Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2023 г. N 09АП-48880/23 по делу N А40-168206/2022

г. Москва

14 сентября 2023 г.

Дело N А40-168206/22

Резолютивная часть постановления объявлена 11 сентября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 сентября 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей:	С.М. Мухина, В.И. Попова
при ведении протокола	секретарем судебного заседания М.Е. Нестеровой

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 3 апелляционную жалобу

АО ТД "ПЕРЕКРЕСТОК"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.05.2023 по делу N А40-168206/22,

по заявлению АО ТД "ПЕРЕКРЕСТОК"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения N 25-14/13 от 19.10.2021 в части доначисления налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ (налоговый агент) в сумме 356 468 014,1 руб., а также соответствующей суммы пени (пункт 2.1 Решения, подпункт 1 пункта 3.2.1 резолютивной части Решения), включая: по пункту 2.1.1 Решения (в отношении уплаченных процентов по займам, полученным на приобретение долей в уставном капитале ООО "Агроторг") - 215 722 740,60 руб. налога, а также соответствующая сумма пени; по пункту 2.1.2 Решения (в отношении уплаченного вознаграждения по лицензионному договору от 01.01.2011 N 01-6/7066 (товарный знак "Карусель")) - 29 795 273,48 руб. налога, а также соответствующая сумма пени; по пункту 2.1.3. Решения (в отношении платежей в адрес Компании Kelwin Limited (Кипр) по агентскому договору от 01.03.2015 N ВВ-6/1840) - 110 950 000,00 руб. налога, а также соответствующая сумма пени,

при участии:

от заявителя:	Артюх А.А. дов. от 15.09.2022, Лепихина О.И. дов. от 15.09.2022, Куренев Н.Г. дов. от 03.02.2022, Серов А.В. дов. от 03.02.2022
от заинтересованного лица:	Шмытов А.А. дов. от 18.10.2022, Аршинцева М.О. дов. от 15.03.2023, Соссюра Д.Д. дов. от 18.08.2023

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "ТОРГОВЫЙ ДОМ "ПЕРЕКРЕСТОК" (заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N25-14/13 от 19.10.2021 в части доначисления налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ (налоговый агент) в сумме 356 468 014,1 руб., а также соответствующей суммы пени (пункт 2.1 Решения, подпункт 1 пункта 3.2.1 резолютивной части Решения), включая: по пункту 2.1.1 Решения (в отношении уплаченных процентов по займам, полученным на приобретение долей в уставном капитале ООО "Агроторг") - 215 722 740,60 руб. налога, а также соответствующая сумма пени; по пункту 2.1.2 Решения (в отношении уплаченного вознаграждения по лицензионному договору от 01.01.2011 N 01-6/7066 (товарный знак "Карусель")) - 29 795 273,48 руб. налога, а также соответствующая сумма пени; по пункту 2.1.3. Решения (в отношении платежей в адрес Компании Kelwin Limited (Кипр) по агентскому договору от 01.03.2015 N ВВ-6/1840) - 110 950 000,00 руб. налога, а также соответствующая сумма пени.

В суде первой инстанции общество отказалось от заявленных требований в части: требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ в размере 107 861 370, 4 руб. и соответствующей суммы пени по пункту 2.1.1 решения инспекции; требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ в размере 86 450 000 руб. и соответствующей суммы пени по пункту 2.1.3 решения инспекции; требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ в размере 3 067 160,50 руб. и соответствующей суммы пени по пункту 2.1.2 решения инспекции.

Арбитражным судом г. Москвы определениями от 31.10.2022, 01.11.2022, 20.01.2023 дело в указанной части прекращено.

Решением от 29.05.2023 Арбитражный суд г.Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Согласно материалам дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией был составлен акт от 07.08.2020 N 25-14/12 и вынесено решение от 19.10.2021 N 25-14/13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу предложено уплатить налоги в размере 600 639 894 руб. и пени в размере 269 247 671,53 руб. Также Обществу предложено удержать непосредственно из доходов физических лиц и перечислить в бюджет суммы неисчисленного и неуплаченного налога на доходы физических лиц в размере 208 027,89 руб.

Налоговым органом установлено, что Общество в проверяемом периоде производило безосновательные выплаты иностранным компаниям группы, а именно Х5 Retail Holding Limited (Кипр), Speak Global Limited (Кипр), KELWIN LIMITED (Кипр), без уплаты налогов в Российской Федерации.

По пункту 2.1.1. решения в отношении уплаченных процентов по займам, полученным на приобретение долей в уставном капитале ООО "АГРОТОРГ".

Инспекцией установлено, что АО "ТД "Перекресток" неправомерно не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет в 2015-2016 годах налог на доходы иностранных организаций по ставке 15% в отношении процентов по займу, выплаченных Обществом в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр). Установлено, что все сделки, повлекшие выплату процентов по займу, были направлены на занижение налоговых обязательств и перераспределение денежных средств в пользу материнских холдинговых структур.

Не согласившись с оспариваемым решением налогового органа в части, общество обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявленными требованиями.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд, оценив в порядке ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных АО ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" требований.

При этом отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из правомерности оспариваемого решения налогового органа.

Из материалов дела усматривается, что АО "ТД "Перекресток" в проверяемый период производило выплату процентов по долговым обязательствам по договору займа от 07.10.2013 N 1 в адрес компании X5 Retail Holding Limited (Кипр).

Долговые обязательства у компании АО "ТД "Перекресток" возникли в связи с заключением Обществом (в качестве Покупателя) договора от 07.10.2013 N б/н купли-продажи части доли в уставном капитале ООО "Агроторг" (входит в состав Группы Х5), (1) у компании Speak Global Limited (Кипр) в размере 83,4075654 % номинальной стоимостью 16 805 321 498 рублей по согласованной покупной цене 82 490 082 000 руб., и (2) у компании X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) - доли в размере 6,6924346% номинальной стоимостью 1 348 421 027 руб. по согласованной покупной цене 5 096 490 000 руб., и последовавшей вслед за этим заменой обязательства по уплате покупной цены в размере 66 267 000 000 руб. на заемные обязательства, совершенные в рамках глобального процесса реструктуризации Группы X5 в 2013 году.

Ввиду отсутствия разумной деловой цели при совершении сделок при реструктуризации группы компаний, повлекшей получение необоснованной налоговой выгоды, суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о том, что обществом неправомерно не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет в 2015-2016 годах налог на доходы иностранных организаций в отношении процентов по займу, выплаченных обществом в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр), и поддержал позицию налогового органа о применении к выплатам в адрес иностранных лиц ставки налога в размере 15 %, установленной статьей 284 Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).

Основанием для указанного вывода послужила оценка условий и характера сделок, движение денежных средств и долгового обязательства, участие в серии сделок представителей лиц, зарегистрированных в Гибралтаре, а также документы, полученные налоговым органом в ответ на международные запросы. В частности, судом первой инстанции установлено следующее.

Так, на момент совершения АО "ТД "Перекресток" сделок купли-продажи долей участия в уставном капитале ООО "Агроторг" данная компания уже входила в состав Группы X5. Активы у сторонних лиц в ходе осуществления операций не приобретались. Конечной материнской компанией структуры являлась компания CTF Holdings Limited, зарегистрированная в Гибралтаре. Таким образом, с позиции конечной материнской компании положение ее основного актива не изменилось.

За месяц до приобретения обществом ООО "Агроторг" у X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) иностранными компаниями были предприняты действия по "искусственному" увеличению величины чистых активов в ООО "Агроторг" за счет увеличения размера его уставного капитала на 10 931 589 476 рублей с 9 216 848 400 рублей до 20 148 437 876 рублей (том 27, л. д. 84-85) и взноса в имущество Общества в размере 1 300 000 000 рублей (том 27 л. д. 82).

При этом денежные средства, перечисленные X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) в счет увеличения величины чистых активов ООО "Агроторг", были получены ими в качестве займов от ЗАО "ТД "Перекресток" (т.27 л.д.92-95). После получения данных денежных средств иностранными компаниями они были возвращены АО "ТД "Перекресток" в полном объеме.

Денежные средства двигались по кругу, что свидетельствует о фиктивности расчетов по увеличению чистых активов ООО "Агроторг" накануне ее продажи.

В ходе осуществления сделки купли-продажи ООО "Агроторг" у Speak Global Limited (Кипр) реальная оплата стоимости доли не производилась.

Обязательство АО "ТД "Перекресток" перед компанией Speak Global Limited (Кипр) по оплате покупной цены в размере 82 490 082 000 руб. в тот же день (07.10.2013): в части 66 267 000 000 руб. заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 4,1 % (с 01.01.2015 ставка увеличена до 11 %); в части 4 723 082 000 рублей заменено на заемное обязательство с условием выплаты процентов по ставке 11 %; в оставшейся части обязательства сторон были прекращены зачетом.

Согласно условиям договоров займа Должник (АО "ТД "Перекресток") обязуется возвратить Кредитору суммы займа в течение 10 лет. При этом погашение Должником суммы займа (без учета обязательств по уплате процентов) производится только после полного выполнения Должником, ООО "Агроторг" и ООО "Агроаспект" своих обязательств по договорам, заключенным с ОАО "Сбербанк России", а также обязательств по вновь заключаемым кредитным договорам между компаниями Группы X5 Retail Group N.V. и ОАО "Сбербанк России".

Также установлено, что возможность погашать обязательства напрямую зависит от финансового положения всей группы Х5, поскольку совокупная сумма выплат в каждый календарный год по договорам и иным договорам займа, заключенным сторонами, не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний X5 до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации (EBITDA).

Следовательно, погашение займа было поставлено сторонами в зависимость от иных обязательств Группы Х5, что делало реальное погашение займа практически невозможным.

В отношении заемного обязательства АО "ТД Перекресток" в размере 66 267 000 000 руб. перед Speak Global Limited (Кипр) установлено, что компаниями были осуществлены сделки, связанные с последовательной переуступкой права требования к АО "ТД "Перекресток". От Speak Global Limited (Кипр) обязательство было передано X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов. От X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) было передано Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) в обмен на вознаграждение в форме обыкновенных акций Цессионария. И далее от Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) оно было передано X5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение в размере 66 601 966 068,49 руб.

Обязательство X5 Retail Holding Limited (Кипр) по выплате вознаграждения было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) посредством заключения с данной компанией следующих кредитных договоров: договор процентного займа от 21.11.2013 на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет; договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 на сумму в пределах 65-200 миллиардов рублей, с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет. Первоначальный транш по данному договору составил 65 840 085 545 руб. И в этот же день компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив своей дочерней компании X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в качестве платы за дополнительно выпушенные акции.

Указанные сделки создали условия для последовательного перечисления денежных средств от АО "ТД "Перекресток" в адрес X5 Retail Holding Limited (Кипр) и от X5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).

При этом договор о предоставлении кредитной линии, заключенный между X5 Retail Holding Limited (Кипр) и Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) также, как и договор между АО "ТД "Перекресток" и Speak Global Limited (Кипр), предусматривал плавающую процентную ставку, поставленную в зависимость от показателей деятельности группы Х5.

Указанная цепочка сделок также не сопровождалась реальной уплатой денежных средств, что свидетельствует об их притворности.

Благодаря указанным сделкам были созданы основания для перечисления выручки в пользу материнской компании группы, без уплаты налога на территории Российской Федерации, что было бы невозможно при выплате дивидендов акционерам.

Имея возможность приобрести доли в ООО "Агроторг" и ООО "Агроаспект" посредством безвозмездных сделок было принято решение о заключении ЗАО "ТД "Перекресток" обременительных сделок купли-продажи с иностранными участниками группы.

Налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что для проведения реструктуризации группы Х5, не требовалось заключения сделок купли-продажи, оказывающих влияние на величину налоговой базы АО "ТД "Перекресток".

В частности, одновременно с осуществлением указанных сделок налогоплательщик приобрел пакеты акций и долей участия ЗАО "ИКС5 Недвижимость", ЗАО "Агро-Стар", ЗАО "РемтрансАвто", ООО "Агроаспект" и ООО "Агро-авто" на общую сумму 71 656 181 000 руб., которые были внесены компанией X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в оплату уставного капитала АО "ТД "Перекресток", то есть посредством хозяйственной операции нейтральной для налоговых обязательств налогоплательщика и не влекущих денежных средств в пользу зарубежных структур группы Х5.

Следовательно, налогоплательщик, его материнские структуры имели возможность провести реструктуризацию нейтральным для налоговых обязательств группы образом.

Материалами дела установлено, что сторонами были предприняты действия, направленные на уклонение от уплаты налогов на территории иностранных государств и дальнейшее формирование искусственных долговых обязательств внутри группы.

Так, 07.10.2013 в результате заключения Договора уступки права требования N 1 от 07.10.2013 (т. 28 л. д. 1-2) заемное обязательство АО "ТД "Перекресток" в размере 66 267 000 000 руб. было передано компанией Speak Global Limited (Кипр) в пользу компании X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в счет оплаты промежуточных дивидендов в аналогичном размере.

В тот же день (07.10.2013) в результате заключения договора уступки права требования N 2 от 07.10.2013 (т. 28 л. д. 2-7) заемное обязательство АО "ТД "Перекресток" по договору займа N 1 от 07.10.2013 было уступлено компанией X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (Цедент) в пользу компании Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (Цессионарий) в обмен на вознаграждение в форме обыкновенных акций Цессионария в количестве 1 286 667 штук номинальной стоимостью 0,01 фунтов стерлингов каждая с премией в размере 1 028,42 фунтов стерлингов за акцию, выпущенных и распределенных Цессионарием в пользу Цедента на основании решения от 07.10.2013, принятого единственным участником Цессионария.

В результате заключения 21.11.2013 договора уступки права требования N 3 (т.3 л.д.8-10) заемное обязательство АО "ТД "Перекресток" в размере 66 267 000 000 руб. по договору займа N 1 от 07.10.2013 было передано компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) в пользу компании X5 Retail Holding Limited (Кипр) в обмен на вознаграждение в размере 66 601 966 068,49 руб. (сумма долга + проценты, начисленные за период с 07.10.2013 по 21.11.2013).

В тот же день (21.11.2013) обязательство X5 Retail Holding Limited (Кипр) (Заемщик) по выплате вознаграждения было новировано в заемные обязательства перед компанией Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) (Кредитор) посредством заключения с данной компанией следующих кредитных договоров: (1) Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) на сумму 426 914 455 руб., с процентной ставкой 6% годовых и сроком погашения в течение 10 лет (т.28 л. д. 74-84); (2) Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) на сумму в пределах 65-200 млрд. руб. с плавающей процентной ставкой и сроком погашения в течение 75 лет (т.28 л.д.38-73). Первоначальный транш по данному договору составил 65 840 085 545 руб. Согласно пункту 9.1.1 Договора от 21.11.2013 (Facility Agreement), Заемщик выплачивает в адрес Кредитора Плавающий процент (Variable Interest) на каждую дату выплаты процентов (Interest Payment Date). Под "плавающим процентом" понимается сумма, которую Кредитор имеет право получить от Заемщика в отношении каждого процентного периода.

В тот же день (21.11.2013) компания Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) передала финансовый актив (contributed rights) на общую сумму 66 267 000 000 руб., а именно: право требования задолженности по кредитным договорам (договору о предоставлении кредитной линии и договору процентного займа), заключенным с компанией X5 Retail Holding Limited (Кипр), в качестве оплаты за дополнительно выпущенные акции своей дочерней компании - X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).

Таким образом, в отношении заемного обязательства АО "ТД Перекресток" в размере 66 267 000 000 руб. установлено, что компаниями группы Х5 были осуществлены сделки, связанные с последовательной переуступкой права требования у АО "ТД "Перекресток" обязательства в размере 66 267 000 000 руб. (с условием выплаты процентов), структурированные таким образом, что у конечного цессионария (X5 Retail Holding Limited (Кипр)) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере 66 267 000 000 руб. (с условием начисления процентов) перед компанией X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств: от АО "ТД "Перекресток" в адрес X5 Retail Holding Limited (Кипр) - в рамках погашения обязательств по договору займа от 07.10.2013 N 1; от X5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) - в рамках погашения обязательств по договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement).

При этом, денежные средства возвращались АО "ТД "Перекресток", что свидетельствует о формальности договоров займа.

Согласно данным банковских выписок по счетам АО "ТД Перекресток" и платежных поручений, представленных обществом в рамках проведения выездной налоговой проверки, ведомости банковского контроля (том 27 л.д. 99-113) фактическая выплата процентов по Договору займа N 1 от 07.10.2013 началась только после переуступки прав требования долга в размере 66 267 000 000 руб. в пользу компании X5 Retail Holding Limited (Кипр) - после 21.11.2013:

19.12.2013 перечислены проценты в размере 632 713 685 руб.,

08.12.2013 перечислены проценты в размере 2 724 390 690 руб.,

06.03.2013 перечислены проценты в размере 630 000 000 руб.,

19.12.2013 перечислены проценты в размере 1 527 227 408 руб.

Согласно информации ФИР "Сведения Банка России" 21.12.2016 (том 27 л. д. 96-98) компанией X5 Retail Holding Limited (Кипр) были перечислены в пользу АО "ТД "Перекресток" денежные средства в размере 1 527 227 408 руб. по договору займа от 01.12.2016 N б/н, что полностью соответствует сумме процентов, уплаченных обществом 19.12.2016.

Согласно указанному договору займа, стороны пришли к соглашению о предоставлении заемщику (АО "ТД Перекресток") займов с максимальной суммой заимствования в пределах 15 000 000 000 руб. на срок, действующий с даты предоставления первого займа (01.12.2016) по 31.12.2022.

По данным ФИР "Сведения Банка России" погашение АО "ТД Перекресток" основного долга и начисленных процентов по данному займу не осуществлялось.

На основании полученных в ходе проведения выездных налоговых проверок документов (выписок по расчетному счету X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) в HSBC Bank Plc и годовой финансовой отчетности компании (получены от налоговых органов Люксембурга письмом от 01.03.2017 N 2016-164-S4 CM, том 22 л. д. 22-126, 05.12.2019 N2019-0795-S3JH, доведено письмом ФНС России от 19.02.2020, том 24 л. д. 121-123)), установлено, что полученные от компании X5 Retail Holding Limited (Кипр) платежи были ровно в таком же размере перечислены в адрес АО "ТД "Перекресток" в качестве финансовой помощи (financial aid) по Договорам б/н от 19.12.2013, б/н от 05.12.2014 и б/н 18.03.2015:

24.12.2013 перечислены денежные средства в размере 297 202 787,18 руб.,

11.12.2013 перечислены денежные средства в размере 2 650 258 946 руб.,

19.03.2013 перечислены денежные средства в размере 630 000 000 руб.; Согласно данным договорам компания X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) как мажоритарный акционер дочерней компании АО "ТД "Перекресток" заинтересована в улучшении финансового состояния дочерней компании, увеличении ее чистых активов, а также в ее дальнейшем развитии. На указанных основаниях X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) обязуется безвозмездно и безотзывно передать АО "ТД "Перекресток" (далее - дочерняя компания) без увеличения уставного капитала, в том числе выпуска акций дочерней компании, на общую сумму 297 202 787,18 руб. и 2 650 258 946 руб. соответственно.

Данные договоры не создают обязательства для дочерней компании по возврату денежных средств в адрес компании X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург). Денежные средства передаются дочерней компании в целях увеличения ее чистых активов и могут быть использованы любым способом, который не противоречит указанной цели.

В цепочке перечисления денежных средств и передачи прав требований использовались исключительно низконалоговые юрисдикции. При этом с налоговыми органами Люксембурга Группой Х5 было заключено соглашение об исключении из-под налогообложения большей части процентных выплат.

Налоговыми органами Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 CM (т.19 л.д.86-88, т.26 л.д.121-123) в ответ на запрос ФНС России были представлены сведения, согласно которым для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) по задолженности X5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались как дивиденды и были освобождены от налогообложения в соответствии с заключенным между налоговыми органами Люксембурга и группой Х5 соглашением (рулингом) по вопросам налогообложения.

В частности, указывалось, что любой доход, происходящий от или прибыль, полученная Х5 Capital S.a r.l. (Люксембург) в связи с VIF, будет считаться дивидендами и/или приростом капитала от участия в Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и поэтому будет иметь налоговое освобождение в соответствии со статьей 166 Закона о подоходном налоге Люксембурга и Указом Великого Герцога от 21 декабря 2001 года, при условии выполнения их положений.

Проведение реструктуризации не сопровождалось ростом капитализации АО "ТД "Перекресток" и ООО "Агроторг", напротив стоимость акций группы Х5 в период 2013-2014 года продолжила падение. Изменение структуры владения ООО "Агроторг" не привело к экономии административных расходов.

В период, предшествующий реструктуризации, должностными лицами ООО "Агроторг" и ООО "Агроаспект" выступали представители АО "ТД "Перекресток". Следовательно, должностные лица АО "ТД "Перекресток" принимали участие в управлении деятельностью ООО "Агроторг" и до реструктуризации, что свидетельствует о формальности ее проведения. Установлен, что ООО "Агроторг" как до приобретения его долей в уставном капитале, так и после входит в группу компаний Х5, управление которой в целом осуществляется материнской компанией холдинга CTF Holdings Limited (Гибралтар). Все ключевые решения по компаниям группы принимаются одним центром управления.

Судом первой инстанции верно установлена невозможность отнесения и компании X5 RETAIL HOLDING LIMITED (Кипр) и компании X5 CAPITAL S.A R.L. (Люксембург) к фактическим получателям дохода.

Компания X5 RETAIL HOLDING LIMITED (Кипр)1 не получала доходов от самостоятельной экономической деятельности, в том числе от компаний, не входящих в группу X5. Единственная функция компании заключалась в получении сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли и перераспределении ее далее в пользу иных компаний группы.

Основным активом компании (более 99 % всех активов) в 2013-2016 годы являлась кредиторская задолженность АО "ТД "Перекресток" (основной долг и проценты по Договору займа от 07.10.2013 N 1). Основным обязательством компании (более 99% всех обязательств) в 2013-2014 годы являлась собственная задолженность перед компанией X5 CAPITAL S.A.R.L (Люксембург) в сопоставимом размере (основной долг и проценты по Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement). Таким образом, процентные расходы по собственным долговым обязательствам компании фактически сводили к минимуму налогооблагаемый доход и, как следствие, налог к уплате (income tax).

Административные расходы компании были незначительны (менее 0,002-0,003% общей величины расходов) и состояли в большей части из затрат на составление отчетности и вознаграждений аудиторам (в 2013 году - 603 527 руб. из общей величины 814 815 руб.; в 2014 году - 746 138 руб. из общей величины 888 501 руб.; в 2015 году - 8 241 797 руб. из общей величины 8 806 547 руб., в 2016 году - 8 161 242 руб. из общей величины 8 264 503 руб.). Оплата услуг директоров также производилась в минимальных размерах (в 2013 году - 42 080 руб.; в 2014 году - 50 967 руб.; в 2015 году - 68 556 руб., в 2016 году - 80 555 руб.).

На основании анализа годовой финансовой отчетности компании X5 CAPITAL S.A.R.L. (Люксембург) по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.20162 компания была учреждена 18.03.2013 компанией PEREKRESTOK HOLDING LIMITED (Гибралтар). Назначение компании заключалось в:

- приобретении, управлении, расширении и прекращении участия в какой- либо форме в люксембургских и иностранных компаниях;

- получение займов и предоставление их компаниям, в которых она участвует прямо или косвенно, или которые входят в состав той же группы компаний;

- осуществлении иных функций холдинговой компании.

Акционерами компании являлись:

с 18.03.2013 по 28.08.2013 - PEREKRESTOK HOLDING LIMITED (Гибралтар);

с 14.08.2013 по 23.10.2013 - X5 RETAIL GROUP N.V. (Нидерланды);

с 23.10.2013 по 08.07.2014 - PEREKRESTOK HOLDING LIMITED (Гибралтар);

с 08.07.2014 по 27.07.2015 - KEY RETAIL TECHNOLOGIES LIMITED (Гибралтар) - 10,36 % акционерного капитала и PEREKRESTOK HOLDING LIMITED (Гибралтар) - 89,64 % акционерного капитала;

с 27.07.2015 - PEREKRESTOK HOLDING LIMITED (Гибралтар).

Активы компании (более 99 % всех активов) в 2013-2014 годы состояли из акций/долей участия в X5 RETAIL HOLDING LIMITED (Кипр), АО "ТД "Перекресток" и ООО "ИКС 5 ХОЛДИНГ" и кредиторской задолженности X5 RETAIL HOLDING LIMITED (Кипр) (основной долг и проценты Договору о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договору процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement)).

Проверкой установлено, что компания X5 CAPITAL S.AR.L. (Люксембург) не получала доходов от самостоятельной экономической деятельности, в том числе от компаний, не входящих в группу X5.

Административные расходы компании были незначительны и состояли в большей части из затрат на консультационные и юридические услуги и услуг по налоговому консультированию (в 2013 году - 2 739 606 руб. из общей величины 2 847 793 руб.; в 2014 году - 3 613 116 руб. из общей величины 4 064 566 руб.; в 2015 на основании анализа данных, полученных от налоговых органов Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 CM (т.19 л. д. 63-110) и письмом от 05.12.2019 N 2019-0795-S3 JH, т.24 л. д. 121-150) - 2 868 750 руб. из общей величины 2 868 750 руб.; в 2016 году - 1 429 973 руб. из общей величины 1 429 973 руб.).

Исходя из вышеизложенного анализа Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) также не являлось лицом, имеющим фактическое право на доход.

Из материалов дела также усматривается, что контролирующей компанией группы Х5 является компания CTF Holding Limited (Гибралтар).

Компания CTF Holdings Limited (Гибралтар) является основной материнской холдинговой компанией, основным акционером которой является консорциум "Альфа-Групп". При этом компания CTF Holdings Limited (Гибралтар) не только участвует на каждом этапе многостадийной сделки, но также названа в качестве основной контролирующей компании в документах группы X5.

Наличие статуса основной материнской компании у CTF Holdings Limited (Гибралтар) подтверждается и судебными актами по делам с участием заявителя. Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 13.12.2021 по делу N А40-118073/2019 по заявлению АО "ТД "Перекресток" указал об этом на стр. 7 (абз. 3), стр. 9 (абз. 7, 8), стр. 14 (абз. 4 (том 18 л. д. 65-78). К аналогичным выводам пришли суды при рассмотрении дела А40-118135/2019 (по заявлению ООО "Агроаспект").

В рамках дела N А40-118135/2019 судами также установлено, что компания X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в структуре Группы X5 подчиняется материнской компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) (страница 50 решения Арбитражного суда г. Москвы, страница 37 постановления Девятого арбитражного апелляционного суда, том 18 л. д. 50 оборот, 23).

Как АО "ТД "Перекресток", так и иностранные компании группы, участвующие в транзите денежных средств, не уплачивали налоги.

В ходе выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией установлено, что выплата АО "ТД "Перекресток" процентных доходов по договору займа от 07.10.2013 N 1 в пользу X5 Retail Holding Limited (Кипр) в соответствии пунктом 1 статьи 11 Соглашения с Республикой Кипр не подлежала налогообложению на территории Российской Федерации.

При этом компанией X5 Retail Holding Limited (Кипр) уплата налогов на территории Кипра осуществлялась в минимальном размере, что подтверждается годовой финансовой отчетностью X5 Retail Holding Limited (Кипр) по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016.

В отчетах о финансовых результатах X5 CAPITAL S.A.R.L. (Люксембург) отражены процентные доходы компании:

- в 2013 году: 297 128 570 руб. (в том числе: 294 251 284 руб. - по Variable Interest Facility (VIF); 2 877 286 руб. - по Straight Loan);

- в 2014 году: 2 649 593 401 руб. (в том числе, 2 624 022 153 руб. - по Variable Interest Facility (VIF); 25 571 248 руб. - по Straight Loan).

- в 2015 году: 4 390 823 227 руб. (в том числе 630 000 000 руб. - по Variable Interest Facility (VIF).

При этом, как указано в Приложении 1b к Variable Interest Facility (VIF), процентные доходы по Variable Interest Facility (VIF) рассматриваются как дивиденды, полученные от X5 RETAIL HOLDING LIMITED (Кипр) и были освобождены от налогообложения.

Соглашение об освобождении от уплаты налогов от 11.07.2013 все еще действовало в течение 2015 и 2016 годов.

Для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) по задолженности X5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались, как дивиденды и были освобождены от налогообложения. Налогообложению в Люксембурге подлежали только процентные доходы по Straight Loan, что фактически сводило к минимуму налог к уплате (income tax), который составил: в 2013 году -145 492 руб., в 2014 году - 5 922 500 руб., в 2015 году - 5 714 228 руб., в 2016 году -558 633 руб.

Общество не опровергает выводы Инспекции об обоснованности переквалификации выплат в дивиденды, равно как и выполнение транзитных функций компаниями, участвующими в перераспределении дохода.

Сделки, рассматриваемые в рамках настоящего дела (договор от 07.10.2013 б/н купли-продажи части доли ООО "Агроторг" в размере 6,6924346% у компании X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и договор от 07.10.2013 б/н купли-продажи части доли ООО "Агроторг" в размере 83,4075654% у компании Speak Global Limited (Кипр), договоры займа N 1 и N 2 от 07.10.2013, а также договоры уступки права требования N 1 и N 2 от 07.10.2013), обстоятельства их совершения, а также обстоятельства безденежного приобретения активов обществом, транзитность движения денежных средств, квалификация данных денежных средств в качестве дивидендов, отсутствия у компаний X5 Retail Group N.V. (Нидерланды), X5 Retail Holding Limited (Кипр), X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) фактического права на доход, влияние на серию взаимосвязанных сделок представителей CTF Holdings Limited (Гибралтар), уже были предметом оценки судебных органов.

Законность доначислений налогового органа по спорным сделкам за налоговый период 2013 года была проверена судебными органами по делу N А40- 118073/19-108-1922.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 30.07.2021 (т. 18 л. д. 79-122) удовлетворил требования общества в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2021 (т.18 л. д. 65-78) решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.07.2021 отменено, обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 12.04.2022 (т.18 л.д.55-64) принят отказ АО "ТД "Перекресток" от части кассационной жалобы, прекращено производство по кассационной жалобе АО "ТД "Перекресток" в части доначисления налога на прибыль и пени в сумме 152 513 862 руб. и 66 029 168,07 руб. соответственно в результате исключения из состава расходов по налогу на прибыль за 2013 год процентов по договорам займа; доначисления налога на доходы иностранных организаций по ставке, не превышающей 5%, и пени в сумме 31 635 684,50 руб. и 15 556 584,22 руб. соответственно в результате переквалификации в дивиденды выплаченных обществом в 2013 году процентов по договорам займа. В остальной части постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2021 оставлено без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 09.08.2022 отказано в передаче кассационной жалобы общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

По делу N А40-118135/19-75-1540 судами также дана оценка рассматриваемых сделок, повлиявших на налоговые обязательства Общества за 2014 год.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.11.2019 (т.18 л.д. 26-53), оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2020 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 10.06.2020 (т.18 л.д.4-25), в удовлетворении заявленного требования отказано.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2020 (т.18 л.д.1-2) отказано в передаче кассационной жалобы общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Судами была дана оценка законности следующих сделок АО "ТД "Перекресток", которые являются предметом рассмотрения и в настоящем деле:

- договор купли-продажи доли в размере 7,8798% в уставном капитале ООО "Агроаспект" за 3 880 599 000 руб. у X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) от 19.09.2013;

- договор купли-продажи доли в размере 6,6924346% в уставном капитале ООО "Агроторг" за 5 096 490 000 руб. у X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) от 07.10.2013;

- договор купли-продажи доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО "Агроторг" за 82 490 082 000 руб. у компании Speak Global Ltd. (Кипр) от 07.10.2013 и последующие договоры новации и переуступки.

В рамках настоящего дела обществом оспаривается вопрос доначисления налогов за последующие налоговые периоды по тем же сделкам, фактические обстоятельства которых установлены и оценены судебными органами (налога на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 215 722 740 руб. при перечислении процентов по Договору займа от 07.10.2013 N 1 16.03.2015 в размере 630 000 000 руб. и 19.12.2016 в размере 1 527 227 408 руб.).

Суды при рассмотрении обоснованности начисления налога за предыдущие периоды, пришли к выводу о том, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании искусственных условий для перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции в результате совершения серии внутригрупповых взаимосвязанных сделок без уплаты соответствующих налогов как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.

Суды не усмотрели разумной деловой цели при совершении сделок при реструктуризации группы компаний, повлекшей получение необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения внереализационных расходов и уменьшения уплаченного консолидированной группой налогоплательщиков налога на прибыль организаций.

Также суды поддержали позицию налогового органа и признали обоснованным вывод о применении к выплатам в адрес иностранных лиц ставки налога в размере 15%, установленной статьей 284 НК РФ, указав, что, вопреки доводам общества, компанию X5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также компании X5 Retail Holding Limited (Кипр), X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) нельзя рассматривать в качестве фактического получателя дохода поскольку совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствуют о транзитности данной компании в рассматриваемых правоотношениях.

Общество указывает, что суд не рассмотрел и не отразил в решении доводы общества, имеющие значение для рассмотрения дела. Общество не согласно с тем, что существенная часть решения суда посвящена вопросу квалификации выплат, по которому между сторонами нет спора.

Между тем, суд первой инстанции рассмотрел все обстоятельства выплаты дохода, с которого АО "ТД "Перекресток" будучи налоговым агентом должен был удержать налог, и все сделки, предшествующие выплате, и результаты оценки указанных обстоятельств привел в решении.

Данный подход соответствует принципам, заложенным в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Основной задачей международных соглашений является устранение двойной фискальной нагрузки и уклонения от уплаты налогов, с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.

Ни одно соглашение, ни НК РФ не содержат условий, позволяющих применить льготные положения международных соглашений при условии злоупотребления правами путем создания видимости формального соблюдения требований законодательства к сделкам, совершенным для видимости, при отсутствии реальной хозяйственной операции.

В связи с чем, в целях обоснования невозможности применение положений международных соглашений к рассматриваемым правоотношениям суд первой инстанции описал все сделки и условия их совершения.

Общество необоснованно указывает, что суд первой инстанции не рассмотрел вопросы относительно наличия у компании X5 Retail Group N.V. фактического права на доход и правомерности полного отказа в применении положений международных договоров по вопросам налогообложения. В действительности суд первой инстанции рассмотрел указанные вопросы и привел оценку доводов общества с учетом установленных судом обстоятельств и нормативное обоснование своих выводов в решении суда.

Общество считает, что отказ в применении отдельного положения международного соглашения не исключает применения всего соглашения или иного соглашения.

Однако, невозможность применения положений международных соглашений по вопросам устранения двойного налогообложения (международные соглашения) в данном случае следует из следующих положений законодательства Российской Федерации.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 НК РФ.

Пункт 1 статьи 309 НК РФ содержит перечень доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом, среди них доходы от распределения дивидендов, прибыли, имущества, доходы в виде роялти, реализации акций, недвижимого имущества, сдачи в аренду имущества, международных перевозок, иные аналогичные доходы. Пункт 3 статьи 312 НК РФ предусматривает, что такие доходы могут облагаться по пониженным ставкам, если это предусмотрено международными договорами (соглашениями).

Пункт 2 статьи 309 НК РФ предусматривает, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 указанной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Условно указанные группы доходов иностранных организаций можно объединить как доходы, полученные иностранной организацией в отсутствие признаков злоупотребления правом.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

НК РФ также не содержит положений, допускающих, что налоговые льготы, предусмотренные международными соглашениями, могут быть предоставлены в случаях злоупотребления правом.

Соглашение с Нидерландами также не содержит положений, допускающих применение налоговых льгот в случае злоупотребления правом. В преамбуле к Соглашению прямо предусматривается, что стороны наряду с целью избежания двойного налогообложения преследуют цель предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Соглашение с Нидерландами не содержит норм, содержащих какие-либо специальные правила в отношении налогообложения доходов, полученных в нарушение требований законодательства договаривающихся государств. Таким образом, в данном случае подлежат применению положения национального государства, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговой сфере.

Статья 10 Соглашения с Нидерландами, равно как и Соглашение в целом, не содержат положений, допускающих возможность предоставления права на применение пониженных ставок в рамках реализации резидентами договаривающихся сторон противоправных сделок.

Этот вывод подтверждается Комментариями к Модельной конвенции ОЭСР, в соответствии с которыми льготы, предусмотренные в пункте 2 статьи 10 Соглашений (налогообложение дивидендов), не должны предоставляться в случаях злоупотребления этим положением (пункта 17 Комментариев), а также Комментариями к статье 1 Конвенции, из которых следует, что "конвенции предназначены для того, чтобы предотвращать избежание и уклонение от уплаты налогов" (пункт 7); "государства не обязаны предоставлять преимущества по налоговым конвенциям в случае, если были совершены действия, направленные на злоупотребление положениями конвенции" (пункт 9.4); "основополагающий принцип гласит, что преимущества по конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в случае, если основной целью заключения определенной сделки или договоренности является обеспечение благоприятного налогового статуса, и при этом получение такого благоприятного статуса в таких обстоятельствах противоречит объекту и целям соответствующих положений" (пункт 9.5).

В пункте 7.1 Комментариев к статье 1 Модельной конвенции указывается, что: "средством противодействия злоупотреблениям законодательством договаривающихся государств путем использования различий между ними могут быть положения или правоприменительная практика, составляющие часть национального законодательства соответствующего Государства. Государство, в законодательстве которого предусмотрены такие меры, вряд ли согласится включить в двусторонние налоговые соглашения положения, позволяющие совершать сделки с целью злоупотребления, и вряд ли захочет применять двусторонние соглашения таким образом, чтобы позволить совершение таких сделок".

Применительно к совершенным сделкам купли-продажи это означает, что, если стороны преследовали цель вывода выручки предприятия в пользу заинтересованных лиц, а также процентов, начисленных по сделкам займа, к обложению данных доходов должны быть применения положения статьи 284 НК РФ.

Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

Именно цель сделки является маркером обоснованности либо необоснованности применения льготных условий налогообложения.

Законодательство Российской Федерации также содержит общий запрет злоупотребления правом (статья 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ N53).

Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу пункта 2 статьи 170 ГК РФ под притворной сделкой понимается сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Материалами дела подтверждается факт совершения сделок по реструктуризации в целях получения налоговой выгоды при отсутствии намерений в достижении разумной деловой цели, в связи с чем компании группы Х5 не могут претендовать на применение пониженных ставок.

Судом первой инстанции установлено, что компания X5 Retail Group N.V. (Нидерланды), а также компании X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) и X5 Retail Holding Limited (Кипр) не могут быть признаны фактическими получателями дохода в целях применения международных соглашений по вопросу избежания двойного налогообложения.

В настоящем случае основным нарушением, вменяемым налогоплательщику, является совершение им притворной сделки, направленной на вывод денежных средств российских участников группы в пользу ее материнских структур, то есть злоупотребление правом.

Обстоятельства, связанные с отсутствием у ряда материнских структур группы фактического права на доход, имеют в доказывании вменяемого правонарушения второстепенное значение и в целом не влияют на квалификацию налогового правонарушения.

Следовательно, в случае злоупотребления правом, положения международных соглашений не применимы, применению подлежат нормы законодательства Российской Федерации, направленные на пресечение злоупотребления правом.

Суд первой инстанции последовательно оценил обстоятельства дела и обоснованно не усмотрел оснований для применения льготных условий международного соглашения применительно ко всем участникам спорных правоотношений. Позиция суда первой инстанции соответствует сложившейся судебной практике.

В соответствии с пунктом 13 "Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" от 12.07.2017 налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.

Необходимо отметить, что суды по результатам рассмотрения вышеуказанных двух дел с участием заявителя и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, в которую входит заявитель, подтвердили обоснованность выводов Инспекции о фиктивности совершенных группой компаний Х5 сделок по реструктуризации бизнеса.

В рамках указанных судебных дел были отклонены доводы налогоплательщика о возможности применения пониженных ставок по налогу на прибыль, предусмотренных Соглашениями с Республикой Кипр и Нидерландами.

В частности, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 12 апреля 2022 по делу N А40-118073/2019 по заявлению АО "ТД "Перекресток" (т.18 л.д.55-64) поддержал выводы суда апелляционной инстанции о невозможности применения в рассматриваемой ситуации пониженной 5 % ставки налогообложения, предусмотренной Соглашением с Нидерландами исходя из того, что:

"Налоговым органом выявлено злоупотребление правом со стороны налогоплательщика с учетом статьи 170 ГК РФ, 10 ГК РФ и указанное обстоятельство, являющееся безусловным основанием для отказа иностранным организациям в праве на применение положений международных соглашений по вопросам устранения двойного налогообложения (далее - международные соглашения).

Невозможность применения международных соглашений в данном случае следует из совокупного толкования норм статьи 309 НК РФ, пункта 2 статьи 310 НК РФ, комментариев к Модельной Конвенции по вопросам устранения двойного налогообложения, которая согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 (Согласно пунктам 9.4 и 9.5. Комментариев к статье 1 Модельной Конвенции: "договаривающиеся государства не обязаны предоставлять преимущества, предусмотренные положениями Соглашения, при наличии намеренных действий, направленных на уклонение от налогообложения. Основной принцип заключается в том, что преимущества по Соглашению об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда основной целью заключения сделок или совершения действий является обеспечение более выгодного налогового положения и когда достижение такого выгодного налогового положения в конкретных условиях противоречит целям и задачам соответствующих положений Соглашения".

Соответственно, вывод о невозможности применения положений соглашений обосновано аргументирован судом первой инстанции, противоречия в его позиции отсутствуют.

При этом заявителем реализовано право на обжалование судебных актов по делу N А40-118073/2019, в том числе в Верховный Суд Российской Федерации, в рамках которых подтверждена правомерность позиции налогового органа. В связи с чем несогласие общества с данными судебными актами не является основанием для неприменения выводов судебных органов по вступившим в силу судебным актам.

Ссылка общества на то, что при описании Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР в тексте решения суда первой инстанции неверно указано множественное число слова "конвенция" не свидетельствует о наличии у налогоплательщика возможности применения положения международных соглашений, поскольку указанное напрямую противоречит тексту указанных Комментариев.

Довод общества со ссылками на позицию Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определения от 04.07.2017 N 1440, от 27.02.2018 N 526-О) о невозможности вменения налога больше, чем установлена законом, не обоснован, поскольку в отношении доходов, полученных иностранной организацией, инспекцией применена ставка в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации (подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ), в связи с чем обществу не вменялся налог в большем размере.

По тем же основаниям не применима позиция судов, выраженная в определениях от 03.08.2018 по делу N А40-93786/2017 (дело ООО "ВЭБ-Лизинг"), от 15.12.2021 по делу N А40-131167/2020 (дело ООО "Спецхимпром"), от 21.07.2022 по делу N А29-2698/2020 (дело ООО "ОптимаСтрой"), поскольку Инспекцией определены действительные налоговые обязательства на основании положений НК РФ, оснований применять положения соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении спорных выплат у налогового органа не было.

Общество ошибочно полагает, что судебные акты по делам N А40-118073/2019 и N А40-118135/2019 не имеют значения при определении фактического права на доход у Х5 Retail Group N.V. в рамках настоящего спора.

В настоящем деле подлежат применению выводы судебных инстанций, сделанных при рассмотрении дел N А40-118135/2019, N А40-118073/2019.

В соответствии с пунктом 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Обязанность удержать налог с доходов иностранной организации возникла в силу совершения налогоплательщиком действий, направленных на уклонение от налогообложения. Следовательно, подлежали применению нормы законодательства Российской Федерации направленные на противодействие злоупотребления правом (статьи 10, 167, 168 ГК РФ), постановление Пленума ВАС РФ N 53, которые были учтены судом апелляционной инстанции в деле N А40-118073/2019, а также судами в деле N А40-118135/2019.

Суд первой инстанции обоснованно признал идентичность доводов в делах, что свидетельствует о применимости позиции судов по указанным делам в рассматриваемом случае.

В судебных актах по делам N А40-18073/2019, NА40-118135/2019 анализировались обстоятельства и платежи по всей цепочке сделок, в том числе произведенные в 2015- 2016 гг., которые рассматриваются в настоящем деле. Суды не усмотрели разумной деловой цели при совершении сделок при реструктуризации группы компаний, повлекшей получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем не усмотрели основания для применения положений международных соглашений.

В отношении довода общества о том, что применительно к периоду 2015-2016 г.г. не были проанализированы фактические обстоятельства, кроме самого факта выплаты денежных средств, необходимо указать следующее.

Общество указывает, что суд первой инстанции вслед описывает обстоятельства применительно к периоду 2012-2013 годам. Общество также указывает, что суд на ссылается на примечания к консолидированной отчетности X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) и на финансовую отчетность компании Speak Global Limited (Кипр) за 2013 год.

Между тем, суд первой инстанции кроме ссылается и на отчетность за 2015 и 2016 годы.

Указанная консолидированная отчетность с 2013 по 2016 год включительно демонстрируют неизменность корпоративной структуры и системы управления группой компаний Х5.

Обстоятельства применительно к 2012-2013 годам правомерно приведены судом первой инстанции, поскольку действия по реструктуризации бизнеса, совершенные в 2012-2013 годы, повлекли формирование долговых обязательств, проценты по которым выплачиваются в проверяемом периоде без уплаты налогов, что и явилось основанием для доначисления налога.

Создание возможности вывода денежных средств в низконалоговые юрисдикции в течение продолжительного времени (в том числе в 2015, 2016 годы) было реализовано в 2013 году путем совершения ряда взаимосвязанных сделок. Указанные обстоятельства описываются в связи с тем, что без оценки действий, явившихся основанием для выплат, произведенным в 2015 и 2016 годы, не может быть оценена обоснованность указанных выплат и установлена их природа.

Исходя из установленных налоговым органом обстоятельств и условий сделок, денежные средства должны были выводиться за пределы Российской Федерации на протяжении 75 лет на основании договоров 2013 года.

Согласно анализу выездных налоговых проверок в отношении АО "ТД "Перекресток", по результатам которых налоговый орган установил неуплату налога на доходы иностранных организаций показывают, что схема вывода с Российской Федерации денежных средств осталась неизменной.

Доводы налогоплательщика об отсутствии анализа финансовых операций также необоснованны.

В рамках выездной налоговой проверки установлено, что в 2015 году схема движения денежных средств соответствует схеме 2013-2014 годов, в 2016 году транзитность денежного потока сохранилась. Движение денежных средств, перечисленных с территории Российской Федерации в качестве выплаты процентов по долговым обязательствам, имело "транзитный характер": (1) от АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" в адрес X5 RETAIL HOLDING LIMITED (Кипр), (2) от X5 RETAIL HOLDING LIMITED (Кипр) в адрес X5 CAPITAL S.A.R.L. (Люксембург), (3) с последующим возвратом на расчетные счета Общества под видом финансовой помощи акционера и выдачи займов.

Указанное со ссылками на подтверждающие документы (данные банковских выписок по счетам АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК", информация ФИР "Сведения Банка России" 21.12.2016 (том 27 л. д. 96-98), данные платежных документов и выписок по расчетному счету X5 RETAIL HOLDING LIMITED (Кипр) в HSBC Bank Plc, полученные от налоговых органов Кипра письмами от 10.11.2017 N I.R. 3.10.45.2/A V349P1411 (том 20 л. д 75-156) и от 21.10.2019 N TD 3.10.45.2/A V485 P1754 (том 20 л. д. 167-170), данные выписок по расчетному счету X5 CAPITAL S.A.R.L. (Люксембург) в HSBC Bank Plc и годовой финансовой отчетности компании, полученные от налоговых органов Люксембурга письмами от 01.03.2017 N 2016-164-S4 CM (том 22 л. д. 22-126) и от 05.12.2019 N 2019-0795-S3 JH (т. 24 л. д. 121-123).

Более того, налоговыми органами Люксембурга письмом от 29.07.2016 N 2016-164-S2 CM (том 19 л. д. 86-88, том 26 л. д.121-123) в ответ на запрос ФНС России были представлены сведения, согласно которым для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) по задолженности X5 Retail Holding Limited (Кипр) рассматривались как дивиденды и были освобождены от налогообложения в соответствии с заключенным между налоговыми органами Люксембурга и группой Х5 соглашением (рулингом) по вопросам налогообложения.

Соглашение об освобождении от уплаты налогов от 11.07.2013 все еще действовало в течение 2015 и 2016 годов.

Относительно доводов общества относительно лиц, управляющих компанией X5 Retail Group N.V., необходимо указать следующее.

Общество указывает, что третьи лица не влияли на решения, принимаемые X5 Retail Group N.V., поскольку ни в одном из органов управления лица, имеющие отношение к консорциуму "Альфа-Групп" не составляли большинства персонального состава и не имели возможности самостоятельно принимать какое-либо решение без согласия независимых членов органов управления.

Общество полагает, что компанией X5 Retail Group N.V. создана эффективная система корпоративного управления, предусматривающая участие акционеров в принятии стратегических корпоративных решений, но исключающая возможность вмешательства акционеров в текущую деятельность, которая реализуется через Наблюдательный совет и Правление. Общество указывает, что на годовых общих собраниях были представлены почти 100% голосовавших акций, поэтому на исход голосования не могли повлиять лица, аффилированные с компаниями группы.

Общество считает, что наличие у компании уставных документов является доказательством управления компанией X5 Retail Group N.V. компаниями группы, поскольку такие документы есть у всех организаций, а не только у компании X5 Retail Group N.V.

Между тем как следует из пресс-релиза компании X5 Retail Group N.V. о росте выручки в 2015, 2016 гг. (п. 2, 3 ходатайства о приобщении документов от 30.11.2022) акционерами компании являются "Альфа групп" - 47,86%, основатели "Пятерочки" - 14,43 %, директора Х5 - 0,06 %. При этом "Альфа Групп", как уже отмечалось ранее представлена компанией CTF Holding Limited (Гибралтар). Указанные акционеры в совокупности владеют 62,35 % долей в капитале компании X5 Retail Group N.V.

Из представленных протоколов годового общего собрания акционеров (том 39 л. д. 116-134) следует, что голосование более 20 % голосов на собрании 12.11.2015, более 25 % процентов на собрании 07.05.2015 и 10.05.2016 было проведено по доверенности по усмотрению компании. Соответственно, миноритарные акционеры, участие которых по мнению общества, позволяет формировать альтернативную позицию, вовсе не принимали участия в голосовании.

Соответственно довод о самостоятельности миноритарных акционеров в принятии решений не подтверждается материалами дела.

Наличие или отсутствие связи основателей "Пятерочки" с CTF Holding Limited (Гибралтар) при принятии решений акционерами, на которую указывает налогоплательщик, не опровергает довод инспекции об отсутствии самостоятельности миноритарных акционеров в принятии решений. Более того, тот факт, что основатели "Пятерочки" имеют собственные экономические интересы не подтвержден материалами дела.

По мнению налогоплательщика, принятые в соответствии с Уставом Правила, регулирующие принципы и практику Правления, развивают гарантии независимости Правления Х5 Retail Group как ключевого органа Х5 Retail Group.

При этом из уставных документов (т. 5 л. д. 33-58, т. 39 л. д. 102-115) следует, что все члены Правления назначаются Общим собранием акционеров из числа кандидатур, выдвинутых Наблюдательным советом.

Наблюдательный совет осуществляет надзор за деятельностью Правления, для чего уставом Компании наделен широким кругом полномочий, вплоть до беспрепятственного доступа к зданиям и помещениям Компании, в структуре имеет соответствующие комитеты.

Обеспечение контроля за работой Правления является не правом Наблюдательного совета, а обязанностью (ст. 23 Устава, том 39 л. д. 109).

Все решения правления, оказывающие существенное влияние на Компанию (в том числе все сделки, стоимость которых превышает 125 млн. евро или составляет более 33% совокупной стоимости активов) подлежат утверждению Наблюдательным советом.

Наблюдательный совет отстраняет членов правления, одобряет правила принятия решений и распределение обязанности (статья 24 Устава, т. 39 л. д. 110). Правила, регулирующие принципы и практику правления X5 Retail Group N.V. также предусматривают возможность распределения задач членов правления только при условии одобрения Наблюдательным советом.

В полномочия Общего собрания акционеров отнесен широкий круг вопросов, в том числе назначение членов Правления, Наблюдательного совета, определение вознаграждения для члена Наблюдательного совета, принятие политики по вознаграждению Правления, одобрение резолюций Правления.

Соответственно, самостоятельность в принятии решений и независимость органов управления X5 Retail Group N.V. не подтверждается уставными документами компаниями.

Принимая во внимание, что состав правления компании X5 Retail Group N.V., также как и состав членов наблюдательного совета, которые, по мнению налогоплательщика, свидетельствуют о самостоятельности компании от ее акционеров, включает представителей консорциума "Альфа-Групп", в состав которого входит компания CTF Holdings Limited (Гибралтар) с группой компаний X5, указанное подтверждает позицию налогового органа о влиянии третьих лиц на решения, принимаемые компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды).

Так, г-н Стефан Дюшарм (главный исполнительный директор) занимал руководящие должности в "Альфа-Групп"; г-н Сергей Пивень (главный финансовый директор) до 2011 года был директором по инвестициям в компании консорциума "Альфа- Групп"; Дмитрий Дорофеев (директор по контролю за управлением активами Консорциума "Альфа-Групп"), Михаил Фридман (председатель Наблюдательного совета Консорциума "Альфа-Групп"), Дэвид Гулд (замдиректор по корпоративному развитию, финансам и контролю в "Альфа-Групп"), Игорь Шехтерман (член наблюдательного совета "Альфа-Групп"), Андрей Элинсон - директор по управлению активами в компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) (т. 29 л. д 138-162).

Поскольку Наблюдательный совет состоит из представителей консорциума "Альфа-Групп", в состав которого входит компания CTF Holdings Limited (Гибралтар), а также с 2016 года непосредственно представителя CTF Holdings Limited (Гибралтар) Андрея Элинсона - директора по управлению активами в компании CTF Holdings Limited (Гибралтар), указанное выше подтверждает факт контроля за принятием решений материнской структурой группы Х5 - CTF Holdings Limited (Гибралтар).

Заявитель, указывая на вхождение в проверяемый период в состав наблюдательного совета большей части независимых участников, не опровергает вхождения в состав участников председателя наблюдательного совета Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) - Стефан Дюшарм (главный исполнительный директор), который занимал руководящие должности в "Альфа-Групп", а также бенефициара группы компаний - Михаила Фридмана, который также является председателем Наблюдательного совета Консорциума "Альфа-Групп". Ссылки общества на невозможность влияния основных лиц на принимаемые наблюдательным советом решения несостоятельны.

Об отсутствии самостоятельности в принятии решений X5 Retail Group N.V. свидетельствует также то, что Правление компании утверждает уже оформленные, врученные или заключенные X5 Retail Group N.V. документы и сделки (Протокол собрания правления X5 Retail Group N.V. от 09.09.2013, т. 45).

Общество считает, что X5 Retail Group N.V. (Нидерланды), обладая статусом публичной компании, должна быть признана фактическим получателем дохода в силу своего статуса.

Принадлежность компании X5 Retail Group N.V. к акционерным обществам с ограниченной ответственностью и учрежденным в соответствии с законодательством Нидерландов, акции которых торгуются на Лондонской фондовой бирже также не означает автоматически, что данное лицо применительно к конкретной компании и/или обстоятельствам является конечным бенефициарным собственником и фактическим получателем данного дохода, равно как не является доказательством ведения самостоятельной предпринимательской деятельности.

Согласно документам группы X5 главной материнской структурой холдинга является компания CTF Holdings Limited (Гибралтар).

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 16.11.1992 N 1392 "О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий" холдинговой компанией признается предприятие независимо от его организационно-правовой формы, в состав активов которого входят контрольные пакеты акций других предприятий.

Следовательно, если CTF Holdings Limited (Гибралтар) является материнской компанией по отношению к X5 Retail Group N.V. (Нидерланды), она, в силу такого участия, определяет стратегические управленческие решения X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и компания X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) не обладает неограниченной самостоятельностью.

Общество полагает, что при разрешении вопроса об определении фактического получателя дохода, выплаченного в виде процентов по займу, полученному ранее обществом на приобретение долей в уставном капитале ООО "Агроторг" следует руководствоваться положениями (1) пункта 1.5 статьи 312 НК РФ, (2) подпункта "с" пункта 9 Многосторонней конвенции, (3) подпункта "с" пункта 2 статьи 29 Модельной конвенции ОЭСР.

При этом общество не учитывает следующие существенные обстоятельства, препятствующие применению указанных положений НК РФ и Многосторонней конвенции.

Правила, установленные пунктом 1.5 статьи 312 НК РФ, применяются в отношении выплат доходов, осуществляемых начиная с 01.01.2018.

Статья 312 НК РФ дополнена пунктом 1.5, устанавливающим упрощенный порядок подтверждения фактического права на доход Федеральным законом от 27.11.2018 N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

В соответствии с пунктом 9 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ положения пункта 1.5 статьи 312 НК РФ применяются в отношении выплат доходов, осуществляемых начиная с 1 января 2018 года.

При этом положения пункта 1.5 статьи 312 НК РФ не исключают возможность применения антиуклонительных норм налогового законодательства Российской Федерации.

Положения подпункта "с" пункта 9 статьи 7 Многосторонней конвенции не применимы, поскольку также не действовали в момент выплаты АО "ТД "Перекресток" процентов по займу.

Общество ошибочно считает, что X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) выступает в качестве фактического получателя дохода, поскольку соответствует критериям квалифицированного лица.

Механизм "упрощенное ограничение льгот" заключается в том, что льготы должны быть предоставлены "квалифицированным лицам" (статья 7 (8-13) Многосторонней конвенции).

Право квалифицированных лиц на применение льготы в упрощенном порядке не было предусмотрено условиями международных соглашений и налоговым законодательством Российской Федерации до начала действия Многосторонней конвенции.

Российская Федерация в соответствии со статьей 35 (7)(b) Многосторонней конвенции, уведомила ОЭСР и Договаривающие Государства, с которыми Российская Федерация имеет соглашения об избежании двойного налогообложения о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для начала применения многосторонней Конвенции.

Положения многосторонней Конвенции применяются с 1 января 2021 года в отношении ряда Договаривающихся Государств, с которыми Российская Федерация имеет соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе с Королевством Нидерландов (Информационное сообщение Минфина России "О начале применения Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения").

Льготные условия налогообложения устанавливаются законодательством Российской Федерации или международными соглашениями и не могут предоставляться произвольно.

Соответственно не вступившие в силу положения подпункта "с" пункта 9 статьи 7 Многосторонней конвенции не применимы к выплатам, произведенным в 2015, 2016 годах.

Налогоплательщик, заявляя доводы о том, что при рассмотрении настоящего спора нужно учесть положения пункта 1.5 статьи 312 НК РФ и подпункта "с" пункта 9 статьи 7 Многосторонней конвенции, которые не действовали в проверяемом периоде, указывает на то, что их введение в последующих периодах иллюстрирует подход законодателя в рассматриваемому вопросу.

Заявитель дает выборочную оценку изменениям законодательства в последующих периодах. В частности, он не указывает на то, что Соглашение с Нидерландами утратило силу с 1 января 2022 года. Основанием для денонсации послужило то, что данное соглашение использовалось для вывода прибыли из Российской Федерации.

Более того, общество не учитывает, что согласно пункту 1 статьи 7 Многосторонней конвенции независимо от любых положений налогового соглашения, на которое распространяется Многосторонняя конвенция, льгота не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений налогового соглашения, на которое распространяется Многосторонняя конвенция ("тест на основную цель").

Поскольку целью заключения международных соглашений исходя из преамбулы самой Многосторонней конвенции является устранение двойного налогообложения в отношении налогов, на которые распространяется соглашение, не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе путем использования схем, направленных на получение косвенным образом резидентами третьих юрисдикций льгот и преимуществ, предусмотренных таким соглашением), предоставление льготы в ситуации злоупотребления правом явно не соответствует целям международных соглашений.

В конвенции Российской Федерацией ратифицирован "тест на основную цель" - льготы по международным соглашениям не применяются, если одной из основных целей по сделке (схеме) было получение льгот (пункт 1 статьи 7 Многосторонней конвенции).

"Тест на основную цель" является обязательным тестом и его ратифицировали также Республика Кипр и Нидерланды. Многосторонняя конвенция и Федеральный законом от 01.05.2019 N 79-ФЗ "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения" не содержат каких либо ограничений на применение "теста на основную цель" в отношении операций, совершаемых резидентами Российской Федерации с резидентами других стран, в том числе Кипра и Нидерландов.

Если цели совершения сделки не прошли "тест на основную цель", то применение льгот исходя из концепции, заложенной в модельной конвенции, невозможно.

Поскольку положения статьи 312 НК РФ применяются только в случае, если иностранной компании выплачен доход, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в рассматриваемом случае отсутствует возможность применения сквозного подхода в отношении компании X5 Retail Group N.V. (Нидерланды).

Соответственно, наличие или отсутствие у X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) статуса публичной компании не имеет значения для целей оценки права на применение льготной ставки, предусмотренной Соглашением Российской Федерации с Королевством Нидерланды в рассматриваемых судом в настоящем споре правоотношениях, поскольку установлено, что применение льгот не будет соответствовать целям и принципам, заложенным в Соглашении с Нидерландами.

Общество считает, что указание на CTF Holding Limited как на "контролирующую материнскую компанию" Х5 Retail Group N.V. означает, что компании CTF Holding Limited принадлежит более 25% акций Х5 Retail Group N.V.

Между тем, в отчетности Speak Global Limited за 2013 год (том 38 л.д. 122 оборот, том 24 л.д. 89-104, 117-118) указано на то, что оно контролируется X5 Retail Group N.V., а конечной контролирующей стороной компании по состоянию на 31 декабря 2013 года является CTF Holdings Limited, зарегистрированная в Гибралтаре. В отчете содержится пояснение, что компании являются связанными и контролируются общим руководством.

Аналогичное следует из аудиторского отчета компании X5 Retail Holding Limited (Кипр) за 2015 год (том 22 л.д. 4 оборот), согласно которому компания контролируется X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), которая на дату отчета владеет 100% акциями компании, при этом основной контролирующей стороной компании выступает компания CTF Holdings Limited (Гибралтар).

При этом CTF Holdings Limited (Гибралтар) не владеет долями в Speak Global Limited или в X5 Retail Holding Limited (Кипр).

Кроме того, в рамках проверки установлено, что сделки осуществлялись под непосредственным контролем компании CTF Holdings Limited (Гибралтар), которая является вышестоящей по отношению к X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) компанией группы.

В частности, как установлено решением налогового органа, единоличным исполнительным органом CTF Holdings Limited (Гибралтар) в рассматриваемом периоде являлся Франц Вольф.

В ходе проверки было установлено, что Франц Вольф участвовал в принятии ряда ключевых решений относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5.

27.03.2013 Франц Вольф был избран председателем общего собрания акционеров ЗАО "ТД "Перекресток" (он же директор компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), единоличный исполнительный орган, том 27 л. д. 60-64).

Так, решение об увеличении уставного капитала АО "ТД "Перекресток" было принято 27.03.2013 общим голосованием акционеров Общества - Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и Key Retail Technologies Limited (Гибралтар).

Решение об увеличении акционерного капитала компании X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) и оплате дополнительно выпущенных акций акциями / долями участия в российских компаниях: принято 19.09.2013 (том 19 л. д. 65 оборот) от лица компании X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) - Максом Майером (Max Mayer) (представитель по доверенности, он же доверенное лицо компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), директором которой являлся Франц Вольф).

Решение о согласовании сроков и условий заключения сделки купли-продажи доли в размере 83,4075654 % в уставном капитале ООО "Агроторг" с АО "ТД "Перекресток": принято 25.09.2013 общим собранием директоров Speak Global Limited (Кипр) - Стеллы Рауны и Деспо Антониу том 37 л. д. 83-84). При этом согласно условиям договора, заключенного Speak Global Limited (Кипр) с секретарской компанией Abacus Limited (Кипр), указанные директора являются сотрудниками Abacus Limited (Кипр) и предоставляются компании Speak Global Limited (Кипр) для оказания управленческих услуг. Лицами, имеющими право давать указанным директорам инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании - X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий).

Решение о выплате в пользу компании X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) промежуточных дивидендов в размере 66 267 000 000 руб. и передаче права требования кредиторской задолженности АО "ТД Перекресток" в качестве такой выплаты: принято 07.10.2013 (том 29 л. д. 48) общим собранием директоров Speak Global Limited (Кипр) - Стеллы Рауны и Деспо Антониу. Как было отмечено выше, лицами, имеющими право давать указанным директорам инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании - X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий).

Договор уступки права требования N 2 от 07.10.2013 (т. 28 л. д. 2-7) подписан со стороны X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) Франком Лейстом (директором, действующим на основании Устава), со стороны Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) - Францом Вольфом.

Договор уступки права требования N 3 от 21.11.2013 (т.28 л. д. 8-10), Договор о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 (Facility Agreement) и Договор процентного займа от 21.11.2013 (Interest Bearing Loan Agreement) подписаны со стороны Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) - Францом Вольфом.

Следовательно, CTF Holdings Limited (Гибралтар) посредством лица, исполняющего обязанности единоличного исполнительного органа - Франца Вольфа, контролировало действия участников рассматриваемой схемы.

Обязательства участников сделок и денежные потоки в рассматриваемой схеме также проходили в обязательном порядке через Гибралтар. Подробно переход обязательства от компании Speak Global Limited (Кипр) к X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) через гибралтарскую компанию группы Perekrestok Holdings Limited описано на стр. 9-10 решения суда.

В отношении денежных средств, перечисленных АО "ТД "Перекресток" в пользу X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) по сделкам купли-продажи ООО "Агроторг" и ООО "Агроаспект", также было установлено, что они возвращались в Россию, в том числе через компании, расположенные на Гибралтаре.

Факт распределения денег в пользу гибралтарских компаний подтверждается ходатайством о предоставлении налоговых преференций в Люксембурге (письмо налоговых органов Люксембурга от 29.07.2016 N 2016-164-S2 CM в ответ на запрос ФНС России, т. 23 л. д. 1-63).

Таким образом, контроль над денежными потоками в рамках указанных сделок осуществлялся компаниями, расположенными на Гибралтаре.

Общество указывает, что отсутствие фактического поступления дохода в адрес X5 Retail Group N.V. не свидетельствует об отсутствии у нее фактического права на доход.

В силу прямого указания НК РФ фактическое право на доход имеют следующие лица:

- Лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо

- Лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанными лицами, а также принимаемые ими риски.

Вместе с тем в материалы дела не представлены доказательства того, что денежные средства перечислялись Х5 Retail Group N.V., что у данной компании были какие-либо правовые основания для получения дохода, что указанная компания принимала участие в совершенных сделках и распоряжалась доходом. В связи с чем отсутствуют основания для рассмотрения ее в качестве фактического получателя.

Более того, доводы общества относительно условий признания лица фактическим получения дохода носят противоречивый характер.

С одной стороны, общество считает, что фактическим получателем дохода должна быть признана иностранная организация имеющая статус публичной компании исключительно ввиду наличия у нее такого статуса.

С другой стороны, общество указывает, что фактическое право на доход определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода, а также из того, что статус фактического получателя дохода изменяется в зависимости от выполняемых налогоплательщиком функций и принимаемых им рисков в отношении конкретного дохода.

Указанные доводы вступают в противоречие между собой и демонстрируют отсутствие единой позиции по вопросу определения лица, имеющего право на доход.

При этом общество не учитывает, что Соглашение с Нидерландами также не содержит положений о возможности применения пониженной ставки при совершении сделок, противоречащих ее цели. А целью любого соглашения об избежании двойного налогообложения является: (1) взаимное привлечение инвестиций для чего предусматриваются условия об исключении обложения дохода налогом в двух государствах одновременно, (2) предотвращение уклонения от уплаты налога.

В связи с чем довод о том, что неприменение положений Соглашения с Кипром в связи со злоупотреблением правами не препятствует применению к выплатам положений Соглашения с Нидерландами не состоятелен.

Ссылки общества на смешение судом первой инстанции понятия "бенефициарного владельца" и фактического получателя доходов безосновательны, поскольку суд такие понятия не смешивал. Указанное в принципе не имеет значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку компания Х5 Retail Group N.V. не является ни бенефициарным владельцем, ни фактическим получателем дохода.

На основании изложенного, учитывая совокупность фактов и доказательств, полученных в ходе выездной налоговой проверки, принимая во внимание выводы судов по делам N А40-118135/2019, N А40-118073/2019, судом первой инстанции правомерно установлено, что сделки, связанные с приобретением АО "ТД "Перекресток" долей участия в уставном капитале ООО "Агроторг" и последовавшей вслед за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемное обязательство, совершены с намерением завуалировать истинную налоговую цель - создание на территории Российской Федерации "искусственного" долгового обязательства, с целью вывода денежных средств в иностранные юрисдикции и неуплаты налога с доходов иностранного лица от источников в Российской Федерации.

В связи с чем вывод Инспекции о необходимости исчисления, удержания и перечисления в бюджет в 2015-2016 годах налога на доходы иностранных организаций по ставке 15% в отношении процентов, выплаченных Обществом в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр), соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53.

Из материалов дела усматривается, что в результате серии сделок товарный знак "КАРУСЕЛЬ", первоначально приобретенный обществом у группы компаний "КАРУСЕЛЬ" (а именно: у Рогачева А.В. и связанных с ним компаний (CITTARIUM LIMITED (БВО), HIRSOVA TRADING (Кипр), FORMATA HOLDING (Нидерланды)), был передан взаимозависимой компании Speak Global Limited (Кипр), являющейся резидентом низконалоговой юрисдикции, с целью последующего заключения лицензионного соглашения и выплаты роялти.

Установлено, что Speak Global Limited (Кипр) выполняла роль номинального держателя прав на товарные знаки, не несла расходы на совершенствование, поддержание, защиту. Доход от роялти направляла на выплату займа взаимозависимой компании, выполнение требований законодательства в стране инкорпорации.

При этом все юридически значимые действия с товарным знаком осуществлялись патентными поверенными при взаимодействии с сотрудниками АО "ТД "Перекресток", товарный знак развивался на территории Российской Федерации, общество самостоятельно осуществляло действия по поддержанию, продвижению и развитию товарных знаков.

Установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства в совокупности свидетельствуют, что АО "ТД "Перекресток" уступило исключительные права на товарные знаки взаимозависимому лицу Speak Global Limited (Кипр) с целью последующего заключения с указанным лицом лицензионного договора, позволяющим уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы расходов в виде лицензионных платежей (роялти) консолидированной группы налогоплательщиков в России, и перераспределять средства в интересах материнских холдинговых структур без уплаты соответствующих налогов на территории Российской Федерации.

Так, из материалов дела следует, что между АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" (Лицензиат) и SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) (Лицензиар) заключен лицензионный договор от 01.01.2011 N 01-6/7066 (т.5 л.д.87-89). По указанному договору SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) предоставляет Обществу право на использование на территории Российской Федерации товарного знака (ТЗ) в отношении всех товаров и услуг, указанных в свидетельстве на товарный знак "КАРУСЕЛЬ" (регистрационный номер 383403).

В последующем путем заключения дополнительных соглашений были переданы права на использование товарных знаков с регистрационными номерами 237224, 226441, 226442, 226443, 256453, 307224, 436383, 168360, 256452, 242870, 297161, 287234, 306700, 207899 (ТЗ "КАРУСЕЛЬ", товарные знаки).

За право пользования ТЗ "КАРУСЕЛЬ" лицензиат выплачивает лицензиару вознаграждение в виде ежегодных лицензионных платежей (роялти) в размере 3 % от суммы товарооборота в магазинах лицензиата под ТЗ "КАРУСЕЛЬ" (пункт 2.1., 2.2. лицензионного договора от 01.01.2011 N 01-6/7066) в течение 3-х лет с даты получения Лицензиатом счета Лицензиара, выставленного на основании подписанного сторонами двухстороннего акта выполнения условий договора, единовременно или отдельными платежами (пункт 2.3. лицензионного договора от 01.01.2011 N 01-6/7066, т.5 л.д.87-89).

На основании лицензионного договора от 01.01.2011 N 01-6/7066 обществом в адрес SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) в 2016 году перечислено вознаграждение за пользование ТЗ "КАРУСЕЛЬ" (регистрационный номер 383403) в 2013 году по ставке в размере 3% в сумме 2 355 000 евро (164 312 169,90 руб.) на основании счетов, выставленных в мае-июне 2013 года, (выписка об операциях по расчетному счету, т.40 л.д.83-90).

Согласно материалам дела, ТЗ "КАРУСЕЛЬ" развивался на территории Российской Федерации и был разработан группой компаний "ПЯТЕРОЧКА".

Бренд "Карусель" начал свое развитие на территории Российской Федерации. География магазинов под товарным знаком "КАРУСЕЛЬ" ограничена территорией Российской Федерации (по данным интернет-сайта www.karusel.ru), то есть носит локальный характер и, как следствие, товарный знак "КАРУСЕЛЬ" не распространяется вне территории Российской Федерации.

В результате сделки купли-продажи сети гипермаркетов "Карусель", в рамках которой были приобретены товарные знаки "Карусель", АО "ТД "Перекресток" стало правообладателем товарных знаков, следовательно, у него не было каких-либо препятствий для регистрации права пользования ТЗ на территории Российской Федерации на себя и стороны договора начали осуществление такой регистрации, однако 08.05.2009 общество передало право на заявку в отношении ТЗ "КАРУСЕЛЬ" кипрской структуре группы Х5-SPEAK GLOBAL LIMITED, с которой в последующем заключает лицензионное соглашение и выплачивает под видом роялти доход.

В частности, судом установлено, что в 2008 году АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" совместно с компанией X5 RETAIL GROUP N.V. (Нидерланды) были приобретены 100% акций компании FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) у компаний OVERTURE CORPORATION N.V. (Нидерландские Антильские острова) и PURITANI CORPORATION N.V. (Нидерландские Антильские острова) (договор купли-продажи выпущенного акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008, заключенного на основании Соглашения об опционе колл от 11.04.2006, т.6 л.д.1-45).

В рамках исполнения указанной сделки X5 RETAIL GROUP N.V. (Нидерланды) передала АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" свои права по Соглашению об опционе колл в отношении 75% опционных акций FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) в соответствии с пунктом 8.4 Соглашения об опционе колл (договор купли-продажи выпущенного акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008, т.6 л.д.1-45).

Исходя из достигнутых соглашений АО "ТД "Перекресток" получило 75% долей участия в капитале FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) и выплатило акционерам FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) взамен денежного возмещения в размере 693 711 525 US$ (приложение 7 договор купли-продажи выпущенного акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008).

Согласно Приложению N 12 к Договору купли-продажи выпущенного акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008 предполагалось заключение между г-ном Андреем Рогачевым, CITTARIUM LIMITED (Британские Виргинские острова) и покупателями: АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" и X5 RETAIL GROUP N.V. (Нидерланды) рамочного договора об интеллектуальной собственности на передачу прав собственности на товарный знак "КАРУСЕЛЬ", приблизительно в дату договора купли-продажи выпущенного акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008.

В тот же день (25.06.2008) АО "ТД "Перекресток" (принадлежало 75 % опционных акций) совместно с X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) заключили рамочное соглашение об интеллектуальной собственности (том 6 л. д. 140-150), в соответствии с которым CITTARIUM LIMITED (Британские Виргинские острова) осуществляет обратную передачу участнику группы Х5, которого укажут покупатели, в целях использования товарного знака всеми участниками группы.

Таким образом, приведенные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что основным покупателем сети гипермаркетов "Карусель" в доле 75 % являлось АО "ТД "Перекресток". Следовательно, оно в силу преобладающей доли участия в группе компаний КАРУСЕЛЬ имело право в соответствии с рамочным соглашением об интеллектуальной собственности определить лицо, которому будут переданы товарные знаки. Данное право было реализовано АО "ТД "Перекресток" посредством передачи товарных знаков "КАРУСЕЛЬ" компании SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр), которая не выступала участником сделок по покупке группы компаний КАРУСЕЛЬ.

Соответственно, российский товарный знак, предполагаемый к использованию на территории Российской Федерации, при наличии возможности оформления его на компанию группы, зарегистрированной на территории Российской Федерации, был передан компании, зарегистрированной в иностранной юрисдикции, с которой последующем был заключен лицензионный договор и которой перечислялись денежные средства под видом лицензионных платежей.

Искусственность операции передачи российских товарных знаков на компанию SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) с целью вывода денежных средств в иностранную юрисдикцию подтверждается также следующими обстоятельствами.

По данным общества, SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) становится правообладателем товарного знака КАРУСЕЛЬ на основании договора уступки, заключенного с компанией HIRSOVA TRADING LIMITED" (Кипр) от 04.07.2008.

В указанный момент по данным ФИПС лицом обладающим правом на заявку являлась компания CITTARIUM LIMITED (Британские Виргинские острова). CITTARIUM LIMITED (Британские Виргинские острова) получило право в отношении заявки на регистрацию ТЗ "КАРУСЕЛЬ" 02.03.2008 от HIRSOVA TRADING LIMITED (Кипр) на основании договора о передаче права на заявку на регистрацию комбинированного товарного ТЗ "КАРУСЕЛЬ".

При этом 18.09.2008 CITTARIUM LIMITED (Британские Виргинские острова) передает право в отношении заявки на регистрацию ТЗ "КАРУСЕЛЬ" от 24.05.2006 АО "ТД "Перекресток" на основании договоренностей, достигнутых сторонами рамочного соглашения об интеллектуальной собственности о передаче права на заявку на регистрацию комбинированного ТЗ "КАРУСЕЛЬ" от 25.06.2008 (ответ от ФГБУ ФИПС от 22.04.2019 N 41-11607-12, от 24.04.2019 N 42-45-р, от 10.06.2019 N 42-65-р, том 40 л. д. 23-62). Соответственно общество становится обладателем права в отношении заявки на регистрацию товарного знака КАРУСЕЛЬ.

23.09.2008 в ФИПС направляется заявка об уступке товарного знака от компании CITTARIUM LIMITED (Британские Виргинские острова) к АО "ТД "Перекресток".

08.05.2009 Общество передает право на заявку в отношении ТЗ "КАРУСЕЛЬ" кипрской структуре группы Х5 - SPEAK GLOBAL LIMITED.

Из материалов дела следует, что компания SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) выполняла роль номинального держателя прав на товарные знаки, не несла расходы на совершенствование, поддержание, защиту товарных знаков. Доход от роялти направляла на выплату займа взаимозависимой компании, выполнение требований законодательства в стране инкорпорации. Все юридически значимые действия с товарными знаками осуществлялись патентными поверенными при взаимодействии с сотрудниками АО "ТД "Перекресток".

Согласно финансовой отчетности Speak Global Limited (Кипр) по состоянию на 31.12.2015 (т.24 л.д.89-104), 31.12.2016 (т.24, л.д.105-120) лицом, осуществляющим конечный контроль над компанией, является CTF Holdings Limited, компания, зарегистрированная по адресу: Гибралтар, Айриш Плэйс, 4, офис 2.

Speak Global Limited (Кипр) не имеет в штате как руководителей, так и рядовых сотрудников. Управленческие, кадровые, бухгалтерские и финансовые функции осуществляет взаимозависимая компания GSWL FINANCE LIMITED (Кипр) согласно заключенному между Speak Global Limited (Кипр) и GSWL FINANCE LIMITED (Кипр) договору от 01.01.2015.

Директоры Speak Global Limited (Кипр) Stella Raouna и Charalambos Michaelides с 2001 года являлись работниками кипрской компании Абакус Лимитед и не являются полноценными самостоятельными руководителями, поскольку ограничены не только объективными обстоятельствами, такими как отсутствие времени и возможности для управления деятельностью компании, анализа и принятия управленческих решений, но и подконтрольностью компании - работодателю Абакус Лимитед, должностными лицами которой они являются.

Лицами, имеющими право давать указанным директорам (Stella Raouna, Despo Antoniou) инструкции, указания и дозволения относительно фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности, являются бенефициар компании - X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Франц Вольф (уполномоченное лицо без ограничения полномочий, который являлся единоличным исполнительным органом CTF Holdings Limited (Гибралтар), он же директор компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар).

Доход от роялти использовался компанией Speak Global Limited (Кипр) для предоставления (1) процентных займов взаимозависимым лицам, в том числе АО "ТД "Перекресток", (2) частичного погашения займов и начисленных по ним процентов от взаимозависимого лица GSWL FINANCE LIMITED (Кипр), (3) оплаты управленческих услуг также взаимозависимому лицу, (4) обслуживания финансирования и арендной платы, а не на развитие, поддержание и защиту товарных знаков (ответ компетентных органов Республики Кипр от 06.09.2019 N 3.10.45.2/A V.484 P.1752 на международный запрос, копия банковской выписки по счету, открытому компанией в HSBC Bank PLC, ALL UK Offices London, том 24). Установлено, что иных доходов, кроме роялти и процентных доходов, полученных от зависимых компаний Speak Global Limited (Кипр), не получало.

Компания Speak Global Limited (Кипр) не может быть признана лицом, имеющим фактическое право на доход, поскольку обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица / иных лиц, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) иному лицу / иным лицам.

Все юридически значимые действия по поддержанию, продвижению и развитию товарных знаков "КАРУСЕЛЬ" осуществляли сотрудники АО "ТД "Перекресток".

Из анализа штатного расписания АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" (т. 42 л. д. 1-78) следует, что функции в рамках создания, доработки, сопровождения, охраны и эксплуатации товарных знаков, в том числе, анализа популярности как бренда, так и самой розничной сети "КАРУСЕЛЬ", создание диалога с покупателями продукции, мониторинг отзывов покупателей, контроль увеличения степени удовлетворенности клиентами; поддержание/внедрение/разработка стандартов качества процесса производства и продаж; разработка процедуры продаж через онлайн-платформы, обеспечение стабильной работы пользовательского интерфейса онлайн-платформ, связанных с товарными знаками; маркетинговые исследования, научные разработки и внедрение новых технологий продаж; правовая охрана указанных товарных знаков осуществляли сотрудники общества, которые обладали соответствующей компетенцией.

Напротив, Speak Global Limited (Кипр) не представило доказательств осуществления в отношении ТЗ "КАРУСЕЛЬ" указанных функций.

Установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства в совокупности свидетельствуют, что передача исключительных права на российские товарные знаки, которые использовались на территории Российской Федерации, взаимозависимому лицу Speak Global Limited (Кипр) была произведена с целью последующего заключения с указанным лицом лицензионного договора, позволяющим выводить денежные средства с территории Российской Федерации без уплаты соответствующих налогов на территории Российской Федерации.

Согласно абзацу первому и подпункту 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ иные доходы, получаемые иностранными организациями и не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде иных доходов, получаемых иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства в Российской Федерации и не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде иных доходов, получаемых иностранными организациями от российских организаций и не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, применяется ставка налога в размере 20%.

В соответствии со статьей 31 Венской конвенции 1969 года, Комментариями к статьям 1 (пункты 9.4 и 9.5.), 10 (пункты 12, 12.1), 66, 67 Модельной Конвенции применение положений международных соглашений Российской Федерации по вопросам налогообложения ограничено общими принципами о недопустимости использования соглашений, заключенных на ее основе, в случаях, когда лица, претендующие на применение таких соглашений, уличены в злоупотреблении правом. В первую очередь этот принцип касается создания искусственных юридических конструкций, призванных использовать преимущества одновременно от положений внутреннего законодательства договаривающейся страны и от льгот по соглашению, приводящих к двойному неналогообложению, вместо устранения такового.

Общество указывает, что право на распоряжение ТЗ "Карусель" ранее у него не возникало, что, по его мнению, подтверждается данными с официального сайта Роспатента по каждому такому товарному знаку: до смены правообладателя на Speak Global Limited им была компания Hirsova Trading Limited. Также считает, что материалы делопроизводства по заявке N 2006714921 не подтверждают намерение сторон передать товарный знак на АО "ТД "Перекресток". Инспекция не согласна с доводами общества и считает, что суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о наличии права на распоряжение ТЗ "Карусель" до передачи товарного знака Speak Global Limited (Кипр).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Обстоятельства дела свидетельствуют о том, что АО "ТД "Перекресток" стало правообладателем товарных знаков в результате приобретения группы компаний "Карусель", в рамках которой ею были приобретены права на указанных товарные знаки.

В 2006 году при слиянии компаний Pyaterochka Holding N.V. (управляющая компания сети "Пятерочка") и Perekrestok Holdings Limited (управляющая компания сети "Перекресток") объединенная компания получила опцион на право покупки сети гипермаркетов "Карусель" в 2008 году, принадлежавшей тогда акционерам "Пятерочки" и владение которой осуществлялось через компанию FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды).

Во исполнение условий опциона АО "ТД "Перекресток", совместно с компанией X5 Retail Group N.V. (Нидерланды), в соответствии с Договором купли-продажи выпущенного акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008 (далее - Договор купли-продажи от 25.06.2008), были приобретены 100 % акций компании FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) у компаний OVERTURE CORPORATION N.V. и PURITANI CORPORATION N.V. (Нидерландские Антильские острова).

При этом X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) передала АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" свои права по Соглашению об опционе колл в отношении 75 % опционных акций FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды).

Таким образом, АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" приобрело 75 % опционных акций FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды).

В ту же дату заключен Рамочный договор об интеллектуальной собственности от 25.06.2008 (далее - Рамочный договор) между Рогачевым А., CITTARIUM LIMITED (БВО) (Продавцы) и АО "ТД "Перекресток", X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (Покупатели), согласно условиям Договора купли-продажи от 25.06.2008.

Согласно данному договору компания CITTARIUM LIMITED (БВО) либо оформляет соглашения о передаче товарных знаков и заявки на регистрацию товарного знака компании, указанной Покупателями, либо обязана совместно с HIRSOVA TRADING LIMITED (Кипр) подать заявку в Роспатент на немедленный отзыв Заявки, которая была подана для регистрации Соглашения о передаче товарных знаков.

Таким образом, покупатели, являясь правообладателями исключительных прав на товарные знаки, имели право определить компанию, которой должны быть переданы товарные знаки. С учетом того, что АО "ТД "Перекресток" профинансировало 75 % сделки, оно могло определить такую компанию.

Таким образом, не может быть принят довод заявителя о том, что право на распоряжение ТЗ "КАРУСЕЛЬ" у него никогда не возникало. Напротив, установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что он профинансировал сделку их приобретения на 75 %, следовательно, мог определять характер их дальнейшего использования. В частности, он мог зарегистрировать это право на себя либо передать его любому другому лицу. При этом необходимо учитывать, что права такого лица на товарные знаки являлись бы производными от прав правообладателей - лиц, которые приобрели товарные знаки по сделке купли-продажи акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды).

Довод общества об отсутствии намерения передать товарный знак по заявке N 2006714921 рассмотрен судом первой инстанции и не принят им на основании следующих фактических обстоятельств.

18.09.2008 составлен документ о передаче права на заявку N 2006714921 от CITTARIUM LIMITED на ЗАО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК". Так же в этот день было составлено Соглашение о прекращении обязательств по договорам уступки товарных знаков между HIRSOVA TRADING LIMITED и CITTARIUM LIMITED, согласно которому в связи с изменившимися обстоятельствами и намерениями сторон все обязательства по договорам уступки следует считать прекращенными, включая обязательство CITTARIUM LIMITED принять все права на товарные знаки NN 306700, 307224, 297161, 237224, 226441, 226442, 226443, 256452, 256453, 242870, 168360, 287234, 207899 и осуществить все необходимые действия по регистрации договоров в Роспатенте (данное соглашение не регистрировалось в Роспатенте).

23.09.2008 в ФИПС направляется заявка об уступке товарного знака от компании CITTARIUM LIMITED (Британские Виргинские острова) к ЗАО "ТД "Перекресток".

Согласно материалам делопроизводства, полученным из ФИПС, сотрудник ЗАО "ТД "Перекресток" Гусев А.А., передавал по доверенности в Роспатент заявку (совместно с представителем компании CITTARIUM LIMITED (БВО) в лице Рогачева А.) на регистрацию товарного знака "Карусель" на ЗАО "ТД "Перекресток". При этом Гусев А.А. от лица ЗАО "ТД "Перекресток" подписывал в качестве покупателя, а Рогачев А. от лица продавцов OVERTURE CORPORATION N.V. (Нидерландские Антильские острова) и PURITANI CORPORATION N.V. (Нидерландские Антильские острова) договор купли-продажи выпущенного акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008, заключенного на основании Соглашения об опционе колл от 11.04.2006, том 6 л. д. 1-45), и также Гусев А.А. от лица ЗАО "ТД "Перекресток" в качестве покупателя и Рогачев А. от лица компании CITTARIUM LIMITED (БВО) подписывал рамочный договор об интеллектуальной собственности от 25.06.2008 (т. 6 л. д. 140-158).

При анализе письма патентного поверенного LOVELLS CIS Ариевича П.Е., выступающего в интересах ЗАО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК", от 15.01.2009 (том л. д. 54 оборот -55), направленного в адрес ФИПС, следует, что договор уступки товарных знаков по свидетельствам N N 306700, 297161 и 307224, сходных до степени смешения с заявленным обозначением "КАРУСЕЛЬ" (заявка N 2006714921) и зарегистрированных на SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр), в настоящее время находится в процессе уступки на имя Заявителя (ЗАО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК"). Так же данная позиция патентных поверенных изложена в письме Ариевича П.Е., направленного в адрес ФИПС 07.05.2009 (т. 40 л. д. 55).

Указанное обстоятельства позволили суду сделать обоснованный вывод о том, что намерение продавца и покупателя акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) и сторон рамочного соглашения зарегистрировать товарный знак на ЗАО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" подтверждается материалами дела. Однако затем правообладатели товарных знаков приняли решение зарегистрировать их на компанию Speak Global Limited.

С этой целью компанией HIRSOVA TRADING LIMITED был заключен договор уступки товарных знаков с компанией SPEAK GLOBAL LIMITED, не являющейся покупателем товарных знаков N N 306700, 307224, 297161, 237224, 226441, 226442, 226443, 256452, 256453, 242870, 168360, 287234, 207899, при этом стороны устанавливают датой заключения договора 04.07.2008. В то же время, статьей 6 данного договора установлено, что он вступает в силу с даты его регистрации в Роспатенте. Датой регистрации данного договора в Роспатенте является 21.11.2008.

В этой связи патентным поверенным Ариевичем П.Е. от имени SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) 08.05.2009 в адрес ФГБУ ФИПС направлено ходатайство с заявлением, согласно которому необходимо внести запись об изменении заявителя с АО "ТД "Перекресток" на SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) (том 40 л. д. 49 оборот). Документы, послужившие основанием изменения заявителя, к заявлению не приложены.

Приведенные выше обстоятельства полностью опровергают довод общества о том, что он не являлся покупателем товарных знаков и довод о том, что материалы делопроизводства по заявке N 2006714921 не подтверждают передачу прав на товарные знаки от компании CITTARIUM LIMITED (БВО) на АО "ТД "Перекресток".

Ссылка налогоплательщика на то, что компания Cittarium Limited на основании данных о регистрации соответствующего договора о передаче данной компании исключительных прав на товарные знаки никогда не упоминалась в качестве правообладателя товарных знаков, не опровергает факт передачи товарных знаков компании Cittarium Limited, которая в дальнейшем передала их компании HIRSOVA TRADING LIMITED. То обстоятельство, что Роспатент не успел зарегистрировать передачу товарных знаков не отменяет факт такой передачи.

Инспекция считает, что суд первой инстанции правомерно не ограничился при исследовании доказательств данными сайта Роспатента, а учел все полученные в рамках проведения выездной налоговой проверки доказательства, в том числе рамочное соглашение об интеллектуальной собственности от 25.06.2008, соглашение о прекращении обязательств по договорам уступки 13 товарных знаков между HIRSOVA TRADING LIMITED и CITTARIUM LIMITED от 18.09.2008, а также полученные от ФИПС документы по регистрации ТЗ "КАРУСЕЛЬ".

Позиция заявителя о том, что компания CITTARIUM LIMITED в лице Рогачева А. называет себя бенефициарным собственником товарных знаков только при условии перехода к данной компании прав после регистрации в Роспатенте, не соответствует тексту рамочного соглашения от 25.06.2008. Инспекция также считает, что бенефициар группы компаний "Пятерочка", в которую входит проект "Карусель" - Рогачев А. не может не знать, кому на самом деле принадлежат товарные знаки группы.

Доводы, которые приводит заявитель в обоснование противоречий в действиях сторон, не имеют, по мнению инспекции, какого-либо правового значения поскольку вне зависимости от характера сделок по регистрации прав на товарные знаки внутри группы их правообладателями по-прежнему оставались АО "ТД "Перекресток" и X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в доле 75 % и 25 % соответственно.

SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) не является стороной соглашения о приобретении долей FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды) и первоначальных соглашения ее роль не оговаривалась. Указанные знаки были переданы данному обществу безвозмездно. Следовательно, после передачи товарных знаков SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) последние оставались под контролем АО "ТД "Перекресток" и оно имело возможность осуществлять с товарными знаками дальнейшие действия по распоряжению ими.

Следовательно, у АО "ТД "Перекресток" не было оснований для заключения лицензионного договора с компанией SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) в отношении указанных товарных знаков, поскольку оно является их правообладателем, следовательно, может использовать в своей коммерческой деятельности.

В обоснование довода о том, что АО "ТД "Перекресток" не могло являться правообладателем товарных знаков и таковым до смены правообладателя на SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) являлась компания "HIRSOVA TRADING LIMITED" (Кипр) общество на странице 24 апелляционной жалобы указывает на то, что плата в размере 14,9 млн долларов США не является платой за исключительные права на товарные знаки и представляет собой компенсацию стороне продавца за добровольную отмену указанных недобросовестных действий без каких-либо возможных споров (в т.ч. судебных) по данному вопросу. По мнению общества, указанный довод был необоснованно отклонен судом первой инстанции.

В заявлении от 04.08.2022 общество указало на то, что платеж по рамочному договору об интеллектуальной собственности в размере 14,9 млн. является платежом за товарные знаки КАРУСЕЛЬ.

В частности, на странице 51 заявления (том 1 л. д. 26) налогоплательщик указывал на то, что соглашение о намерении не предусматривало условия о покупке интеллектуальной собственности, принадлежащей группе "Карусель", поскольку изначально в 2006 году стороной покупателя предполагалось, что гипермаркеты "Карусель" должны после сделки начать работать под брендом "Меркадо Суперцентр". Однако к моменту заключения договора купли-продажи (более чем через 2 года) группой Х5 было принято решение сохранить бренд "Карусель", что выходило дешевле ребрендинга. Далее налогоплательщик цитировал статью на сайте журнала Коммерсантъ, в которой указывалось на то, что "компания доплатила 15 млн. долларов за используемую в деятельности сети интеллектуальную собственность. Это было дороже чем разработка новой марки, но дешевле ребрендинга". На странице 56 заявления (т.1 л. д. 28) налогоплательщик также указывал, что оплата за действия, направленные на передачу товарных знаков в полном объеме была произведена другой компанией Группы Х5, а именно X5 Retail Group N.V. Товарные знаки были оплачены данной компанией.

В дополнительных пояснениях, в которых общество консолидировало свои ключевые доводы по эпизоду, связанному с уплатой роялти в адрес компании Speak Global Limited (Кипр), оно изменило позицию, указав на то, что "в соответствии с условиями пунктов 3.1 и 4.1 Рамочного договора об интеллектуальной собственности данные денежные средства подлежали уплате не в качестве покупной цены товарных знаков, а в качестве компенсации за аннулирование передачи права на товарные знаки и заявку на регистрацию товарного знака в пользу компании Cittarium Limited с отзывом соответствующих заявок, направленных в Роспатент (стр. 4 дополнительных пояснений, том 45). Данное условие направлено на то, чтобы товарные знаки "Карусель" остались под контролем компании, переходящей под владение Группы X5 (Hirsova Trading Limited, дочерняя компания Formata Holding B.V.). Указанная плата в размере 14,9 млн. долларов США представляла собой компенсацию стороне продавца за добровольную отмену указанных недобросовестных действий без каких-либо возможных споров по данному вопросу. Данный платеж по своей природе является аналогом платежа в рамках мирового соглашения между сторонами по спорному вопросу ("отступного"), но никак не платой за товарные знаки. Таким образом, сумма в размере 14,9 млн долларов США не являлась ценой приобретения товарных знаков "Карусель"" (стр. 5 дополнительных пояснений, т. 45).

Таким образом, общество согласилось с позицией Инспекции о том, что если платеж в сумме 14,9 млн долларов США не является оплатой за товарные знаки, то оплата за них могла быть осуществлена только в рамках сделки купли-продажи выпущенного акционерного капитала FORMATA HOLDING B.V. (Нидерланды), которая была профинансирована обществом на 75 %, следовательно, общество являлось правообладателем товарных знаков в соответствующей доле.

В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что у АО "ТД "Перекресток" отсутствовали правовые основания для заключения лицензионного договора на использование товарных знаков "Карусель" со SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр).

По мнению общества, судом не учтено, что, если бы не была произведена регистрация товарных знаков на компанию SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) и товарные знаки оставались на компании HIRSOVA TRADING LIMITED", общество имело бы право на заключение лицензионного договора и уплату роялти.

Между тем как верно указал суд первой инстанции, указанное не соответствует тексту рамочного соглашения об интеллектуальной собственности, который заключен на основании договора купли-продажи выпущенного акционерного капитала Formata Holding B.V., и в соответствии с которым передача товарных знаков осуществляется компании группы по выбору покупателя.

В соответствии со статьей 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года если предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства, или одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства, и в каждом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик и компания SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) являются ассоциированными предприятиями, так как одни и те же лица участвуют в управлении, контроле или капитале данных предприятий X5 RETAIL GROUP N.V. (Нидерланды), Luxaro Reatail Holding (Люксембург), CTF Holding Limited (Гибралтар) (схема контроля приведена на странице 28 Решения).

Владелец товарного знака - SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр), с которым был заключен спорный лицензионный договор от 01.01.2011 N 01-6/7066, получил товарные знаки безвозмездно на основании договора уступки, заключенного с компанией HIRSOVA TRADING LIMITED" (Кипр) от 04.07.2008.

Действительным покупателем товарного знака у предыдущих собственников торговой сети Карусель являлось АО "ТД "Перекресток".

Так, АО "ТД "Перекресток" получило 75 % долей участия в капитале Formata Holding B.V. (Нидерланды) (компания, которой принадлежали права собственности на торговую сеть Карусель) посредством выплаты акционерам Formata Holding B.V. (Нидерланды) 693 711 525 US$ в соответствии с условиями договора купли-продажи выпущенного акционерного капитала Formata Holding B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008.

Указанный договор предусматривал заключение рамочного договора о интеллектуальной собственности (Приложению N 12) во исполнение которого 25.06.2008 АО "ТД "Перекресток" совместно с X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (второй покупатель торговой сети Карусель в доле 25 %) заключили рамочный договор об интеллектуальной собственности, в соответствии с которым бенефициарный собственник товарных знаков и Заявки на регистрацию товарного знака с полным правом - Cittarium Limited (Британские Виргинские острова) осуществляет обратную передачу участнику группы Х5, которого укажут покупатели, в целях использования товарного знака всеми участниками группы.

Следовательно, АО "ТД "Перекресток" приобрело право собственности на товарные знаки и имело право в соответствии с условиями рамочного договора указать правообладателю товарных знаков участника группы Х5, которому должны быть переданы товарные знаки, в целях использования товарного знака всеми участниками группы. С учетом указанных обстоятельств инспекция делает вывод, что АО "ТД "Перекресток" не имело каких-либо ограничений для регистрации прав на товарные знаки на себя. Не смотря на указанные обстоятельства товарные знаки были зарегистрированы на компанию SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр).

Установленные в ходе проверки обстоятельства указывают на то, что действия сторон изначально были направлены на регистрацию товарных знаков на АО "ТД "Перекресток".

В ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о неисполнении лицензионного договора в части условий об оплате.

Так, согласно пунктам 2.1., 2.2. лицензионного договора от 01.01.2011 N 01-6/7066 (с учетом дополнительных соглашений) за предоставление права на использование товарного знака Лицензиат выплачивает Лицензиару вознаграждение в виде ежегодных лицензионных платежей (роялти) в размере 3 процента от суммы Товарооборота в магазинах Лицензиата под товарным знаком "КАРУСЕЛЬ".

Пунктом 2.3. лицензионного договора от 01.01.2011 N 01-6/7066 предусмотрено, что Лицензиат выплачивает Лицензиару ежемесячные лицензионные платежи (роялти) в течение 3-х лет с даты получения Лицензиатом счета Лицензиара, выставленного на основании подписанного Сторонами двухстороннего акта выполнения условий Договора, единовременно или отдельными платежами.

В ходе проведения выездной налоговой проверки АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" установлено перечисление проверяемым Налогоплательщиком в 2016 году денежных средств в адрес SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) за использование товарного знака "КАРУСЕЛЬ" регистрационный N 383403 в соответствии с заключенным лицензионным договором от 01.01.2011 N 01-6/7066 на общую сумму 2 355 000,00 евро, что составляет 164 312 169,90 руб. При этом платежи осуществляются на основании счетов, выставленных в мае-июне 2013 года.

Таким образом, лицензионные платежи выплачивались с нарушением сроков, предусмотренных договором, и не в полном объеме. Предусмотренные договором штрафные санкции (проценты за просрочку платежа, расторжение договора) не применялись.

Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют об отсутствии у компании SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) реальных полномочий на распоряжение товарным знаком.

Согласно информации, предоставленной компетентными органами Кипра, SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) не имеет в штате как руководителей, так и рядовых сотрудников. Управленческие, кадровые, бухгалтерские и финансовые функции за SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) осуществляет другая кипрская взаимозависимая компания GSWL FINANCE LIMITED (Кипр) согласно заключенному между SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) и GSWL FINANCE LIMITED (Кипр) договору от 01.01.2015.

По информации, полученной от SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр), доход от роялти, полученный от АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК", был преимущественно использован компанией для предоставления процентных займов взаимозависимым лицам.

Следовательно, роль данной компании в группе Х5 сводится исключительно к техническим функциям.

В ходе проверки установлено, что SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) не несет затрат, связанных с указанными товарными знаками, все расходы оплачиваются АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК".

Таким образом, спорные товарные знаки были приобретены АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" на основании договора купли-продажи выпущенного акционерного капитала Formata Holding B.V. (Нидерланды) от 25.06.2008, стоимость которого была сформирована в том числе стоимостью указанных товарных знаков. Указанный договор предусматривал, что стороны заключат отдельный договор, в котором определят лицо, которому будет переданы товарные знаки, во исполнение которого был заключен рамочный договор об интеллектуальной собственности.

В соответствии со статьей 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (статья 1233), если ГК РФ не предусмотрено иное.

В случае, когда исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации принадлежит нескольким лицам совместно, каждый из правообладателей может использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению, если ГК РФ или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное. Взаимоотношения лиц, которым исключительное право принадлежит совместно, определяются соглашением между ними.

Следовательно, АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК", профинансировав сделку на 75 %, являлось правообладателем товарных знаков и могло определять порядок их использования по своему усмотрению. В частности, он мог дать указание зарегистрировать его на себя, как это и было сделано им первоначально, либо указать любое иное лицо, на которое можно зарегистрировать товарные знаки, например, на SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр).

Судом первой инстанции также правомерно учтена несоразмерность стоимости товарных знаков как она определена в отчетности SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) с выплаченными роялти. Так, стоимость всей группы товарных знаков "КАРУСЕЛЬ" составляет в учете SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) равна 349 300 911 руб. Стоимость всех нематериальных активов по состоянию на 31.12.2013 составляет 213 322 669 руб., на 31.12.2014 -188 579 875 руб., на 31.12.2015 - 163 837 081 руб., на 31.12.2016 - 139 194 058 руб. (Отчет о финансовом положении по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, т. 24 л. д. 35-120).

При этом согласно данным регистра налогового учета Р-1.10 "Определение суммы других расходов (ст. 264 п. 49 НК РФ)" (т. 40 л. д. 92-93) суммы вознаграждения в виде ежемесячных лицензионных платежей (роялти) за использование товарного знака "КАРУСЕЛЬ", принадлежащего SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр), отражены в налоговом учете участника АО "ТД "Перекресток" на сумму 2 555 956 630,8 руб., в том числе за 2015 год - 1 217 814 025,85 руб., за 2016 год - 1 338 142 605,0 руб.

Таким образом, компания SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр), определив стоимость товарных знаков в 2008 году как равную 349 300 911 руб., получает доход от их использования равный нескольким сотням процентов годовых.

В рассматриваемом случае независимое предприятие - правообладатель товарного знака не стало бы заключать возмездный лицензионный договор на право его использования. Таким образом, в отношениях между АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" и SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями. Следовательно, налоговый орган имел право, руководствуясь статьей 10 Соглашения, начислить такому предприятию соответствующие суммы налога. Аналогичные последствия совершения спорной сделки предусматривают положения статьи 54.1 НК РФ и статей 10, 167, 170 ГК РФ.

Таким образом, не могут приняты доводы налогоплательщика о том, что даже если бы он не совершил регистрацию товарных знаков на компанию SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр), а оставил на компании HIRSOVA TRADING LIMITED" он имел бы право на заключение лицензионного договора и уплату роялти. По мнению инспекции, в этом случае АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" также в силу положений статьи 10 Соглашения был бы ограничен в учете данных расходов, так как в отношения сторон были созданы условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Общество указывает, что компания Speak Global Limited являлась компанией, осуществляющей на Кипре хозяйственную деятельность, и ссылки на то, что она уплачивала налоги с полученного лицензионного вознаграждения, использовала полученные денежные средства в текущей деятельности не соответствуют установленным обстоятельствам о техническом характере деятельности данной компании.

Общество, ссылаясь на то, что деятельность по развитию бизнес-деятельности под брендом "Карусель" является трудозатратной и требует соответствующего опыта и привлечения инвестиций, подтверждает, что компания Speak Global Limited не осуществляла никакую деятельность, связанную с владением товарными знаками, поскольку у данной компании отсутствовали на это и ресурсы, и денежные средства.

Таким образом, принимая во внимание установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства, выводы налогового органа о наличии обязанности у Заявителя уплатить налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций с сумм выплат в адрес иностранного лица на основании пункта 1 статьи 54.1, статьи 24, подпункта 10 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, подпункта 1 пункта 2 статьи 284 и пункта 2 статьи 287 НК РФ по ставке 20 %. При этом уплата/неуплата компанией SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр) отраженных ею в отчетности доходов не освобождает общество от обязанности уплачивать налоги на территории Российской Федерации.

Общество указывает, что в решении суда отсутствует какая-либо оценка его доводов о необходимости квалификации выплаченных по лицензионному договору сумм с учетом результатов оценочной экспертизы.

Между тем судом первой инстанции в решении указано об отсутствии оснований оценивать результаты оценочной экспертизы, который установили факт нерыночности лицензионных платежей.

Так, основанием для доначисления спорных сумм налога является не сравнение размера роялти и перечисленных по рамочному соглашению об интеллектуальной собственности денежных средств, а безосновательная выплата роялти за товарные знаки, которыми фактически владело общество. В этой связи отсутствуют основания для проведения анализа размера роялти на предмет его рыночного характера.

Суд первой инстанции правомерно признал несостоятельной ссылку общества на то, что рыночный характер размера роялти является определяющим для корректного разрешения спора, поскольку инспекция не оспаривает факт необходимости оплаты использования товарных знаков, так как указанное не соответствует позиции инспекции, согласно которой отсутствуют основания для перечисление денежных средств за использование товарных знаков по фиктивной сделке.

При этом факты существования товарных знаков и реальности их использования в деятельности общества, при отсутствии оснований для выплаты роялти компании Speak Global Limited (Кипр), не свидетельствуют о законности данного платежа, в связи с чем его рыночность/нерыночность не подлежат установлению в рамках рассмотрения настоящего спора. Довод налогоплательщика о необходимости учета при определении размера лицензионных платежей расходов общества на развитие, поддержание и правовую охрану товарных знаков не находит документального подтверждения.

Совершенно не совместимо с природой товарного знака и лицензионных платежей за его использование осуществление пользователем действий по развитию товарного знака, поскольку это увеличивает стоимость товарного знака и выгодно это правообладателю.

При указанных обстоятельствах не усматривается деловая цель в передаче товарных знаков кондуитной компании и последующем заключении лицензионного соглашения с выплатой роялти.

Обществом не представлены документы, подтверждающие произведенный учет расходов на развитие товарных знаков, переписка с правообладателем, подтверждающим согласование действий общества в отношении товарных знаков, что свидетельствует об отсутствии управления товарными знаками со стороны лица, указанного в качестве правообладателя.

Условиями лицензионного соглашения не предусмотрено распределение бремени поддержания актуальности товарных знаков, равно как, зависимость ставки от действий по поддержанию, развитию, правовой поддержки товарных знаков.

Лицензионный договор заключен компанией Speak Global Limited (Кипр) также и с ООО "Сладкая жизнь НН" (лицензионный договор от 01.01.2011 N ВВ-6/1853, том 45), которое не осуществляло оплату лицензионных платежей и не занималось продвижением и развитием товарного знака. Ставка роялти по условиям указанного договора также составляла 3 % и также, как и в случае с обществом изменена дополнительным соглашением N 1 от 25.12.2013 на 1.7 %.

Указанное свидетельствует о том, что ставка изменена в связи с иными обстоятельствами. Тем более дополнительные соглашения к договорам не содержат обоснования уменьшения ставки роялти и условия, влияющие на размер ставки роялти. Поскольку товарные знаки необходимо поддерживать в актуальном состоянии и обеспечивать их правовую защиту непрерывно, договор должен определять механизм учета функций сторон при определении ставки роялти.

Таким образом материалами дела доказан факт владения АО "ТД "Перекресток" товарными знаками, следовательно, формальная передача товарных знаков в адрес иностранной компании Speak Global Ltd (Кипр) и заключение с данной компанией лицензионного договора не является основанием для признания спорных платежей обоснованными.

При этом, подход налогоплательщика ведет к тройному учету расходов, связанных с приобретением товарных знаков, для целей налогообложения.

Так, в ответ на требование N 19-14/575 налогоплательщик представил договор на отчуждение исключительного права на товарные знаки Карусель N 01-6/10200 от 10.05.2017.

Согласно пункту 1 договора Правообладатель SPEAK GLOBAL LIMITED передает приобретателю АО "ТД "Перекресток" товарные знаки "Карусель" N 237224, N 226441, N 226442, N 226443, N 256452, N 256453, N242870, N 168360, N 306700.

Согласно пункту 3 договора Приобретатель обязуется выплатить Правообладателю вознаграждение в размере 7 912 800 000 руб., кроме того НДС по ставке в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, определенной на основании отчета оценщика ООО "Ригал Консалтинг" N 264-ДО/16 от 19.12.2016.

Позднее между компаниями Speak Global Limited (Кипр), X5 RETAIL GROUP N.V. (совладелец АО "ТД "Перекресток") заключен договор уступки от 17.07.2019 в отношении задолженности по договору на отчуждение исключительного права на товарные знаки N 01-6/10200 от 10.05.2017.

Согласно договору уступки Цедент (Speak Global Limited) уступает Цессионарию (X5 RETAIL GROUP N.V.) все права по договору на отчуждение исключительного права на товарные знаки N 01-6/10200 от 10.05.2017 (должник АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК").

На дату договора уступки должник (АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК") имеет задолженность перед цедентом в размере 7 912 800 000 руб.

Фактически оплата за товарный знак осуществлена платежным документом от 02.09.2019 N 69803 в адрес X5 RETAIL GROUP N.V. (Нидерланды) - совладельца АО "ТД "Перекресток" с назначением платежа "Оплата по дог. Об отчуждении исключительного права на ТЗ БН от 10.05.2017.

Согласно реестру отражения активов в учетной базе и расшифровке к нему (в ответ на требование) товарный знак бренд Карусель принят к учету 21.07.2017, первоначальная стоимость 7 912 800 000 руб. Расходы на приобретение товарного знака учитываются налогоплательщиком посредством механизма амортизации.

Кроме того, в 2016 году АО "ТД "Перекресток" реализовало акции Formata Holding B.V. за 4 126 649 000,0 руб., при этом стоимость приобретения долей (75%) отражена в размере 16 379 430 930,0 руб. В результате от операции в целях бухгалтерского и налогового учета сформирован убыток в размере 12 252 781 930,0 руб. Реализация доли в размере 75 % осуществлена в адрес компании X5 RETAIL GROUP N.V. (Амстердам, Нидерланды) по договору о покупке, продаже и передаче акций от 12.12.2016.

В целях налогового учета АО "ТД "ПЕРЕКРЁСТОК" при реализации акций Formata Holding B.V. признает стоимость выбытия данных акций в размере 16 379 430 930,0 руб., сумму реализации - 4 126 649 000,0 руб., сумма убытка от данной сделки, учитываемого в целях исчисления налога на прибыль организаций, составляет 12 252 781 930,0 руб.

Таким образом, налогоплательщик, учитывает расходы, связанные с приобретением товарного знака Карусель, три раза.

Первый раз налогоплательщик в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ учитывает расходы исходя из цены приобретенных ценных бумаг в момент реализации ценных бумаг Formata Holding B.V. в размере 16 379 430 930,0 руб. Необходимо отметить, что в момент приобретения ценных бумаг Formata Holding B.V. в периметр владения последней входила иностранная компания HIRSOVA TRADING LIMITED, которая являлась владельцем товарных знаков. Следовательно, стоимость торговой сети была определена с учетом стоимости данных товарных знаков. После совершения сделки товарные знаки были безвозмездно переданы SPEAK GLOBAL LIMITED (Кипр).

Второй раз налогоплательщик создал условия для учета расходов, связанных с товарными знаками, при совершении сделки их обратного приобретения у компании Speak Global Limited (Кипр) в 2017 году за 7 912 800 000 руб., которые учитываются им в настоящее время посредством начисления амортизации.

В третий раз налогоплательщик учитывает расходы по спорному лицензионному договору посредством начисления роялти в сумме, превышающей 1 млрд. руб. ежегодно.

Налогоплательщик должен был учесть расходы однократно в стоимости акций торговой сети Карусель при их реализации в 2016 году. При этом налогоплательщик должен был воздерживаться от действий, направленных на обесценение компании Formata Holding B.V. Из этого следует то, что у налогоплательщика отсутствовали законные основания для заключения спорного лицензионного договора и выплаты платежей по нему.

По пункту 2.1.3. решения Инспекции в отношении платежей в адрес компании KELWIN LIMITED (Кипр) по агентскому договору от 01.03.2015 N ВВ-6/1840, необходимо указать следующее.

Из материалов дела следует, что между АО "ТД "Перекресток" (принципал) и компанией KELWIN LIMITED (Кипр) (агент) заключен агентский договор от 01.03.2015 N Вв-6/1840 (том 8 л. д. 54-61) (далее - агентский договор), по которому принципал поручает, а агент принимает на себя обязательства совершить от своего имени, но за счет принципала действия по подбору объектов недвижимости (далее - объектов), с целью заключения принципалом договоров аренды.

KELWIN LIMITED (Кипр) не оказывало АО "ТД "Перекресток" услуги по поиску объектов недвижимого имущества, в связи с чем выплаченный в адрес компании доход в качестве агентского вознаграждения и возмещения понесенных агентом расходов не связан с предпринимательской деятельностью иностранной компании в Российской Федерации.

Установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что документы, представленные АО "ТД "Перекресток" в подтверждение взаимоотношений с KELWIN LIMITED (Кипр), содержат искаженные сведения об операциях, не имевших место в действительности.

При этом АО "ТД "Перекресток" самостоятельно осуществляло поиск объектов и взаимодействовало с арендодателями, однако выплатило в адрес компании KELWIN LIMITED (Кипр) денежные средства в размере 987 000 000 руб., в том числе возмещаемые расходы в сумме 940 000 000 руб., агентское вознаграждение 47 000 000 руб.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для выплаты в адрес компании KELWIN LIMITED (Кипр) агентского вознаграждения и возмещаемых расходов.

Так, общество в суде первой инстанции отказалось в части требований: агентского вознаграждения в размере 47 000 000 руб. в адрес компании KELWIN LIMITED (Кипр):

(1) возмещаемых расходов в части сумм, направленных в адрес INVESTMARK OVERSEAS LTD (Республика Маршалловы острова) в размере 420 000 000 руб.

(2) возмещаемых расходов в части сумм, направленных в адрес KATAPUL LIMITED (Белиз) в размере 500 000 руб.

Вместе с тем общество полагало возможным квалифицировать выплаты под видом агентского вознаграждения в качестве дивидендного дохода X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и применить к доходам ставку 5 %.

Общество также настаивает на доводе об отсутствии оснований для удержания налога с доходов иностранных организаций, поскольку, по мнению общества, денежные средства были возвращены в адрес российских юридических и физических лиц и налоги с указанных выплат должны уплачивать российские налогоплательщики.

Учитывая, что общество заведомо знало о безосновательной выплате в адрес KELWIN LIMITED (Кипр) дохода, который не связан с предпринимательской деятельностью иностранной компании в Российской Федерации, произведен в целях уменьшения налоговых выплат на территории Российской Федерации, в связи с отсутствием факта получения денежных средств российскими физическими или юридическими лицами и отсутствием оснований для применения к спорным выплатам ставки 5 %, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о необоснованном не удержании АО "ТД "Перекресток" налога на доходы иностранных организаций.

Так, из материалов дела усматривается, что АО "ТД "Перекресток" в проверяемый период обеспечивало операционную деятельность сети супермаркетов "Перекресток".

Поиск и осмотр новых объектов, согласование с арендодателями условий договоров аренды, порядка их заключения осуществлялось АО "ТД Перекресток" самостоятельно через Дирекцию формата супермаркет и Департамент развития. Представители общества вели переговоры с собственниками помещений (арендодателями), что подтверждается свидетельскими показаниями лиц, принимавших непосредственное участи в подборе объектов и оформлении документов.

В частности, Максимов Максим Геннадьевич (протокол допроса от 19.08.2020 N 130, т. 33 л. д. 8-17), работавший в отделе развития Департамента развития, показал, что отдел развития занимается поиском помещений для последующего открытия супермаркетов. Поиск инвестиционных объектов осуществлялся через мониторинг территорий, личные контакты и связи, предложения из вне. Осуществление регистрации договоров аренды нежилых помещений проводится либо собственником, либо нанимается третье юридическое лицо. Свидетель также назвал лиц, непосредственно занимавшихся поиском и переговорами - сотрудники АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК": Иванова Ольга, Анна Кротова, Виктор Тарасов, Марина Рублевская, Щетинин Алексей, Кузнецов Алексей, Князев Михаил Александрович, Закусилов Мирослав Валерьевич.

Данные показания согласуются с показаниями свидетелей Ивановой Ольги Владимировны (протокол допроса от 20.08.2020 N 129, т. 33 л. д. 18-25) и Щетинина Алексея Владимировича (протокол допроса от 29.01.2020 N 11, т. 33 л. д. 26-34), которые также сообщили, что привлечение третьих лиц, в том числе иностранных организаций, для осуществления поиска нежилых помещений на территории Российской Федерации не требовалось.

Об отсутствии участия в аренде третьих лиц показали арендодатели, сообщившие, что в рамках переговоров по вопросу передачи в аренду нежилых помещений взаимодействовали с сотрудниками общества, с третьими лицами, тем более иностранными компаниями, не взаимодействовали (руководитель ООО "СТЕНФОРД" Масленникова Н.Х., руководитель ООО "МАГИСТР" Сытухин Д.М. (т.35 л.д.27-69), генеральный директор ООО "РАЗВИТИЕ НЕДВИЖИМОСТИ" Мамедиев Р.Ф. (т. 34 л. д. 108-113), руководитель ООО "ТОРГОВЫЙ ДОМ "М-КИТ" Сакварелидзе В.С. (т. 34 л. д. 104-107), пояснительная записка от 03.02.2020 ООО "СТАТУС" (т.34 л. д. 119-137), объяснения Расметова Р.А. от 19.03.2020 (т.34 л. д. 117-118), руководитель ООО "АСПЕКТ" Пак В.П. (т.34 л. д. 114-116).

По условиям агентского договора, агент вправе привлекать третьих лиц для исполнения отдельных или всех своих обязательств, оставаясь ответственным за их действия (бездействие).

KELWIN LIMITED (Кипр) не выполняло взятые на себя обязательства самостоятельно, а привлекла для этого брокеров, заключая с ними рамочные соглашения (т. 11 л. д. 46-156):

- с INVESTMARK OVERSEAS LTD (Маршалловы острова) от 13.07.2015, подписанное со стороны KELWIN LIMITED (Кипр) представителем по доверенности Якимовым А.М., со стороны INVESTMARK OVERSEAS LTD (Маршалловы острова) - представителем по доверенности Елькиным А.Л. Согласно справке по форме 2-НДФЛ в 2015-2016 годы Якимов А. М. - руководитель проектов Дирекции по развитию бизнеса АО "ТД "Перекресток", Елькин А.Л. - сотрудник арендодателя ЗАО "ТГК "САЛЮТ";

- с KATAPUL LIMITED (Белиз), ООО "РАЗВИТИЕ НЕДВИЖИМОСТИ" (далее - Арендодатель Группы) от 11.06.2015, где Арендодатель Группы (ООО "РАЗВИТИЕ НЕДВИЖИМОСТИ") и Брокер (KATAPUL LIMITED (Белиз) именуются как Стороны Продавца.

- с индивидуальными предпринимателями: (3) ИП Гаиповым П.Ю. от 30.03.2015; (4) ИП Чекулаевой Е.Е. от 30.03.2015; (5) ИП Бадаловым А.Ф от 22.04.2015; (6) ИП Салиевым Ш.А. от 22.04.2015.

При этом начальник Управления в Сервисном Центре Нижний Новгород ООО "СЛАДКАЯ ЖИЗНЬ Н.Н." Печерина Н.Д., подписавшая агентский договор между АО "ТД "Перекресток" и KELWIN LIMITED (Кипр), акты о принятии предоставленных услуг, отчеты агента, сообщила (протокол допроса от 21.08.2020 т. 33 л.д. 1-7), что поиском новых объектов, в том числе в регионах, занимались ответственные подразделения на местах в Центральных офисах.

Проведенными контрольными мероприятиями в отношении арендодателей установлено, что ООО "НЬЮДЭЛ", ООО "МАГИСТР", ООО "СТЕНФОРД", АО "ТГК "САЛЮТ", ООО "РАЗВИТИЕ НЕДВИЖИМОСТИ", ООО "СТАТУС", ООО "ЭКСТРА" не взаимодействовали с INVESTMARK OVERSEAS LTD (Республика Маршалловы острова), KATAPUL LIMITED (Белиз), KELWIN LIMITED (Кипр).

Арендодателями нежилых помещений для АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" по договорам, заключенным якобы в рамках Рамочного соглашения от 11.06.2015 между KELWIN LIMITED (Кипр) (Заказчик), KATAPUL LIMITED (Белиз) (Белиз) (Брокер), ООО "РАЗВИТИЕ НЕДВИЖИМОСТИ" (Арендодатель Группы), являлись: ООО "ТД "М-КИТ" (руководитель - Сакварелидзе В.С.), ООО "ЭКСТРА" (руководитель - Салиев Ш.А) и ООО "РАЗВИТИЕ НЕДВИЖИМОСТИ" (руководитель - Мамедиев Р.Ф). Должностные лица арендодателей сообщили об отсутствии взаимоотношений с брокерами (протокол допроса Мамедиева Р.Ф. от 30.10.2019 N 60 (т. 34, л. д. 108-113), протокол допроса Сакварелидзе В.С. от 04.07.2019 N 10 (т.34 л. д. 104-107).

Чекулаева Елена Евгеньевна (протокол допроса от 08.10.2019 N 51 (т.34 л. д. 99-103) сообщила, что в 2015 году работала в ООО "ВАКТОРГ" генеральным директором. В 2015 году осуществляла брокерскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. Единственным заказчиком, с которым была оформлена сделка, являлось АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК". Познакомилась с менеджерами АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" (их было много и всегда разные), которые активно занимались поиском помещений, и предложила свои услуги для аренды помещения. Чекулаева Е.Е. заявила, что для KELWIN LIMITED не находила арендодателя.

Из анализа банковских выписок организаций-арендодателей ООО "ТД "М-КИТ", ООО "ЭКСТРА" и ООО "РАЗВИТИЕ НЕДВИЖИМОСТИ" (т. 41 л. д. 64-156) следует, что поступления денежных средств от компании KATAPUL LIMITED (Белиз) отсутствуют.

Кроме того, об отсутствии взаимоотношений свидетельствует также то, что государственная регистрация договоров аренды осуществлялась собственными силами арендодателей, а в качестве адреса KELWIN LIMITED (Кипр), куда должны быть направлены отчеты, указан адрес группы компаний X5.

KELWIN LIMITED (Кипр) открыт счет на территории Российской Федерации в АО "Альфа-Банк", которым управляли сотрудники АО "ТД "Перекресток", а именно Рослик П.Г. (объяснения от 20.03.2020 (том 32 л. д. 140-141) и Лащик В.Н. (протокол допроса от 18.09.2019 N 50 (т. 32 л. д. 142-144).

Данные лица не являются сотрудниками компании KELWIN LIMITED (Кипр), выполняли техническую функцию по представлению и получению банковских документов по поручению сотрудников Финансовой дирекции АО "ТД "Перекресток", которые и управляли счетами KELWIN LIMITED (Кипр).

У компании KELWIN LIMITED (Кипр) отсутствуют признаки фактического получателя дохода.

Из анализа информационного ресурса "Bureau van Dijk" (том 41 л. д. 1-37) следует, что PEREKRESTOK HOLDINGS LIMITED (Гибралтар) владеет долей 99,97 % в акционерном капитале KELWIN LIMITED (Кипр), 100 % долей в акционерном капитале GSWL FINANCE LIMITED (Кипр). Таким образом, компании KELWIN LIMITED (Кипр) и GSWL FINANCE LIMITED (Кипр) входят в группу X5.

По состоянию на 31.12.2015 года и на дату составления финансовой отчетности лицом, осуществляющим конечный контроль над Компанией, является CTF HOLDINGS S.A. (прежнее наименование - CTF Holding Limited (Гибралтар), которое было изменено на CTF HOLDINGS S.A. в связи с редомицилированием из Гибралтара в Люксембург в феврале 2017 года).

По состоянию на 31.12.2016 основным акционером группы Х5 является CTF Holding Limited (Гибралтар).

CTF Holding Limited владеет 47,86 % от общего количества выпущенных акций Группы косвенно через LUXARO RETAIL HOLDING S.A.R.L.

CTF Holding Limited (Гибралтар) по состоянию на 31.12.2016 была зарегистрирована на территории Гибралтара, а затем в феврале 2017 года редомицилирована на территории Люксембурга. До 31.12.2016 CTF HOLDINGS LIMITED (Гибралтар) являлась контролирующей материнской компанией Группы.

Из представленных копий налоговых деклараций и финансовой отчетности KELWIN LIMITED за 2015-2016 годы и письма компетентных органов Республики Кипр от 18.04.2020 N TD 3.10.45.2/AV.503 P.1801 следует, что из-за убытков KELWIN LIMITED (Кипр) налоги не платила.

Доход, выплаченный KELWIN LIMITED (Кипр), транзитом перечисляется KATAPUL LIMITED (Белиз) и INVESTMARK OVERSEAS LTD (Республика Маршалловы острова), с правительствами которых у Российской Федерации отсутствуют заключенные международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

В представленных АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" договорах аренды нежилых помещений, заключенных АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" с организациями-арендодателями, а также в приложениях к ним, имеются существенные противоречия.

В приложениях N 2 "Расположение средств наружной рекламы Арендатора" к договорам аренды нежилых помещений с организациями-арендодателями имеются фотографии магазинов с вывеской "ПЕРЕКРЕСТОК", на которых указаны следующие даты: 17.03.2015, 19.03.2015, т.е. до даты заключения Рамочного соглашения от 13.07.2015 между KELWIN LIMITED и INVESTMARK OVERSEAS LTD, тогда как согласно условиям Рамочного соглашения от 13.07.2015 предусмотрено, что согласование условий Договоров аренды с Арендодателями является обязанностью Брокера INVESTMARK OVERSEAS LTD.

Представленные к проверке АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" договоры аренды нежилых помещений с организациями-арендодателями ООО "МАГИСТР", ООО "НЬЮДЭЛ", ООО "СТЕНФОРД", ООО "БЕАТА", ЗАО "ТГК "САЛЮТ" имеют в своем составе десять приложений, содержащие объем информации, подготовка которой занимает значительных трудозатрат и времени. В то же время Рамочное соглашение между KELWIN LIMITED и INVESTMARK OVERSEAS LTD заключено 13.07.2015, т.е. за 2 дня до даты заключения договоров аренды нежилых помещений с организациями-арендодателями.

Государственная регистрация договоров аренды нежилых помещений, вопреки установленных рамочным соглашением от 13.07.2015 обязательств брокера и исходя из сведений Росреестра (письмо от 25.03.2020 N 21-945/20 (том 34 л. д. 62), осуществлялась представителями арендодателей.

Риски, связанные с возможностью досрочного расторжения договора аренды по инициативе арендодателя или третьих лиц, в результате которых АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" может понести убытки возложены на арендодателей, а не на агента и брокеров, как установлено рамочными соглашениями.

На основании пункта 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Налог в этом случае согласно подпункту 1.1 статьи 309, пункту 1 статьи 310 НК РФ взимается посредством удержания его налоговым агентом - российской организацией, выплачивающей доход.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ и пункта 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", не исключается возможность изменения налоговым органом квалификации выплат, произведенных иностранной организации, если доходы от активных операций (реализации товаров, работ или услуг, отчуждения имущественных прав) в действительности представляют собой скрытую форму выплаты пассивного дохода и подлежали отражению в учете в таком качестве.

Из взаимосвязанных положений абзаца первого и подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода). Соответственно, налог подлежит взысканию, если будет установлено, что выплаты относятся к категории пассивного дохода и установлена связь дохода с территорией Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде иных доходов, получаемых иностранными организациями от российских организаций и не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, применяется ставка налога в размере 20 %.

Проведенными контрольными мероприятиями в отношении контрагентов- арендодателей установлено, что взаимоотношения с представителями АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" осуществлялись напрямую, без привлечения агентов и брокеров, государственная регистрация договоров аренды осуществлялась собственными силами арендодателей.

Поскольку услуги, заявленные в документах, представленных обществом, фактически не выполнялись, а денежные средства были перечислены в адрес KELWIN LIMITED (Кипр) при отсутствии к тому оснований, суд пришел к обоснованному выводу, что инспекция правильно квалифицировала выплаты в качестве пассивного дохода.

Обоснование невозможности рассмотрения компании X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в качестве фактического получателя дохода и отсутствия у общества права на применение к выплатам ставки 5 % приведено на стр. 17-37 решения суда, в том числе указано следующее.

Признание компании X5 Retail Group N.V. фактическим получателем дохода и применение к выплатам, произведенным в адрес иностранных компаний группы, положений Соглашения с Нидерландами противоречит концепции фактического получателя дохода и общим принципам международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

В случае злоупотребления правом, положения международных соглашений не применимы, применению подлежат нормы законодательства Российской Федерации, направленные на пресечение злоупотребления правом.

Из материалов дела усматривается, что контролирующей компанией группы Х5 является компания CTF Holding Limited (Гибралтар).

Материалами дела опровергается довод общества об активном участии X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в совершении сделок, в результате которых была произведена выплата, фактическом управлении операционными компаниями группы Х5 и отсутствии влияния должностных лиц CTF Holdings Limited (Гибралтар) на решения, принимаемые X5 Retail Group N.V., а также при управлении компаниями группы.

Принадлежность компании X5 Retail Group N.V. к акционерным обществам с ограниченной ответственностью и учрежденным в соответствии с законодательством Нидерландов, акции которых торгуются на Лондонской фондовой бирже также не означает автоматически, что данное лицо применительно к конкретной компании и/или обстоятельствам является конечным бенефициарным собственником и фактическим получателем данного дохода, равно как не является доказательством ведения самостоятельной предпринимательской деятельности пр.

Общество считает, что денежные средства возвращены в адрес российских юридических и физических лиц и налоги с указанных выплат должны уплачивать российские налогоплательщики, указывает конечных получателей денежных средств (ООО "ВАКТОРГ", ИП Салиев Ш.А., АО КБ "РОСИНТЕРБАНК", ООО "РАЗВИТИЕ НЕДВИЖИМОСТИ", ООО "ЭКСТРА").

По мнению АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК", в рассматриваемом случае отсутствует обязанность в перечислении налога в качестве налогового агента с выплат, рассматриваемых судом как безвозмездная передача в адрес российских лиц, иначе возникает повторное налогообложение одних и тех доходов на территории Российской Федерации.

При этом АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" не утено следующее.

В материалах дела отсутствуют доказательства осуществления перечисленными лицами активных действий при подборе помещений и оформления договоров аренды.

В то же время АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" не оспаривает установленные судом факты и обстоятельства перечисления денежных средств в адрес кипрской компании, которые не связаны с оплатой указанным лицам услуг по поиску и осмотру новых объектов, согласованием с арендодателями условий договоров аренды, порядка их заключения.

Судом первой инстанции верно установлено, что АО "ТД "ПЕРЕКРЕСТОК" в проверяемом периоде после подписания актов о принятии предоставленных услуг перечисляет денежные средства в адрес компании KELWIN LIMITED (Кипр) по Агентскому договору, а именно по агентскому договору от 01.03.2015 N ВВ-6/1840 перечислены денежные средства в размере 987 000 000,00 руб. (т. 34 л. д. 1-9), в т.ч.:

- в виде возмещаемых расходов в размере 940 000 000,00 руб. перечислены Агенту в следующие даты: 21.09.2015 - 135 000 000,00 руб., 28.09.2015 - 126 500 000,00 руб., 02.12.2015 - 214 000 000,00 руб., 07.12.2015 - 135 000 000,00 руб., 22.01.2016 - 50 000 000,00 руб., 20.02.2016 - 279 500 000,00 руб.;

- в виде агентского вознаграждения в размере 47 000 000,00 руб. перечислены Агенту в следующие даты: 23.11.2015 - 7 100 000,00 руб., 20.02.2016 - 39 900 000,00 руб.

С учетом изложенного выше правовые основания для перечисления денежных средств в адрес кипрской компании отсутствуют.

Соответственно, сквозной подход в том смысле, который закладывается в него российским законодательством, не применим к спорным отношениям, поскольку денежные средства за агентские услуги перечислены в адрес компании KELWIN LIMITED (Кипр), которая не оказывала заявленные услуги. В указанной ситуации не подлежат применению положения международных соглашений и соответственно статьи 312 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщиком не учитывается, что в ходе выездной налоговой проверки также было установлено перечисление налогоплательщиком денежных средств взаимозависимому иностранному лицу KELWIN LIMITED (Кипр) по договору об общих условиях предоставления займов от 23.04.2015 N б/н. Налоговых претензий в ходе проверки налогоплательщику по данным операциям не предъявлялось, доначислений налога не производилось. Указанные денежные средства транзитом перечислялись в пользу российский юридических лиц, на что указывает налогоплательщик. Следовательно, данные обстоятельства не могут свидетельствовать о том, что денежные средства, перечисленные по агентскому договору, были перечислены российским юридическим лицам, которые могут рассматриваться в качестве фактических получателей дохода, так как между налогоплательщиком и KELWIN LIMITED (Кипр) существовали правоотношения по договору займа.

Таким образом, денежные средства в пользу KELWIN LIMITED (Кипр) перечислялись по двум основаниям: первое - на основании договора займа; второе - на основании агентского договора. Поэтому начисление налоговым органом налога на доходы иностранных организаций на сумму выплат, перечисленных на основании агентского договора, после 21.09.2015 признано правомерным.

Доказательств того, что перечисленные в адрес KELWIN LIMITED (Кипр) денежные средства в рамках второго потока вернулись российским физическим или юридическим лицам обществом не представлено, а также опровергается свидетельскими показаниями.

Кроме того, в рассматриваемом случае повторное налогообложение одних и тех же доходов на территории Российской Федерации, на которое ссылается общество, будет отсутствовать, поскольку обязанность по уплате налога с дохода иностранного лица, полученного от источников в Российской Федерации, возложена напрямую на АО "ТД "Перекресток", никакие другие российские лица не исполняли и не должны были данную обязанность исполнять.

Важно отметить, что, перечисляя денежные средства иностранной компании, общество не планировало выплатить доход физическим лицам, поскольку установлено, что поиском объектов для размещения магазинов занимались сотрудники общества, заявленные физические лица не являются получателями дохода, денежные средства транзитом перечисляются в адрес иных организаций, в связи с чем не связаны с оказанием услуг по поиску объектов. Поскольку доводы апелляционной жалобы связаны с денежными средствами, перечисленными обществом в адрес зависимой технической компании по договору займа, по которым у инспекции нет претензий, основания для отмены решения суда первой инстанции, который рассмотрел вопрос законности решения налогового органа в отношении иных выплат зависимому техническому иностранному лицу, отсутствуют.

Учитывая изложенное, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, пришел к правильному выводу, что решение налогового органа в оспариваемой части является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы общества.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Расходы по уплате госпошлины распределяются согласно ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 29.05.2023 по делу N А40-168206/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

С.М. Мухин В.И. Попов