Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2023 г. N 09АП-93845/22 по делу N А40-265114/2021

г. Москва

28 сентября 2023 г.

Дело N А40-265114/21

Резолютивная часть постановления объявлена 06 сентября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Захарова С.Л.,

судей Башлаковой-Николаевой Е.Ю., Вигдорчика Д.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Колыгановой А.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "КОМПАНИЯ "ЛЕГПРОМРАЗВИТИЕ"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 21.04.2022 по делу N А40-265114/21

(99-765) по заявлению ООО "КОМПАНИЯ "ЛЕГПРОМРАЗВИТИЕ"

к ИФНС России N 17 по г. Москве

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от ИФНС России N 17 по г. Москве: Скороходова В.А. по дов. от 09.01.2023, Сабаева Д.Л. по дов. от 14.03.2023, Аносова Е.А. по дов. от 09.01.2023

от ООО "КОМПАНИЯ "ЛЕГПРОМРАЗВИТИЕ": Ушакова Н.Р. по дов. от 16.01.2023

иные лица не явились, извещены,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Компания Легпромразвитие" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 17 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 24.06.2021 N 27-25/447 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.04.2022 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2022 решение от 21.04.2022 отменено; решение инспекции признано недействительным в части доначисления обществу налогов, превышающих следующие суммы: налог на прибыль - 34 626 897,55 руб.; НДС - 20 847 617, 61 руб., а также начисления пеней по налогам, превышающим указанные суммы.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 21.12.2022 постановление от 29.08.2022 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Отменяя судебный акт суд округа исходил из того, что апелляционным судом не приведено обоснования выводов о правильности представленного налогоплательщиком расчета действительных налоговых обязательств (абз. 1 на стр. 8 постановления).

Суд округа указал, что при новом рассмотрении следует проанализировать представленные доказательства, подтверждающие размер действительных налоговых обязательств, отразив результаты оценки доказательств в судебном акте, установить реальный размер затрат, понесенных налогоплательщиком и действительный размер налоговых обязательств (абз. 4 на стр. 8 постановления).

В ходе нового рассмотрения сторонами были представлены дополнительные документы, которые приобщены судом к материалам дела. Также каждой из сторон представлен свой вариант расчета действительных налоговых обязательств. Соответствующие письменные объяснения также приобщены к материалам дела.

В судебном заседании представители сторон озвучили свои позиции по делу.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев настоящее дело с учетом указаний, изложенных в постановлении суда округа от 21.12.2022, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки за период 2016-2017 гг. было принято вышеуказанное решение о доначислении обществу налога на прибыль в размере 150 459 779 руб., НДС в размере 128 272 479 руб., начислении пеней за их неуплату, основанием для принятия которого послужили выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Белтекс", которое не принимало участия в поставке товаров, а использовалось налогоплательщиком для наращивания их стоимости и тем самым увеличения расходной части по налогу на прибыль и завышения вычетов по НДС.

Суд первой инстанции по настоящему делу занял формальную позицию и согласился с выводами инспекции о том, что поскольку ООО "Белтекс" не принимало реального участия в поставке товаров, то основания для включения затрат, понесенных по заключенным с ним сделкам в состав расходов по налогу на прибыль, а также предоставления вычетов по НДС по указанным сделкам отсутствуют.

Указанный формальный подход противоречит сложившейся судебной практике по данной категории дел, которая исходит из того, что если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

В данном случае судом апелляционной инстанции при рассмотрении дела сделан вывод о том, что налоговый орган располагал необходимыми документами и сведениями, позволяющими осуществить налоговую реконструкцию.

Этот вывод следует, в том числе из содержания оспариваемого решения налогового органа, которым в ходе проверки были, в частности, установлены поставщик товаров из республики Беларусь (ЗАО "Легпромразвитие), стоимость ввезенных товаров, размер завышения стоимости товара, однако указанные сведения не учтены налоговым органом, размер действительных налоговых обязательств общества не определен.

В ходе судебного разбирательства общество настаивало на определении размера действительных налоговых обязательств, которые, согласно представленным им расчетам, составляют: по налогу на прибыль - 35 271 376,88 руб., по НДС - 14 938 348,58 руб.

В свою очередь, согласно расчетам инспекции, действительные налоговые обязательства общества составляют: по налогу на прибыль - 46 174 558,83 руб.; по НДС - 56 439 188 руб.

Апелляционный суд, исследовав представленные в материалы дела документы, проверив обоснованность доводов сторон, установил следующее.

Как следует из имеющихся в деле документов, между обществом (покупатель) и ООО "Белтекс" (поставщик) были заключены договоры поставки от 27.03.2014 N 03/2014 и от 01.03.2016 N 03/2016, в рамках которых в спорном периоде осуществлялась поставка обществу специальной одежды и обуви.

Часть поставленной в рамках указанных договоров продукции была произведена аффилированной с заявителем компанией ЗАО "Легпромразвитие" (Республика Беларусь) из материалов, закупленных ООО "Белтекс" у поставщиков в Российской Федерации; другая часть также была ввезена на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, однако ее производителями и поставщиками являлись иные компании. Кроме того, часть поставленного товара (различные виды ткани и фурнитуры) была приобретена ООО "Белтекс" у российских поставщиков.

Исходя из этого, по мнению общества, при определении размера его налоговых обязательств (с учетом выводов налогового органа о том, что ООО "Белтекс" не принимало участия в поставке товаров и использовалось обществом для исключительно для наращивания их стоимости), подлежит учету стоимость товара, ввезенного ООО "Белтекс" в 2016 г. на территорию Российской Федерации из республики Беларусь на сумму 492 654 300 руб.

Указанная стоимость товаров, приобретенных ООО "Белтекс" у поставщиков - резидентов Республики Беларусь и ввезенных в Российскую Федерации установлена налоговым органом в оспариваемом решении (стр. 172) и подтверждена в письменных объяснениях по делу.

Таким образом, между сторонами фактически отсутствуют разногласия относительно необходимости учета указанной стоимости при определении размера действительных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль и НДС.

Также из представленных в материалы дела документов следует, что в 2016 г. ООО "Белтекс" приобретало товары и услуги у поставщиков в Российской Федерации, а именно ООО Текстильная компания "Чайковский текстиль", ООО ПКФ "СпецКомплект", ООО "Праймтекс" (с 11.01.2017 изменено наименование на ООО "Нордтекс"), ООО "Торговый дом Текстиль", ООО "Текстиль", ОАО "Искож", ООО "АМИ Группа", ООО "Мехторг", ООО "Торговый дом С Текстиль", ООО "Литекс", ООО "Русский дом", ООО "Альянс-плюс", ООО "Ист Групп", ИП Седых М.Н., ООО "Сафи Стиль", ООО "Адвентекс", ООО "Спецкожа".

Факт приобретения ООО "Белтекс" товаров у вышеперечисленных поставщиков подтверждается представленными в материалы дела документами, а именно первичными учетными документами, представленными указанными организациями в ходе налоговой проверки, а также в адрес налогоплательщика по его запросам; банковской выпиской по расчетному счету ООО "Белтекс", в которой в полном объеме отражены оплаты в адрес вышеперечисленных контрагентов, в суммах равных или превышающих, суммы указанные в первичных учетных документах, книгами покупок ООО "Белтекс" за 1-4 кварталы 2016 г.

Таким образом, установлено, что фактическими поставщиками части товаров, реализованных в адрес заявителя спорным контрагентом являлись в том числе вышеуказанные поставщики.

Данные организации также являлись поставщиками материалов, из которых по заказу ООО "Белтекс" производилась готовая продукция, которая впоследствии поставлялась обществу.

В оспариваемом решении налоговый орган не ставил под сомнение фактическое осуществление указанными поставщиками финансово-хозяйственной деятельности.

Исходя из этого общество полагало, что при определении размера действительных налоговых обязательств подлежат учету документально подтвержденные расходы ООО "Белтекс" на приобретение товаров и услуг у вышеперечисленных поставщиков в размере 74 043 938,95 руб.

Инспекция в письменных объяснениях от 07.08.2023 и от 05.09.2023 частично подтвердила обоснованность указанных доводов, а именно указала, что подлежат учету документально подтвержденные затраты на приобретение ООО "Белтекс" товаров у российских поставщиков на общую сумму 34 240 971,51 руб. (НДС - 5 469 173,38 руб.); при этом возражала против учета расходов на приобретение ООО "Белтекс" давальческого сырья и материалов в размере 46 001 333,71 руб., использованного для изготовления готовой продукции, ввезенной в Российскую Федерацию из Республики Беларусь и реализованной в адрес общества.

По данному вопросу суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Суд установил, что согласно первичным учетным документам, представленным в материалы дела, подтвержденные расходы ООО "Белтекс" на приобретение товаров и услуг у российских поставщиков составили 74 043 988,95 руб.

Данная сумма складывается из следующего:

1. Затраты на приобретение ООО "Белтекс" товаров, впоследствии реализованных обществу по договору поставки от 01.03.2016.

Документально подтверждены следующие затраты на приобретение товаров:

п/п Поставщик Сумма расходов без НДС (руб.) Сумма НДС (руб.)

1 ООО Текстильная компания "Чайковский текстиль" 6 888 039,21 1 239 847,06

2 ООО ПКФ "СпецКомплект" 47 206,42 8 497,15

3 ООО "Торговый дом С Текстиль" 13 220 525,65 2 379 694,61

4 ООО "Праймтекс" (ООО "Нордтекс") 1 603 200,59 288 576,11

5 ООО "Торговый дом Текстиль" 421 783.90 75 921,10

6 ООО "Литекс" 38 574,63 6 943,43

7 ООО "Альянс-плюс" 3 382 180,64 608 792,51

8 ООО "Русский дом" 76 472,71 13 765,09

9 ООО "Мехторг" 223 394 -

10 ООО "Адвентекс" 7 389 573,73 1 330 123,27

Таким образом, общий размер указанных затрат составляет 33 290 951,48 руб. (НДС - 5 952 160,33 руб.).

Соответствующие затраты подлежат учету при определении размера действительных налоговых обязательств в полном объеме, поскольку приобретенные у указанных поставщиков товары были приняты налогоплательщиком к учету и использованы в налогооблагаемой деятельности (реализованы им третьим лицам).

2. Затраты ООО "Белтекс" на приобретение сырья и материалов, переданных ЗАО "Легпромразвитие" для изготовления готовой продукции, впоследствии поставленной заявителю по договору поставки от 01.03.2016.

Документально подтверждены следующие затраты на приобретение сырья и материалов:

п/п Поставщик Сумма расходов без НДС (руб.) Сумма НДС (руб.)

1 ООО ПКФ "СпецКомплект" 81 631,36 14 693,64

2 ООО "Праймтекс" (ООО "Нордтекс") 4 448 113,56 800 660,44

3 ООО "Торговый дом Текстиль" 385 607,20 69 409,30

4 ОАО "Искож" 658 228,44 118 481,12

5 ООО "Литекс" 447 258,29 80 506,49

6 ООО "Альянс-плюс" 2512 128,81 452 183,19

7 ООО "АМИ Группа" 3 959 819,92 712 767,58

8 ООО "Мехторг" 3 327 940 -

9 ООО "Адвентекс" 37 372,88 6 727,12

10 ООО "Ист Групп" 5 275 360,53 949 564,90

11 ИП Седых М.Н. 2 065 826,77 -

12 ООО "Спецкожа" 5 404 742,08 972 853,57

Таким образом, общий размер указанных затрат составляет 28 604 029,84 руб. (НДС - 4 177 847,35 руб.).

Возражая против учета указанных затрат при определении размера действительных налоговых обязательств общества, инспекция в письменных объяснениях от 13.03.2023 ссылалась, в частности на то, что соответствующие затраты уже были учтены при формировании полной стоимости продукции, которую ООО "Белтекс" указало в заявлениях о ввозе товаров в Российскую Федерацию.

Между тем, как правомерно указывало общество, в соответствии с пунктом 31 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) при реализации работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, порядок взимания НДС и обеспечение контроля за его уплатой осуществляются в соответствии с разделом II настоящего Протокола, если иное не установлено настоящим разделом. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья.

В представленных в материалы дела заявлениях о ввозе товаров в Российскую Федерацию указаны реквизиты договора на переработку давальческого сырья от 21.03.2014 N 03/2014, заключенного между ООО "Белтекс" и ЗАО "Легпромразвитие".

Следовательно, стоимость, указанная в данных заявлениях, является именно стоимостью выполненных ЗАО "Легпромразвитие" работ по изготовлению продукции из давальческих материалов ООО "Белтекс".

В подтверждение данного обстоятельства, заявителем в материалы дела представлено письмо ЗАО "Легпромразвитие" от 06.02.2023 N 97.

Также согласно доводам заявителя, дополнительным подтверждением того, что отраженная в заявлениях стоимость продукции является именно стоимостью работ по ее изготовлению, является цена каждого готового изделия, размер которой явно свидетельствует о невключении в нее стоимости давальческого сырья, использованного для производства готовой продукции.

Апелляционный суд находит приведенные доводы заявителя обоснованными, в связи с чем соответствующие затраты, по мнению апелляционного суда, также подлежат учету при определении размера действительных налоговых обязательств общества.

Относительно доводов инспекции о невозможности учета соответствующих затрат ввиду непредставления обществом отчетов и актов о переработке давальческого материала, подтверждающих использование приобретенных у российских поставщиков материалов для изготовления соответствующей продукции, а также заявлений о ввозе продуктов переработки, суд отмечает следующее.

Заявления о ввозе готовой продукции в Российскую Федерацию, как было указано выше, были представлены в материалы дела (в представленных заявлениях имеется ссылка на договор о переработке давальческого сырья).

Также в материалы дела представлены достаточные доказательства, подтверждающие, что приобретенные ООО "Белтекс" сырье и материалы, предназначались именно для производства готовой продукции, впоследствии реализованной в адрес заявителя. К их числу относятся: УПД, счета-проформы, товарно-транспортные накладные и CMR, оформленные между ООО "Белтекс" и ЗАО "Легпромразвитие" и подтверждающие передачу сырья приобретенного ООО "Белтекс" на переработку в рамках заключенного между указанными лицами договора, на что прямо указано в данных документах.

Как было установлено в рамках налоговой проверки, общество являлось единственным приобретателем товаров у ООО "Белтекс", следовательно, все товары, приобретенные последним у российских поставщиков, были предназначены для последующей реализации в адрес общества и были реализованы ему либо напрямую, о чем было указано выше, либо в составе готовой продукции, произведенной ЗАО "Легпромразвитие".

При таких обстоятельствах само по себе отсутствие отчетов о переработке давальческого сырья не может служить безусловным основанием для отказа в принятии к учету указанных затрат.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что довод инспекции об отсутствии указанных отчетов впервые был заявлен ей в письменных объяснениях от 07.08.2023, что с учетом длительности рассмотрения настоящего спора и возможности истребования инспекцией данных документов в рамках мероприятий налогового контроля суд расценивает как злоупотребление правом.

Доводы инспекции о выявлении ей несоответствий в сведениях, содержащихся в представленных документах, также рассмотрены судом апелляционной инстанции и признаны подлежащими отклонению, ввиду того что заявленные ей отдельные несоответствия в документах не имеют принципиального характера.

При этом суд учитывает доводы заявителя о том, что всего согласно представленным документам ООО "Белтекс" были переданы на переработку материалы на сумму 54 957 823,22 руб., в том время как к учету заявлены только затраты на приобретение материалов в размере 28 604 029,84 руб., наличие которых достоверно подтверждено представленными в материалы дела документами.

3. Затраты в размере 12 148 957,64 руб. (НДС - 2 186 812,37 руб.) на приобретение ООО "Белтекс" услуг по пошиву готовых изделий, которые были реализованы обществу в рамках договора поставки от 27.03.2014.

Налоговый орган в письменных объяснениях не привел какого-либо обоснования для не учета данных затрат при определении размера действительных налоговых обязательств заявителя (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Таким образом, доводы заявителя относительно необходимости учета при определении размера действительных налоговых обязательств затрат на приобретение у российских поставщиков товаров и услуг в размере 74 043 988,95 руб. обоснованы.

Также общество ссылалось на необходимость учета при определении размера действительных налоговых обязательств заявителя затрат ООО "Белтекс" на транспортировку товаров, реализованных заявителю, в размере 1 683 768,64 руб. (НДС - 290 298,36 руб.) (перевозчики ООО "Деловые Линии", ООО "Вертекс", ООО "РусТранс", ООО ТК "СовТрансСистем", ООО "Первая экспедиционная компания", ООО "Фабрика специальной одежды и обуви").

Данное требование, по мнению апелляционного суда, следует признать обоснованным, поскольку при исключении ООО "Белтекс" из цепочки товародвижения, указанные затраты на транспортировку были бы понесены заявителем, в связи с чем они не могут быть отнесены на наценку, добавленную к стоимости товаров указанной технической компанией.

Налоговый орган аргументированных возражений относительно необходимости учета указанных затрат для целей налоговой реконструкции не привел.

Таким образом, соответствующие затраты также подлежат учету при определении размера действительных налоговых обязательств заявителя.

Исходя из вышеизложенного, следует признать, что сумма неправомерно принятых обществом к учету при исчислении налога на прибыль расходов составляет 183 916 884,41 руб. (752 298 892 руб. - 492 654 300 руб. - 74 043 938,95 руб. - 1 683 768,64 руб.). Следовательно, максимально возможный размер недоимки по налогу на прибыль составляет 36 783 376,88 руб. (183 916 884,41 руб. х 20%).

Суд отмечает, что в оспариваемом решении инспекции было установлено, что размер налоговой экономии общества, полученной в результате неправомерного включения в цепочку товародвижения технической организации ООО "Белтекс" составляет 219 970 581 руб. Указанная сумма полученной обществом налоговой экономии отражена также в письменных объяснениях инспекции от 05.09.2023 (стр. 3).

При этом инспекцией не учитывались документально подтвержденные затраты на приобретение товаров у российских поставщиков (74 043 938,95 руб.), а также затраты на транспортировку товаров (1 683 768,64 руб.).

В письменных объяснениях от 13.03.2023 инспекцией был представлен расчет действительных налоговых обязательств общества исходя из указанного размера налоговой экономии (219 970 581 руб.), которые составили: по налогу на прибыль - 43 994 116 руб. (219 970 581 руб. х 20%); по НДС - 39 594 705 руб. (219 970 581 руб. х 18%).

С учетом этого апелляционный суд полагает возможным согласиться с доводами общества о том, что размер недоимки по НДС может быть определен следующим образом: 39 594 705 руб. (размер недоимки, указанный в письменных объяснениях инспекции от 13.03.2023) - 12 316 820,06 руб. (НДС, уплаченный ООО "Белтекс" в составе цены на товары, приобретенные у российских поставщиков) - 290 298,36 руб. (НДС, уплаченный ООО "Белтекс" в составе цены на услуги по транспортировке товаров) = 26 987 586,58 руб.

В апелляционной жалобе и письменных объяснениях общество также настаивало на том, что при определении окончательного размера недоимки по налогам необходимо учесть соответствующие суммы налогов, которые были уплачены ООО "Белтекс" в бюджет.

Апелляционный суд находит обоснованными указанные доводы заявителя, отмечая следующее.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "Белтекс" за период 1-4 кварталы 2016 г. уплатило в бюджет НДС в совокупном размере 12 049 239 руб. Также по итогам финансово-хозяйственной деятельности в 2016 г. ООО "Белтекс" уплатило в бюджет налог на прибыль организаций в размере 1 512 000 руб.

Как установил налоговый орган в оспариваемом решении, деятельность ООО "Белтекс" осуществлялась исключительно в целях создания условий для наращивания стоимости товаров, поставляемых в адрес заявителя иными лицами.

ООО "Белтекс" не осуществляло реализацию товаров и услуг в адрес иных лиц, также оно не извлекало доход иначе как путем получения денежных средств от заявителя за поставляемые в его адрес иными лицами товары.

Следовательно, при исключении ООО "Белтекс" из цепочки товародвижения, суммы налогов, фактически уплаченные им в бюджет, подлежат консолидации с налоговыми обязательствами заявителя, связанными с приобретением им соответствующих товаров у иных лиц.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации спорных операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В данном случае установлено, что размер действительных налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль составляет 36 783 376,88 руб., по НДС - 26 987 586,58 руб. Иными словами, если бы ООО "Белтекс" не было искусственно включено заявителем в цепочку движения товаров, заявитель должен был бы уплатить налоги в указанном размере.

В данном случае, часть указанных обязательств фактически была исполнена за заявителя подконтрольной ему организацией ООО "Белтекс", частично уплатившей в бюджет соответствующие суммы налогов. Следовательно, размер недоимки заявителя по налогу на прибыль составляет 35 271 376,88 руб., по НДС - 14 938 348,58 руб.

Исходя из этого решение инспекции в части доначисления обществу соответствующих сумм налогов, а также начисления пеней за их несвоевременную уплату соответствует налоговому законодательству и не нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

В остальной части указанное решение вопреки выводам суда первой инстанции подлежит признанию недействительным на основании статей 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 266, 268-271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2022 по делу N А40-265114/21 отменить.

Требования заявителя удовлетворить частично. Признать недействительным решения ИФНС России N 17 по г. Москве N 27-25447 от 24.06.2021 в части доначисления налога на прибыль организации в части превышающей 35 271 376,88 рублей по НДС, в части превышающей 14 938 348,58, а также начисленные пени по налогам, превышающие указанные суммы.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Л. Захаров

Судьи

Е.Ю. Башлакова-Николаева Д.Г. Вигдорчик