Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2023 г. N 16АП-2498/22 по делу N А63-15117/2021

г. Ессентуки

15 сентября 2023 г.

Дело N А63-15117/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 сентября 2023 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Сомова Е.Г., судей Цигельникова И.А. и Егорченко И.Н. при ведении протокола судебного заседания секретарем Красса Л.П., с участием в судебном заседании: от общества с ограниченной ответственностью "Волгоградская неотложка" - Мальцева А.А. (доверенность от 01.07.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю - Лябуховой Е.В. (доверенность от 12.12.2022), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю - Лябуховой Е.В. (доверенность от 09.12.2022), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 06.06.2023 по делу N А63-15117/2021,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Волгоградская неотложка" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.06.2021 N 441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 06.06.2022, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 17.08.2022, в удовлетворении требований о признании недействительным проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решения от 28.06.2021 N 441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано.

Постановлением суда кассационной инстанции от 31.10.2022 судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 28.06.2021 N 441 в части доначисления 11 378 695 рублей 05 копеек пеней отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость дать оценку действиям Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю и инспекции по проверке налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, представленных обществом в 2018, 2019 и 2020 годах, учесть правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2022 N 306-ЭС21-26423.

При новом рассмотрении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю, а также удовлетворено заявление о вступлении в дело прокурора.

Решением суда от 06.06.2023 признано недействительным решение налогового органа от 28.06.2021 N 441 в части доначисления 11 378 695 рублей 05 копеек пени. Судебный акт мотивирован тем, что начисление пени обусловлено ранее допущенным бездействием самого налогового органа, что несовместимо с принципами добросовестного налогового администрирования.

В апелляционной жалобе инспекция просила решение суда отменить, принять новый судебный акт. Податель жалобы указал, что обращение общества в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю состоялось в момент нахождения общества на учете в данном налоговом органе. Письмом Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю от 28.11.2016 N 08-15/032078 заявитель уведомлен о возможности освобождения от НДС оказываемых обществом медицинским учреждениям транспортных услуг, связанных с предоставлением автомашин скорой медицинской помощи. При этом в материалы дела обществом не представлено непосредственно обращение, в котором был сформирован вопрос, требующий пояснений, а также не предоставлены объяснения причины обращения в инспекцию уже в процессе осуществления хозяйственной деятельности с применением льготы. В связи с чем, и с учетом отсутствия в спорном письме однозначного указания и (или) разъяснения и прямого толкования норм права относительно запрашиваемой проблематики отсутствуют основания полагать, что пени по НДС за спорный период могли образоваться в результате выполнения письменных указаний налогового органа. Таким образом, указанное письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Некорректное указание основания освобождения общества от ответственности за совершение налогового правонарушения не повлекло нарушения прав налогоплательщика, штраф обществу не начислен.

Отзыв на апелляционную жалобу в суд не поступил.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, выразили свои позиции.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налогоплательщик в налоговый орган представил налоговые декларации по НДС за I - IV кварталы 2017 года, в которых в графе 2 "Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без налога" раздела VII налоговой декларации "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" отражена по коду 1010211 "Реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета" следующая реализация: I квартал 2017 года сумма в размере 89 562 998 рублей, II квартал 2017 года сумма в размере 88 641 725 рублей, III квартал 2017 года сумма в размере 93 628 589 рублей, IV квартал 2017 года сумма в размере 79 675 754 рублей.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах по налогу на добавленную стоимость (далее также - НДС) за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 23.04.2021 N 2488.

Рассмотрев указанный акт налоговой проверки от 23.04.2021 N 2488, материалы налоговой проверки и письменные возражения общества, налоговый орган принял решение от 28.06.2021 N 441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислено 38 927 448 рублей 05 копеек, из них 27 544 749 рублей НДС и 11 378 699 рублей 05 копеек пеней.

Основанием для доначисления суммы НДС послужили выводы налогового органа о неправомерном применении обществом предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ льготы по НДС по контрактам от 21.03.2016 N 86.2К и БН/55-ГК, заключенным с ГБУЗ "Станция скорой медицинской помощи" и ГБУЗ "Клиническая станция скорой медицинской помощи", поскольку оказываемые обществом услуги не являются медицинскими с точки зрения применения положений указанной нормы.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 10.09.2021 N 08-19/021413@ апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 28.06.2021 N 441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 28.06.2021 N 441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Признавая недействительным оспариваемое решение в части доначисления 11 378 695 рублей 05 копеек пени, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Суд установил, что общество в рамках взаимоотношений по контрактам от 21.03.2016 N 86.2К и БН/55-ГК оказывает услуги медицинским учреждениям, предоставляя для их нужд специализированный транспорт на возмездной основе (контрактами установлена цена услуг). При этом бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывает не общество, а медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Должностной инструкцией санитара-водителя автомобиля скорой медицинской помощи общества определены в числе прочих следующие квалификационные требования: образование - не ниже среднего (полного) общего; умение оказывать первую помощь пострадавшим в дорожно-транспортном происшествии. Иные квалификационные требования, предусмотренные должностной инструкцией, связаны со знаниями и умениями в области управления транспортными средствами.

В статье 149 НК РФ регламентирован закрытый перечень операций, не подлежащих обложению НДС, который не может толковаться расширительно и распространяться на иные операции, в нем не указаны.

С учетом правовых позиций Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в определениях от 23.05.2019 N 306-ЭС19-6555, от 04.04.2022 N 307-ЭС22-2970 суд квалифицировал взаимоотношения, сложившиеся между обществом и учреждениями здравоохранения, как отношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают по действие положений подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ и подлежат обложению НДС. Водитель, предоставляемый обществом городским станциям скорой медицинской помощи, не оказывает услуг скорой медицинской помощи, является сотрудником общества. Заявитель оказывает именно услуги транспорта для нужд учреждений здравоохранения, поскольку самостоятельно (отдельно от врачей и фельдшеров) не может оказывать услуги населению по эвакуации больных граждан.

Спорные контракты предусматривали передачу функций по обеспечению деятельности медицинских учреждений при формировании выездных бригад скорой медицинской помощи по предоставлению специализированных транспортных средств и их водителей. Заявитель в данном случае оказывает узкоспециализированный вид транспортных услуг с использованием автомобилей скорой помощи.

Из изложенного вытекает, что у инспекции имелись основания для вынесения решения от 28.06.2021 N 441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 27 544 749 рублей.

Проверяя основания для начисления обществу сумм пеней в размере 11 378 699 рублей 05 копеек, суд указал следующее.

При разрешении споров с участием публично-правовых образований имеет место оценка действий или бездействия органов, уполномоченных действовать в интересах таких образований, в частности ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей, совершение ошибок, разумность и осмотрительность в реализации ими своих правомочий (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2020 N 32-П, от 22.06.2017 N 16-П, от 14.01.2016 N 1-П и др.).

Принимая во внимание, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, носят публично-властный характер (пункт 1 статьи 2 НК РФ), соблюдение принципа (требования) поддержания доверия к закону и действиям государства, обеспечивающего защиту граждан и организаций от произвольного изменения их правового статуса и имущественного положения, должно обеспечиваться в числе прочего в сфере налогообложения.

Это означает, что неблагоприятные имущественные последствия ошибок, допущенных налоговыми органами, не могут с безусловностью возлагаться на добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и в конечном счете своего имущественного положения на ранее принятые в их отношении правоприменительные акты и (или) устоявшиеся в правоприменительной практике подходы к применению правовых норм налоговыми органами

Иное также не отвечало бы пункту 2 статьи 22 НК РФ, в силу предписаний которого налоговые органы обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, то есть действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 от 28.02.2020 N 309- ЭС19-21200, от 23.05.2022 N 306-ЭС21-26423).

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налоговою органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение, предусмотренное пунктом 8 статьи 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению. Приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н утверждены, в частности, требования к организации и перечень выполняемых работ (услуг) при оказании скорой (в том числе скорой специализированной) помощи. При этом транспортные услуги, связанные с предоставлением автомашин скорой медицинской помощи, в данный перечень не включены. Таким образом, норма подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении транспортных услуг, связанных с предоставлением автомашин скорой медицинской помощи, не применяется.

Как следует из материалов дела, письмом от 28.11.2016 N 08-15/032078 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю дан ответ на обращение обществу (N 329 от 28.10.2016) по вопросу возможности освобождения от НДС, оказываемых обществом транспортных услуг, связанных с предоставлением автомашин скорой помощи.

После получения ответа от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю заявитель изменил место регистрации в ЕГРЮЛ на Ставропольский край, г. Ставрополь.

Указанное уведомление не соответствовало нормативным актам и НК РФ, дано инспекцией в противоречие с позициями Минфина России, содержащимися в письмах от 27.06.2013 N 03-07-07/24502 "О налогообложении НДС оказываемых учреждением транспортных услуг, связанных с предоставлением автомашин скорой медицинской помощи", от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 ("Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 Налогового кодекса РФ"); правовой позиции ФНС России, содержащейся в письме от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"; правовых позиций в судебной практике, актуальной на дату рассмотрения обращения налогоплательщика (Постановление ФАС Поволожского округа от 09.03.2006 по делу N А55-10062/05-3, Постановление ФАС Поволожского округа от 17.01.2006 по делу N А55-4733/05-43 и др.); при наличии документов, представленных обществом.

УФНС России по Волгоградской области от 22.11.2022 N 14-24/1/08447 дсп@, которым в адрес УФНС России по Ставропольскому краю предоставлена информация, что общество письмом от 26.07.2016 N 216-07 обращалось за разъяснениями о порядке освобождения от уплаты НДС в УФНС России по Волгоградской области. Письмом от 15.08.2016 N 15-26/15619 до общества доведено, что норма, установленная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ отношении транспортных средств, связанных с предоставлением автомашин скорой медицинской помощи не применяется.

Таким образом, письмо от 28.11.2016 N 08-15/032078 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю не только ошибочно трактует правовые нормы в противоречие имеющимся в спорном периоде ведомственным правовым позициям, но и позволило налогоплательщику подобрать для себя более "удобное" место ведения бизнеса, получая при этом необоснованную налоговую выгоду за счет средств бюджета.

При вынесении оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о том, что общество согласно пункту 3 статьи 111 НК РФ не подлежит привлечению к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по статье 122 НК РФ ввиду исполнения обществом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах в соответствии с письмом инспекции от 28.11.2016 N 08-15/032078 (страница 39 решения N 441).

Таким образом, налоговый орган признал, что общество действовало согласно полученным письменным разъяснения.

Налогоплательщиком в налоговый орган представлены реестры документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот в разрезе кодов операций по следующим налоговым периодам: 1-4 квартал 2017 года, 1-4 квартал 2018 года, 1-3 квартал 2019 года.

Налоговым органом ежеквартально проводились камеральные проверки представленных обществом налоговых деклараций по НДС за указанные периоды.

На протяжении данных налоговых периодов инспекция незаконно бездействовала, не принимая меры по проверке представленных обществом налоговых деклараций по НДС на предмет обоснованности применения льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, что позволило обществу занижать налоговую базу по НДС, а как следствие создало искусственное увеличение размера подлежащей уплате обществом пени.

Принимая во внимание, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, носят публично-властный соблюдение принципа (требования) поддержания доверия к закону и действиям государства, обеспечивающего защиту граждан и организаций от произвольного изменения их правового статуса и имущественного положения, должно обеспечиваться, в том числе в сфере налогообложения. Это означает, что неблагоприятные имущественные последствия ошибок, допущенных налоговыми органами, не могут с безусловностью возлагаться на добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и, в конечном счете, своего имущественного положения

Таким образом, применение к обществу таких мер, как начисление пеней, обусловленных допущенными незаконными действиями самого налогового органа не совместимо с принципами (требованиями) добросовестности налогового администрирования, поддержания доверия к закону и действиям государства и в связи с этим нарушает права и законные интересы общества и в силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для признания оспариваемого решения инспекции в части начисления пени недействительным.

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Все заявленные обществом доводы являлись предметом исследования арбитражного суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Апелляционная жалоба не содержат фактов, которые не были проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы не могут быть приняты.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для безусловной отмены судебного акта, при рассмотрении дела апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 06.06.2023 по делу N А63-15117/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Г. Сомов

Судьи

И.А. Цигельников И.Н. Егорченко