Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2023 г. N 06АП-3934/23 по делу N А04-3492/2023

г. Хабаровск

19 сентября 2023 г.

А04-3492/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 сентября 2023 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей Вертопраховой Е.В., Мильчиной И.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Шалдуга И. В.

при участии в заседании:

от ООО "Интер-Фит": не явились;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: не явились;

от Межрегиональной ИФНС по ДФО: представителя Харченко А.П. (он-лайн) по доверенности от 29.03.2023;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Интер-Фит"

на решение от 19.06.2023

по делу N А04-3492/2023

Арбитражного суда Амурской области

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Интер - Фит"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области

о признании недействительными решений

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Интер-Фит" (далее - ООО "Интер-Фит", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Амурской области о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - УФНС России по Амурской области, управление) от 23.12.2022 N 1833 и N 1910 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

К участию в деле привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее - инспекция).

Решением суда от 19.06.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, общество обратилось в апелляционный суд с жалобой, в которой просило его отменить, указав на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также неполное выяснение всех обстоятельств спора.

В представленном в суд отзыве на апелляционную жалобу управление отклоняет доводы такой жалобы, просит решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании второй инстанции представитель инспекции выразил несогласие с доводами апелляционной жалобы, по основаниям изложенным в отзыве, указав на законность судебного решения.

Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения дела, в том числе с учетом опубликования соответствующей информации на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет, явку в судебное заседание не обеспечило, что в силу части 3 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения жалобы в его отсутствие.

В порядке статьи 158 АПК РФ судебное разбирательство откладывалось.

Исследовав материалы дела, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы с учетом отзывов, заслушав представителя налогового органа, апелляционный суд приходит к следующему.

Из материалов дела видно, что ООО "Интер-Фит" осуществляет деятельность согласно заявленному при регистрации виду деятельность в области спорта и входит в сеть фитнес-центров, работающих под брендом "GOLD'S GYM".

Управлением проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом 25.02.2022 и 29.04.2022 расчетов сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма N 6-НДФЛ), за 2021 год (корректировка N 1) и за 3 месяца 2022 года.

По результатам проверочных мероприятий налоговым органом принято:

решение от 23.12.2022 N 1833, которым ООО "Интер-Фит" доначислен НДФЛ за 2021 год в сумме 530 629 руб., пени - 67 913,96 руб., штраф - 13 265,75 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафных санкций уменьшен налоговым органом в 8 раз);

решение от 23.12.2022 N 1910, которым налогоплательщику доначислен спорный налог за 3 месяца 2022 год в сумме 467 510 руб., пени - 37 377,65 руб., штраф - 11 687,75 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафных санкций уменьшен налоговым органом в 8 раз).

Общество обжаловало данные решение в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, которая решением от 29.03.2023 07-10/1168@ апелляционные жалобы общества и дополнения к ним оставила без удовлетворения.

Полагая, что данные решения управления незаконны и нарушают права налогоплательщика, последнее обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания недействительным акта и незаконными действий (бездействий) процессуальный закон предусматривает совокупность двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному правовому акту и нарушение прав и охраняемых законом интересов в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Рассмотрев спор, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии данных условий.

Возражения общества сводятся к несогласию с данным выводом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ ООО "Интер-Фит" является налоговым агентом.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определенной в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 данной статьи исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, абзаца 2 пункта 1 статьи 224 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, при этом налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей.

Нормой пункта 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном не удержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Следовательно, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджет.

Как следует из материалов дела, штатным расписанием от 01.01.2021 в обществе предусмотрено 32 штатные единицы в следующих должностях: директор, исполнительный директор, менеджер отделов рецепции (бар), администратор рецепции, бармен, старший кассир-продавец, кассир-продавец, воспитатель детской комнаты, главный техник, администратор АХЧ, уборщик помещений, гардеробщик, дворник

На основании представленных налогоплательщиком документов (договоров оказания возмездных услуг, актов сдачи-приема услуг, штатного расписания), а также выписок операций по банковским счетам организации и свидетельским показаниям, налоговым органом установлено, что общество в 2021 году, а также в 1 квартале 2022 году осуществляло в безналичной форме выплату дохода в адрес 18 и 25 самозанятых физических лиц, соответственно (далее - плательщики НПД).

Договоры оказания возмездных услуг заключены с плательщиками НПД на выполнение следующих услуг: инструктора групповых программ, инструктора тренажерного зала, инструктора бассейна, фитнес-тренера, инструктора по функциональному тренингу, управляющего отдела продаж, техника.

В соответствии с частью 1 статьи 2, части 1 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422- ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, при этом объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно части 8 статьи 2 этого Закона физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

В соответствии с абзацем 2 части 2 статьи 15 Трудового кодекса Российской Федерации, заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

При этом, материалами проверки установлено, что договоры оказания возмездных услуг с самозанятыми физическими лицами (далее - договоры с самозанятыми лицами) фактически содержат условия, присущие трудовым договорам, а именно: закрепление в предмете договора трудовой функции: исполнитель обязуется оказать предусмотренные договором услуги лично (п. 1.4), привлечение исполнителем каких-либо субподрядчиков к выполнению своих обязанностей по договору не допускается (п.2.1.16); в договорах закреплена необходимость выполнения работ определенного рода, а не разового задания, например, оказание услуг инструктора тренажерного зала и т.д. (приложение N 1 к договорам с самозанятыми лицами); отсутствие в договорах конкретного объема работ: круг конкретных действий исполнителя определяется согласно виду услуг, указанному в приложении N 1 (оказание тренерских услуг, услуг по управлению отделом продаж и т.д.) к договору, прямыми указаниями заказчика и потребностями клиента (п. 1.2); наличие фиксированной ставки оплаты вознаграждения: дежурный инструктор - 140 руб./час и т.д. (приложение N 3 к договорам с самозанятыми лицами); подчинение работника внутреннему трудовому распорядку: исполнитель вправе приходить на территорию клуба в установленное время работы клуба (п. 2.2.2), выполнение правил распорядка клуба, обеспечение присутствия на работе без пропусков и опозданий, соблюдение стандартов работы "GOLD'S GYM", соблюдение правил пожарной безопасности и техники безопасности на работе (приложение N 1 к договорам с самозанятыми лицами); систематическое оказание услуг, что предусмотрено договором, который заключается на год или до окончания календарного года: срок действия договора указан до определенной даты (1 год), при этом, договор считается пролонгированным на каждый последующий календарный год, если ни одна из сторон из сторон не уведомила в письменной форме другую сторону о желании расторгнуть договор, не менее чем за 30 (тридцать) дней до истечения срока его действия (п. 6.1); обеспечение контроля выполнения работ по договору со стороны заказчика: запрет на вступление в договорные отношения (гражданско-правовые, трудовые и пр.) с клиентами заказчика, лицами, связанными с клиентами заказчика, а также с любыми лицами, находящимися на территории клуба и вне его территории без предварительного письменного согласия заказчика (п. 2.1.15); выполнение исполнителем работ по договору с использованием материалов, инструментов и оборудования заказчика на его территории: при оказании услуг быть в специальной форме, определяемой и выдаваемой заказчиком (п. 2.1.3), обязанность заказчика предоставить исполнителю необходимые для оказания услуг инвентарь и оборудование (п. 2.3.2); составление акта приема-передачи оказанных услуг непосредственно самим заказчиком (п. 4.2).

Установленные факты подмены трудовых отношений подтверждены показаниями свидетелей - самозанятых физических лиц, в соответствии с которыми: условием заключения договоров с физическими лицами являлась их регистрация в качестве индивидуального предпринимателя или плательщика НПД; фактическое предоставление организацией территории для проведения занятий, а также тренажеров и оборудования; отсутствие получения денежных средств за оказанные услуги непосредственно от клиентов клуба; полученные денежные средства являлись единственным и основным источником доходов физических лиц.

Также материалами проверки установлено, что ООО "Интер-Фит" на постоянной основе привлекает самозанятых физических лиц, большая часть которых оказывает услуги в области спорта, что согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц является основным видом деятельности организации (ОКВЭД 93.19 "Деятельность в области спорта прочая" ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст).

Следовательно, плательщики НПД фактически оказывают услуги, являющиеся в ООО "Интер-Фит" основными для предоставления своим клиентам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащей уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).

Согласно абзацу 1 статьи 15 Трудового кодекса трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя.

В соответствии с абзацем 1 статьи 56 названного Кодекса трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя.

В силу части 2 статьи 67 Трудового кодекса трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя.

Исходя из системного толкования норм трудового законодательства, следует, что к характерным признакам трудовых правоотношений относится: личный характер прав и обязанностей работника; обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую функцию; возмездный характер отношений (оплата за труд) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.01.2014 N 18-КГ13-145).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 N 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в части 4 статьи 11 Трудового кодекса возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско- правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Кроме того, из определения понятий "трудовые отношения" и "трудовой договор" не вытекает, что единственным критерием для квалификации сложившихся отношений в качестве трудовых является осуществление лицом работы по должности в соответствии со штатным расписанием, утвержденным работодателем.

Таким образом, по смыслу положений статей 11, 15, 56 Трудового кодекса во взаимосвязи с положением части 2 статьи 67 Трудового кодекса, отсутствие в штатном расписании должности само по себе не исключает возможности признания в каждом конкретном случае отношений между работником, заключившим договор и исполняющим трудовые обязанности с ведома или по поручению работодателя или его представителя, трудовыми - при наличии в этих отношениях признаков трудового договора (пункт 15 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2018), утвержденный Президиумом 14.11.2018).

С учетом вышеизложенного является правомерной позиция налогового органа, отраженная в оспариваемых решениях применительно к выводу о нарушении со стороны налогоплательщика положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Следовательно, при переквалификации спорных взаимоотношений у исполнителя по гражданско-правовому договору меняется правовой статус - он признается работником и поскольку доходы от трудовой деятельности не являются объектом налогообложения НПД, в отношении доходов от такой деятельности организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Таким образом, управлением обоснованно приняты оспариваемые решения N N 1833 и 1910.

Относительно апелляционного довода о неверном расчете фактических налоговых обязательств суд второй инстанции отмечает, что данному доводу, приводимому и в суде первой инстанции, дана надлежащая правовая оценка со ссылкой на материалы проверочных мероприятий с учетом письменных возражений налогоплательщика. Оснований для переоценки судебная коллегия не установила.

Касательно уточненных расчетов, представленных уже в инспекцию, апелляционный суд приходит к тому, что поскольку они представлены после завершения проверочных мероприятий и вынесения соответствующих решений, то в силу положений статьей 81, 88, 101 НК РФ уточненные расчеты по форме 6-НДФЛ подлежат самостоятельной проверке, и это не входит в предмет спора по настоящему делу в порядке главы 24 АПК РФ.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 19.06.2023 по делу N А04-3492/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

Е.В. Вертопрахова И.А. Мильчина