Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2023 г. N 13АП-22289/23 по делу N А56-122617/2022

г. Санкт-Петербург

17 августа 2023 г.

Дело N А56-122617/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 августа 2023 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Геворкян Д.С.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Хариной И.С.

при участии:

от заявителя: генеральный директор Павленко А.Н.

от заинтересованных лиц: 1) Гончарова С.Г. (по доверенности от 11.01.2023), Цилковская Е.В. (по доверенности от 03.07.2023), 2) Жиганов Д.В. (по доверенности от 27.12.2022), Гончарова С.Г. (по доверенности от 27.12.2022);

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22289/2023) ООО "ФитцепС" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2023 по делу N А56-122617/2022 (судья Покровский С.С.), принятое

по заявлению ООО "ФитцепС"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ленинградской области; Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области

о признании недействительными решений налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

ООО "ФитцепС" (ИНН 4703149442; далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконными (недействительными): решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Ленинградской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 03.06.2022 N 527 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислены страховые взносы в размере 892 919,47 руб. и пени в размере 176 430,81 руб. и решения УФНС России по Ленинградской области от 02.09.2022 N 16-22-03/134480@, принятого по результатам апелляционного обжалования решения инспекции (далее - вышестоящий налоговый орган, управление).

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2023 по делу N А56-122617/2022 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить.

По мнению подателя жалобы, суд пришел к неверному выводу, что представленные на проверку договоры являются трудовыми и отвечают требованиям статей 56, 57 и 59 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) и регулируются статьей 15 ТК РФ, как отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату профессиональных обязанностей

В отзывах на апелляционную жалобу Инспекция и Управление просят оставить ее без удовлетворения, считая принятый по делу судебный акт законным и обоснованным.

В судебном заседании руководитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представители Инспекции и Управления против доводов апелляционной жалобы возражали.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ООО "ФИТЦЕПС" является "Деятельность фитнес-центров" (93.13).

В 2021 году Обществом с физическими лицами Абукаевым Ж.З., Андриановой М.А., Аносовым М.А., Ардашевым Д.В., Богоутдиновой И.А., Боровковой А.С., Веселовзоровой Е.В., Гнездовым Ю.В., Завадской О.В., Заднепровской А.А., Калининой A.M., Каныгиной А.А., Кондик Т.А., Коугия В.В., Кумышевым B.C., Лысак О.А., Поталюк К.Ю., Симоновым П.А., Струнковой О.А., Сутенс Я.В., Шакировой О.А., Шаманиной М.П., Ясинской М.О., зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (самозанятыми), заключены типовые договоры на оказание возмездных услуг по проведению со своими клиентами групповых и персональных занятий.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленного Обществом 19.07.2021 расчета по страховым взносам за 6 месяцев 2021 года, а также проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 09.11.2021 года N 3619, дополнение N 4 к Акту от 11.03.2022 года и принято оспариваемое решение от 03.06.2022 N 527, на основании которого налогоплательщику доначислены страховые взносы и пени.

Решением Межрайонной ИФНС России N 3 по Ленинградской области от 03.06.2022 N 527, принятым по результатам камеральной налоговой проверки правильности исчисления и современности уплаты взносов за 6 месяцев 2021 года, Актом от 09.11.2021 N 3619, ООО "ФИТЦЕПС" доначислены страховые взносы в размере 892 919,47 руб. и пени в размере 176 430,81 руб., всего - 1 069 350,28 руб.

Данное решение обусловлено выводами налогового органа о применении налогоплательщиком схемы незаконной налоговой оптимизации посредством использования фактическими работниками Общества формального статуса самозанятых граждан для экономии на "зарплатных налогах" (налога на доходы физических лиц и страховых взносов) в результате чего налоговая база для исчисления страховых взносов занижена на сумму 4 634 321,5 руб.

Решением УФНС России по Ленинградской области от 02.09.2022 N 16-22- 03/13480@ Обществу отказано в удовлетворении апелляционной жалобы и решение инспекции N527 оставлено без изменения.

Полагая, что указанные решения являются неправомерными и нарушают права и законные интересы Общества, последнее обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности заявленных требований, посчитав, что договорам, заключенным налогоплательщиком с физическими лицами, перечисленными в Акте налоговой проверки, присущи такие элементы трудового договора как систематический характер, личное выполнение работы, закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение работ определенного рода, а не разового задания), регулярная оплата труда, пришел к выводу, что действительным экономическим смыслом деятельности привлекаемых налогоплательщиком самозанятых лиц являлось по сути осуществление трудовой деятельности в качестве наемных работников, в удовлетворении заявления отказал.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, а судебный акт отмене по следующим основаниям.

В соответствии с нормой подпункта 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые, в частности, в рамках трудовых отношений.

База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 Налогового кодекса (пункт 1 статьи 421 Налогового кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 431 Налогового кодекса РФ, в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В соответствии с подпунктом 8 части 2 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Федеральный закон N 422-ФЗ) не признаются объектом налогообложения доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет.

В силу пункта 1 части 2 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, не признаются объектом налогообложения налогом на профессиональный доход, и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и обложению страховыми взносами в установленном порядке.

Согласно части 8 статьи 2 Федерального закона N 422-ФЗ физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход

Судом на основании материалов дела установлено, что основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о фактически сложившихся в проверяемый период между Обществом и физическими лицами трудовых правоотношениях, а не гражданско-правовых (по мнению Инспекции, оказание лицами в интересах Общества услуг по спорным договорам носит характер трудовых функций).

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

В соответствии со статьей 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.

При этом о наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (пункт 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15).

Согласно статье 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В статье 57 ТК РФ приведены требования к содержанию трудового договора, в котором, в частности, указываются: фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя - физического лица), заключивших трудовой договор, место и дата заключения трудового договора.

Обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия: место работы; трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы); дата начала работы, а в случае, когда заключается срочный трудовой договор, - также срок его действия и обстоятельства (причины), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в соответствии с данным кодексом или иным федеральным законом; условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); гарантии и компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте, условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); условия труда на рабочем месте; условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с Кодексом и иными федеральными законами.

Статья 59 ТК РФ определяет случаи, в которых заключается срочный трудовой договор.

Статьей 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Граждане и юридические лица свободны в заключении договора, понуждение к заключению договора по общему правилу не допускается. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами; условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 421 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ Общество имеет право заключать договоры оказания услуг с физическими лицами.

В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709 ГК РФ).

Анализируя природу названных договоров, следует отметить, что предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации. Предметом же гражданских правоотношений является конечный результат - продукт труда. В трудовых правоотношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на работодателе; в гражданских правоотношениях, связанных с трудом, исполнитель сам организует свой труд и его охрану. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.

Так, судом установлено, что Обществом с физическими лицами Абукаевым Ж.З., Андриановой М.А., Аносовым М.А., Ардашевым Д.В., Богоутдиновой И.А., Боровковой А.С., Веселовзоровой Е.В., Гнездовым Ю.В., Завадской О.В., Заднепровской А.А., Калининой A.M., Каныгиной А.А., Кондик Т.А., Коугия В.В., Кумышевым B.C., Лысак О.А., Поталюк К.Ю., Симоновым П.А., Струнковой О.А., Сутенс Я.В., Шакировой О.А., Шаманиной М.П., Ясинской М.О. заключены договоры на оказание возмездных услуг по проведению со своими клиентами групповых и персональных занятий.

Указанные лица зарегистрированы в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (самозанятыми).

В подтверждение факта оказания услуг при проведении проверки представлены подписанные с физическими лицами акты сдачи-приемки выполненных работ.

Исходя из буквального толкования условий представленных договоров, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что сложившиеся между Обществом и физическими лицами в проверяемый период правоотношения по своей правовой природе являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, поскольку выполнявшиеся физическими лицами работы относятся к уставной деятельности общества и обеспечивали непрерывность хозяйственного процесса. Приемка заказчиком (Обществом) услуг по указанным договорам оформлялась путем подписания сторонами актов, из которых следует, что физические лица выполняли не разовые задания, а осуществляли трудовую деятельность определенного вида в течение длительного периода времени, которая носила систематический характер. Акты приемки услуг не содержат индивидуализирующих признаков и не позволяют установить, какие именно работы (услуги) и в каком объеме выполнены исполнителем (количество проведенных тренировок) и приняты заказчиком. В ряде актов сведения о количестве проведенных самозанятыми тренировок существенно завышены и не соответствуют продолжительности оказанных услуг исходя из средней длительности тренировки. Деятельность названных физических лиц регулировалась и контролировалась со стороны Общества; услуги оказывались в рабочее время, установленное в обществе в соответствии с расписанием, в тренировочных залах налогоплательщика и с использованием его тренажеров и инвентаря.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции.

Доказательств того, что физические лица включены в производственный процесс организации-заявителя, подчиняются трудовому распорядку, принятому в Обществе, заинтересованные лица ни в суд первой инстанции, ни в апелляционный суд не представили, что свидетельствует о самостоятельности исполнителей-физических лиц в своей деятельности и фактическом оказании услуг, а не трудовой функций.

Заключенные Обществом с физическими лицами договоры не содержат признаков трудового договора, поскольку в названных договорах отсутствуют условия о соблюдении физическими лицами определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности.

Инспекцией не установлено, какие услуги, оказываемые по гражданско-правовым договорам, соответствуют должности и профессии, имеющейся в штатном расписании.

Выполнение физическими лицами по договорам оказания услуг деятельности, относящихся к уставной деятельности Общества, а также наличие в штатном расписании должностей, обязанности которых схожи с работами, выполняемыми исполнителями по договорам оказания услуг (физическими лицами), в связи с отсутствием запрета, установленного действующим законодательством Российской Федерации, не является достаточным основанием для квалификации договоров оказания услуг, как трудовых договоров. Заключая договоры оказания услуг с физическими лицами, Общество реализовывало свое право на вступление в хозяйственные отношения с различными контрагентами, в том числе с физическими лицами, на законных основаниях.

Статьей 22 ТК РФ установлена обязанность работодателя выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с названным Кодексом, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами.

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня (части 6 и 8 статьи 136 ТК РФ).

Доказательства выплаты вознаграждения исполнителям каждые полмесяца материалы дела не содержат. Выплата исполнителям вознаграждения осуществлялась Обществом в соответствии с условиями договоров оказания услуг на основании подписанных актов не чаще чем 1 раз в месяц.

Выплачиваемое указанным лицам вознаграждение по договорам не соответствует положениям о системе оплаты труда, предусмотренным статьями 129 и 135 ТК РФ, в соответствии с которыми заработная плата представляет собой вознаграждение за труд, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты, установленные трудовым договором, локальными нормативными актами работодателя, коллективными договорами, соглашениями, в данном случае выплаты производились не фиксированными суммами, в зависимости от количества часов проведенных тренировок, при этом выплата фиксированного трудового оклада (в случае, например, отсутствия тренировок) взаимоотношениями сторон договоров не предусмотрено.

Вышеуказанные лица зарегистрированы в качестве самозанятых и являются плательщиками налога на профессиональный доход.

Исследовав доказательства, имеющиеся в материалах дела, апелляционный суд приходит к выводу о том, что оказание физическими лицами по договорам услуг не предполагало подчинение правилам внутреннего распорядка и выполнение распоряжений Общества как работодателя; предметом договоров является результат конкретных работ (проведение групповых и персональных занятий с клиентами ООО "ФитцепС"), а не выполнение любых поручений работодателя в рамках должностных функций; дисциплинарная ответственность для исполнителей договорами не предусмотрена; Общество не осуществляло контроль за соблюдением режима труда в отношении исполнителей; оплата по договорам осуществлялась единовременно после подписания актов сдачи-приемки работ; физическим лицам не представлялись ежегодные отпуска и выходные дни с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, не производилась выплата пособий по временной нетрудоспособности и травматизму; исполнители не подавали заявления о приеме на работу, приказы об их приеме в соответствии со штатным расписанием не оформлялись, записи в трудовые книжки не вносились, при этом оказание услуг при заключении договоров осуществлялось в выходные и праздничные дни.

Таким образом, рассмотрев апелляционную жалобу, отзывов на нее и изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, допущено несоответствие выводов, обстоятельствам дела, в связи с чем на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции подлежит отмене, а исковое заявление - удовлетворению в части признания недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области от 03.06.2022 N 527.

В то же время апелляционный суд признает правильным вывод суда первой инстанции, основанный на правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.02.2011 N 194-О-О, о том, что решение вышестоящего налогового органа может рассматриваться как нарушающее права заявителя только в том случае, если оно представляет собой новое решение.

При таких обстоятельствах, поскольку оспариваемое решение Управления от 02.09.2022 N 16-22-03/134480@, которым оставлена без удовлетворения жалоба Общества, не создает для последнего новых правовых последствий, ввиду чего не является новым решением, оно не может быть самостоятельным предметом оспаривания, в удовлетворении этой части требований надлежит отказать.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2023 по делу N А56-122617/2022 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области от 03.06.2022 N 527.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ФитцепС" судебные расходы, состоящие из государственной пошлины, уплаченной при рассмотрении дела в суде первой инстанции и при рассмотрении апелляционной жалобы в размере 4500 руб.

В удовлетворении требований, заявленных к Управлению Федеральной налоговой службы по Ленинградской области, отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Д.С. Геворкян

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева