этилового спирта для производства фармацевтической продукции при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 Кодекса.

Из буквального содержания нормы пункта 11 статьи 200 НК РФ следует, что размер налогового вычета определяется величиной суммы акциза, начисленной при получении (оприходовании) налогоплательщиком этилового спирта при соблюдении указанных в данной норме условий.

При этом начисление акциза производится на дату перехода к налогоплательщику права собственности на этиловый спирт и, исходя из количества этилового спирта, включающего объем спирта, который в процессе производства будет утерян вследствие естественной убыли.

Условиями применения налогового вычета являются:

1)использование этилового спирта для производства фармацевтической продукции;

2)представление документов, предусмотренных пунктом 11 статьи 201 НК РФ.

Налоговое законодательство не раскрывает для целей налогообложения содержание понятия "производство фармацевтической продукции", вследствие чего, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению соответствующее отраслевое законодательство.

В соответствии с пунктом 4 "Правил надлежащей производственной практики", утвержденных Приказом Минпромторга России от 14.06.2013 N 916, под производством понимается деятельность по производству лекарственных средств, организациями -производителями лекарственных средств на одной стадии, нескольких или всех стадиях технологического процесса, а также по хранению и реализации произведенных лекарственных средств, которая включает в себя осуществление операций и контроля, связанных с приемкой материалов, технологическим процессом, упаковкой, переупаковкой, маркировкой, перемаркировкой, выпуском, хранением и реализацией произведенных лекарственных средств и фармацевтических субстанций. Под технологическим процессом понимаются все операции, связанные с производством лекарственного средства или фармацевтической субстанции, начинающиеся с приемки исходного сырья, продолжающиеся обработкой и упаковкой и завершающиеся получением готовой продукции.

Следовательно, как правильно установил суд первой инстанции, доставка принятого от поставщика этилового спирта до склада предприятия является частью технологического процесса производства фармацевтической продукции.

Нормативные потери этилового спирта в процессе его транспортировки вследствие его испарения обусловлены физико-химическими свойствами спирта, то есть, вызваны обстоятельствами, не зависящими от воли налогоплательщика.

Указанные потери непосредственно связаны с производством фармацевтической продукции, поскольку без потерь спирта при его транспортировке не возможен технологический процесс.

В свою очередь, апеллянт утверждает, что норма пункта 11 статьи 200 НК РФ связывает право на спорный вычет с фактом физического использования приобретенного этилового спирта в производстве фармацевтической продукции, в то время как, по мнению налогового органа, очевидно, что утраченный спирт не участвовал в производстве.

Данный довод основан на неправильном понимании апеллянтом существа технологического процесса производства фармацевтической продукции, который начинается с момента передачи партии этилового спирта поставщиком перевозчику, а не с момента списания спирта в производство со склада фармацевтического предприятия, как ошибочно полагает налоговый орган.

В связи с чем, этиловый спирт, безвозвратно утерянный в пределах норм естественной убыли в процессе его транспортировки от склада поставщика до склада фармацевтического предприятия участвует в соответствующей доле в производстве каждой единицы выпускаемой фармацевтической продукции.

Таким образом, норма пункта 11 статьи 200 НК РФ, исходя из ее буквального содержания, не ограничивает право налогоплательщика на применение налогового вычета суммы акциза, начисленного в связи с приобретением этилового спирта, безвозвратно утерянного в процессе его перемещения до склада предприятия.

Далее апеллянт со ссылками на соответствующие пункты статьи 200 НК РФ утверждает, что законодатель намеренно предусмотрел возможность предъявления вычетов в части технологических потерь только в отношении определенных операций, что, в свою очередь, свидетельствует о том, что возможность предъявления вычетов в части технологических потерь является не общим принципом обложения акцизами, а частным случаем по определенным законодателем операциям.

Между тем, нормы статьи 200 НК РФ, на которые ссылается заявитель апелляционной жалобы, не позволяют сделать указанный вывод.

Так, в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 200 НК РФ в случае безвозвратной утери давальческого сырья (материалов), являющегося подакцизным товаром, налогоплательщиком при его хранении, перемещении и последующей технологической обработке в процессе производства подакцизных товаров суммы акциза также подлежат вычету в части такого безвозвратно утерянного давальческого сырья (материалов) в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Таким образом, указанная норма регулирует вопросы принятия к вычету акциза в случае безвозвратной потери вследствие естественной убыли любого переданного налогоплательщику давальческого сырья, включая этиловый спирт.

Согласно пункту 17 статьи 200 НК РФ сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем этилового спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Данная норма является производной от нормы абзаца 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ и распространяется на организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство алкогольной продукции, для которых пунктом 8 статьи 194 НК РФ предусмотрен авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.

Нормы абзаца 2 пункта 15 статьи 200 НК РФ и абзаца 2 пункта 33 статьи 200 НК РФ регулируют вопросы принятия к вычету акцизов в случае использования полученного (оприходованного) прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии (включая технологические потери, возникающие в процессе такого производства), а также в случае направления СУГ на производство товаров, являющихся продукцией нефтехимии (включая технологические потери, возникающие в процессе такого производства) без привязки к каким-либо нормативам указанных технологических потерь.

Таким образом, довод заявителя апелляционной жалобы о том, что законодатель предусматривает возможность предъявления вычетов в части технологических нормативных потерь только в тех случаях, когда подакцизные товары используются для производства иных подакцизных товаров, является несостоятельным.

Заявляя о неприменимости к спорным правоотношениям абзаца 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ, апеллянт не учитывает, что предусмотренное данной нормой право на вычет акциза обусловлено спецификой самого подакцизного товара (наличием у этилового спирта свойства испаряться в процессе его транспортировки и хранения), которая в равной степени проявляется как в случае использования этилового спирта в качестве сырья для производства подакцизных товаров, так и в случае его использования для производства неподакцизной фармацевтической продукции.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления 13.03.2008 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 25.12.2012 N 33-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 15.02.2019 N 10-П и др.) в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

В соответствии с пунктом 2.1. Определения Конституционного Суда РФ от 13.03.2018 N 592-0 запрет на применение вычетов при уплате акциза в связи с реализацией того или иного товара, принципиальная возможность использования которых предполагается федеральным законодателем для иных подакцизных товаров, может предопределяться спецификой соответствующего товара, существующими экономическими и социальными условиями и т.п.

Фармацевтическая продукция в отличие от подакцизной алкогольной продукции является социально значимым товаром, в связи с чем, при исчислении акцизов ее производители не могут быть поставлены в худшее положение по сравнению с производителями алкоголя.

Исходя из приведенных разъяснений, к спорным правоотношениям подлежит применению норма абзаца 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ.

Указанная норма регулирует сходные отношения, поскольку определяет порядок отнесения акциза, уплаченного налогоплательщиком в составе цены этилового спирта поставщику, и относящегося к объему спирта, безвозвратно утерянного в ходе производственного процесса в следствии его естественной убыли.

Различие в ситуациях, регулируемых пунктами 2 и 11 статьи 200 НК РФ, состоит только в том, что в случае, регулируемом п. 11 ст. 200 НК РФ, соответствующая сумма акциза уплачивается налогоплательщиком не в составе цены этилового спирта его поставщику, а исчисляется и уплачивается им непосредственно в бюджет при приобретении этилового спирта.

Указанное различие обусловлено особенностями товарооборота этилового спирта (в случае п.2 ст. 200 НК РФ приобретается и реализуется подакцизный товар, в случае п. 11 ст. 200 НК РФ - приобретается подакцизный товар, а производится не подакцизная продукция), что и определяет разный порядком исчисления и предъявления к вычету уплаченного акциза:

* по спиртосодержащей подакцизной продукции вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении этилового спирта, используемого в производстве подакцизных товаров (пункт 2 статьи 200 НК РФ);

* по фармацевтической продукции вычетам подлежат суммы акциза, начисленные и уплаченные в бюджет самим налогоплательщиком при получении (оприходовании) этилового спирта в случае использования этилового спирта для производства фармацевтической продукции (пункт 11 статьи 200 НК РФ).

Однако общие принципы обложения акцизами остаются неизменными.

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По своей экономико-правовой природе акциз является косвенным налогом, взимаемым на каждой стадии оборота этилового спирта (статья 182 НК РФ).

Отказ в применении спорного вычета приводит к тому, что налоговый орган фактически облагает акцизом объемы потерь этилового спирта, возникающие в результате естественного процесса его испарения при производстве, тогда как такие потери не должны образовывать объекта обложения акцизом, поскольку не происходит их "оборота", то есть операций по реализации, передаче или получению этилового спирта.

Положения статьи 200 Кодекса предусматривают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов сумм акциза, предъявленных продавцами и уплаченными налогоплательщиками при приобретении подакцизного товара (абзац 2 пункта 2 и пункт 11 статьи 200 Кодекса)".

Относительно довода апелляционной жалобы о не представлении налогоплательщиком полного пакета документов, предусмотренного пунктом 11 статьи 201 НК РФ, для подтверждения права на спорные вычеты.

Между тем, как следует из материалов дела, налогоплательщиком представлены документы, предусмотренные пунктом 11 статьи 201 НК РФ, в том числе, реестры актов списания этилового спирта в производство, а также реестров документов, подтверждающих факт оприходования (постановки на бухгалтерский учет) товаров, при производстве которых использован этиловый спирт.

Факты представления налогоплательщиком всех предусмотренных пунктом 11 статьи 201 НК РФ документов подтверждаются также тем обстоятельством, что в части основного объема этилового спирта, фактически поступившего на склад предприятия и списанного в производство, право на вычет было инспекцией подтверждено, акциз не доначислен.

Таким образом, довод об отсутствии у налогоплательщика полного пакета документов на всю сумму акциза, заявленного к вычету, является производным от позиции апеллянта об отсутствии у общества самого права на вычет акциза в части нормативных потерь этилового спирта.

Возражения налогового органа вызвало предоставление налогоплательщиком в обоснование права на вычет акциза, приходящегося на объем потерь этилового спирта при его транспортировке и сливе, актов приемки этилового спирта в части потерь и актов списания этилового спирта в связи с его естественной убылью вместо актов списания этилового спирта в производство.

По мнению инспекции, представление указанных документов не предусмотрено пунктом 11 статьи 201 НК РФ. При этом согласно позиции апеллянта, перечень документов, предусмотренный пунктом 11 статьи 201 НК РФ, является закрытым, что исключает представление налогоплательщиком с целью подтверждения правомерности применения налоговых вычетов иных документов взамен поименованных в данном пункте.

Между тем, в абзаце 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ прямо предусмотрено право налогоплательщика на вычет сумм акциза, приходящихся на объем потерь в пределах норм естественной убыли этилового спирта, используемого в качестве сырья при производстве подакцизной алкогольной продукции.

Однако пункт 1 статьи 201 НК РФ, устанавливающий порядок применения указанных вычетов, также не предусматривает представления налогоплательщиком актов списания этилового спирта в связи с его естественной убылью, либо иных документов, подтверждающих убыль спирта.

Следовательно, статья 201 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня документов, которыми подтверждается право на применение налоговых вычетов, предусмотренных статей 200 НК РФ.

В соответствии со статьей 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Акт приемки является самостоятельно разработанным налогоплательщиком регистром налогового учета, в котором фиксировались:

1) объем отгруженного этилового спирта по данным поставщика (при сливе в местах отпуска);

2) объем этилового спирта, фактически поступивший и принятый на хранение материально ответственными лицами;

3) расчетная величина потери этилового спирта, исходя из норм естественной убыли;

4) фактическая величина потери этилового спирта;

5) объем этилового спирта, подлежащий списанию в пределах норм естественной убыли.

По существу, указанные акты приёмки содержат расчёт налоговой базы по акцизам, в части определения величины акцизов, подлежащих вычету, в связи с естественной убылью этилового спирта в процессе его транспортировки и слива в переделах утвержденных норм.

Их представление в пакете подтверждающих документов не противоречит пункту 11 статьи 201 НК РФ.

Оценивая доводов апелляционной жалобы о не представлении налогоплательщиком документального подтверждения данных, использованных при расчете норм естественной убыли, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Относительно соответствия фактических потерь этилового спирта, по которым заявлены вычеты, утвержденным нормам естественной убыли.

По каждой из отгрузок этилового спирта, имевших место в мае, июне и июле 2020 года, налогоплательщиком в материалы дела представлен пакет товаросопроводительных документов (товарная накладная, счет-фактура, товарно-транспортная накладная, транспортная накладная), акт по форме N П-24.

Также обществом в материалы дела представлен расчеты потерь этилового спирта при его транспортировке и сливе за май, июнь и июль 2020 года, которые произведены на основе указанных первичных документов.

В расчетах налогоплательщик использовал нормы естественной убыли при поставке и закупке этилового спирта, утвержденные приказом Минсельхоза России от 26.06.2008 N 273. Аналогичные нормы естественной убыли этилового спирта при перевозке автомобильным транспортном установлены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 20.08.2008 N 405/137 "Об утверждении норм естественной убыли этилового спирта при перевозке".

Расчеты потерь были проверены судом первой инстанции и признаны правильными.

Также судом были исследованы и обоснованно отклонены представленные налоговым органом контррасчеты потерь.

В отношении доводов апелляционной жалобы о документальной неподтвержденности налогоплательщиком расстояния, на которое осуществлялась перевозка этилового спирта.

Пункт 11 статьи 201 НК РФ не предусматривает представления документов, подтверждающих расстояние перевозки этилового спирта.

Более того, в абзаце 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ прямо предусмотрено право налогоплательщика на вычет сумм акциза, приходящихся на объем потерь в пределах норм естественной убыли этилового спирта, используемого в качестве сырья при производстве подакцизной алкогольной продукции.

Однако пункт 1 статьи 201 НК РФ, устанавливающий порядок применения указанных вычетов, также не предусматривает представления налогоплательщиком документов, подтверждающих убыль спирта, в том числе, документов, подтверждающих расстояние перевозки этилового спирта.

Таким образом, налогоплательщик не ограничен определенными средствами доказывания расстояния перевозки этилового спирта.

Налоговый кодекс не предусматривает определенного порядка подтверждения расстояния между географическими объектами.

Как указал Конституционный Суд РФ в пункте 2 Определения от 05.06.2014 N 1102-О, на обеспечение принципа равенства участников арбитражного процесса направлена часть 1 статьи 65 АПК РФ, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, для чего все лица, участвующие в деле, в равной степени вправе заявлять ходатайства о представлении доказательств, полученных с соблюдением требований федерального закона, в том числе письменных доказательств, каковыми являются не только прямо перечисленные в статье 75 АПК Российской Федерации, но и любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить его достоверность. Вместе с тем другие лица, участвующие в деле, вправе возражать против заявленных ходатайств, опровергать сведения, содержащиеся в представленных доказательствах, и ссылаться в своих возражениях на все предусмотренные законом доказательства, в том числе заявлять ходатайства о проведении экспертизы.

Таким образом, в арбитражном процессе является допустимым использование в качестве доказательств скриншотов сведений из общедоступных и общеизвестных информационных ресурсов.

При помощи общедоступных информационных ресурсов, размещенных в сети Интернет, в частности, поисково-информационной картографической службы "Яндекс.Карты" возможно в режиме реального времени определить расстояние в километрах по автомобильным дорогам общего пользования между любыми точками отправления и назначения.

При расчете нормативных потерь налогоплательщик руководствовался вышеуказанным общеизвестным источником информации о протяженности автомобильных маршрутов на территории Российской Федерации.

Представленные налогоплательщиком в материалы дела товарно-транспортные накладные содержат точное указание адресов пунктов погрузки и разгрузки этилового спирта, а также указание на использованные для перевозки этилового спирта транспортные средства, а именно: MAN TGX 18.440 г/н У353КА142, MAN TGX 18.440 г/н Т791ХТ22, Mercedes-Benz Actros г/н Н260КА1442, DAF FT XF 105.460 г/н HI 17НУ750.

По информации, размещенной производителями и продавцами грузовых автомобилей в открытых источниках в сети "Интернет" и представленной налогоплательщиком в материалы дела,, разрешенная максимальная масса транспортного средства MAN TGX 18.440 составляет 39 ООО кг, транспортного средства Mercedes-Benz Actros - от 18 ООО кг до 25 ООО кг, транспортного средства DAF FT XF 105.460 - 45 ООО кг.

Согласно данным поисково-информационной картографической службы "Яндекс.Карты", полученным с заданным поисковым условием о движении с использованием транспортных средств с разрешенной максимальной массой более 12 ООО кг, маршрут от склада АО "Аминосиб" до склада АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" имеет протяженность 1320 км, от склада ОАО "Иткульский спиртзавод" до склада АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" - 560 км., от склада АО "Ерофеев" до склада АО "Кемеровская фармацевтическая фабрика" - 630 км.

Именно вышеуказанными данными руководствовался налогоплательщик при расчете норм естественной убыли при транспортировке этилового спирта.

В подтверждение расстояния перевозки этилового спирта от поставщика АО "Аминосиб" 1320 км., от поставщика АО "Ерофеев" - 630 км., от поставщика ОАО "Иткульский спиртзавод" - 560 км. налогоплательщик помимо скриншота сведений из поисково-информационной картографической службы "Яндекс.Карты" представил в материалы дела письмо перевозчика ООО "СпирТранс" от 27.02.2023 N 16 и ООО "Торговый Дом "Транссервис" от 06.03.2023, в которых указаны маршруты перевозки этилового спирта и протяженность маршрутов.

Относительно доводов апелляционной жалобы об отсутствии оснований для возложения на апеллянта обязанности произвести возврат налогоплательщику излишне взысканных сумм акцизов, пени и штрафов, а также расходов по уплате госпошлины.

В соответствии с разъяснениями пункта 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со статьями 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения Кодекса не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.

Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).

Аналогичные разъяснения даны в пункте 36 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.11.2020), в пункте 28 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.2016).

Верховный Суд РФ указал, что в том случае, когда налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта, но по ее результатам возможно обязание налогового органа возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без его признания недействительным.

Поскольку в деле об истребовании излишне взысканного налога суд решает вопрос о законности ненормативного правового акта, к участию в деле в качестве ответчика должен быть привлечен налоговый орган, принявший соответствующий ненормативный правовой акт.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В данном случае судебные расходы в виде государственной пошлины подлежат взысканию с выступающих на стороне ответчика Межрайонной инспекции ФНС N 15 по Кемеровской области - Кузбассу и Межрайонной инспекции ФНС N 14 по Кемеровской области - Кузбассу.

Таким образом, судом первой инстанции в части распределения судебных расходов не были нарушены нормы процессуального права.

Относительно налогового органа, обязанного возвратить налогоплательщику излишне взысканные суммы налоговых платежей.

Апеллянт ссылается на то обстоятельство, что в соответствии с положением о Межрайонной инспекции ФНС N 14 по Кемеровской области - Кузбассу на указанный налоговый орган возложена обязанность по осуществлению в установленном законодательством РФ порядке возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов.

Следовательно, по мнению апеллянта, именно на указанный налоговый орган должна быть возложена обязанность по возврату излишне взысканных налоговых платежей.

Между тем, как пояснил налоговый орган в отзыве на заявление, в КРСБ были отражены начисления по акцизам, штрафам и пеням на основании решений от 06.08.2021 N N 6693, 6928, 6930 в общей сумме 6 157 746,11 руб. В счет уплаты доначисленных сумм акцизов и пени была автоматически зачтена переплата по акцизам, сложившаяся на дату вступления решений налогового органа в силу. Штрафы в сумме 540 208,50 руб. были уплачены налогоплательщиком самостоятельно 29.10.2021.

Следовательно, возврат указанных сумм будет возможен только после сторнирования налоговых начислений, произведенных на основании решений от 06.08.2021 N N 6693, 6928, 6930 на едином налоговом счете общества.

Обязанность по ведению единого налогового счета налогоплательщика возложена на налоговый орган по месту его учета.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам в совокупности, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона.

Доводы и аргументы, приведенные заявителем в апелляционной жалобе, апелляционный суд изучил и признает несостоятельными, поскольку все они сводятся к иному, нежели у суда, толкованию норм действующего законодательства и оценке фактических обстоятельств спора.

Аналогичные доводы были заявлены в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции и правомерно отклонены судом первой инстанции на основании полной и всесторонней оценки всех представленных в материалы дела доказательств.

При изложенных обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, п. 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 21.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-21451/2022 - оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно - Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Постановление, выполненное в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

О.О. Зайцева

Судьи

С.В. Кривошеина Т.В. Павлюк