Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2023 г. N 05АП-5374/23 по делу N А51-8406/2023

г. Владивосток

16 октября 2023 г.

Дело N А51-8406/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 октября 2023 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А.В. Пятковой,

судей Е.Л. Сидорович, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания В.А. Ячмень,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Интеллект-Инжиниринг",

апелляционное производство N 05АП-5374/2023

на решение от 31.07.2023

судьи А.А. Фокиной

по делу N А51-8406/2023 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Интеллект-Инжиниринг" (ИНН 2543067322, ОГРН 1152543005801)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю (ИНН 2543000014, ОГРН 1122539000011)

о признании незаконным решения N 6935 от 09.11.2022 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с учётом изменений, внесённых решением N 6 от 20.06.2023 "О внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",

при участии:

от ООО "Интеллект-Инжиниринг": представитель Горяный А.В., по доверенности от 01.06.2022, сроком действия на 2 года, удостоверение адвоката;

от МИФНС N 12 по Приморскому краю: представитель Цицилина И.А., по доверенности от 30.11.2022, сроком действия на 1 год, копия диплома о высшем юридическом образовании, служебное удостоверение; представитель Берецки К.В., по доверенности от 03.07.2023, сроком действия на 1 год, копия диплома о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 06-1888), служебное удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Интеллект-Инжиниринг" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Интеллект-Инжиниринг") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция, МИФНС N12 по Приморскому краю) от 09.11.2022 N 6935 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с учётом изменений, внесённых решением N 6 от 20.06.2023 "О внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 31.07.2023 суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО "Интеллект-Инжиниринг" направило в Пятый арбитражный апелляционный суд апелляционную жалобу, по тексту которой просит отменить обжалуемое решение и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы общество указывает на необходимость определения его действительных налоговых обязательств (проведения налоговой реконструкции). Также ссылается на наличие допущенных налоговым органом процессуальных нарушений в связи с необоснованной длительностью проводимой проверки и поздним принятием решения по результатам ее проведения, что повлекло дополнительное начисление пени.

МИФНС N 12 по Приморскому краю по тексту представленного письменного отзыва, приобщенного в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к материалам дела, считает решение суда законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали свои доводы и возражения, изложенные соответственно в апелляционной жалобе и письменном отзыве.

Из материалов дела судебная коллегия установила следующее.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) ООО "Интеллект-Инжиниринг" зарегистрировано 30.03.2015 и состоит на учете в МИФНС России N 12 по Приморскому краю, основной вид деятельности - производство санитарно-технических работ, монтаж отопительных систем и систем кондиционирования воздуха (ОКВЭД 2 - 43.22).

На основе представленной ООО "Интеллект-Инжиниринг" 26.10.2021 уточненной (корректировка N 3) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 3 квартал 2020 года Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, в ходе которой установлено необоснованное предъявление к вычету НДС в общей сумме 1 943 092 рубля на основании документов, оформленных от имени ООО "Аркадия" и ООО "Тельмар".

Выявленное нарушение отражено в акте налоговой проверки от 09.02.2022 N 1158.

Рассмотрение указанного акта, иных материалов камеральной налоговой проверки состоялось 05.08.2022, о чем составлен протокол N 7451.

В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых по результатам рассмотрения принято решение от 05.08.2022 N 17 "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля" в срок до 05.09.2022.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено дополнение от 26.09.2022 N 24 к вышеназванному акту налоговой проверки.

Рассмотрение указанного акта, иных материалов камеральной налоговой проверки (включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля) состоялось 28.10.2022, о чем составлен протокол N 10489.

09.11.2022 Инспекцией принято решение N 6935 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ООО "Интеллект-Инжиниринг" по итогам камеральной налоговой проверки дополнительно начислен НДС в сумме 1 943 092 рубля, пени в сумме 553 457, 36 рублей, а также штрафные санкции в размере 194 309 рублей.

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Приморскому краю, решением от 16.02.2023 N 13-09/06194@ которого в удовлетворении жалобы было отказано.

Полагая, что решение Инспекции от 09.11.2022 N 6935 не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает права общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ООО "Интеллект-Инжиниринг" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

В ходе рассмотрения дела решением от 20.06.2023 N 6 МИФНС N12 по Приморскому краю внесены изменения в оспариваемое решение от 09.11.2022 N 6935 в части исключения периода начисления пени с 01.04.2022 по 30.09.2022 и уменьшения ее размера на общую сумму 132 033, 12 рублей.

В связи с чем, общество в порядке статьи 49 АПК РФ уточнило заявленные требования, указывая на необходимость признания незаконным решения Инспекции от 09.11.2022 N 6935 в редакции решения от 20.06.2023 N 6.

Суд первой инстанции посчитал доказанным факт совершения обществом налогового правонарушения, в связи с чем пришел к выводу об обоснованности его привлечения к налоговой ответственности.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав доводы представителей сторон, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС или для перепродажи (подпункты 1, 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Подпунктами 2 и 3 пункта 5, пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Поскольку возможность применения вычетов носит заявительный характер, исходя из анализа положений статьи 169, пункта 1 статьи 172 НК РФ, пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402 "О бухгалтерском учете", с учетом правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0, следует вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплателыцике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом документы в совокупности с достоверностью должны подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет.

В силу изложенного, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС непосредственно связано с представлением соответствующих подтверждающих документов. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам являются счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), использование в операциях, подлежащих налогообложению или для перепродажи, фактическое наличие и принятие к учету.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на получение налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях соблюдения условия, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, основной целью совершения сделки (операции) не должны являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Таким образом, из совокупного толкования указанных норм следует, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами главы 21 НК РФ, однако основной целью совершения сделки не должна являться неуплата сумм налога, налоговая экономия.

Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Из материалов дела следует, что 17.04.2020 между ООО "Интеллект-Инжиниринг" (подрядчик), жилищно-строительным потребительским кооперативом "Строитель" (заказчик) и НО "ФППК" (плательщик) был заключен договор подряда N 28/20, предметом которого является выполнение работ по завершению строительства и вводу в эксплуатацию проблемного объекта "Жилой 17-этажный жилой дом по ул. Сахалинская в г. Артеме".

При этом при исчислении НДС за 3 квартал 2020 года общество уменьшило общую сумму исчисленного НДС на сумму налоговых вычетов в размере 8 377 935 рублей, из них 1 943 092 рубля предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации у контрагентов - ООО "Аркадия" (1 310 016, 67 рублей) и ООО "Тельмар" (633 075 рублей).

Между тем, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что ООО "Интеллект-Инжиниринг" создан формальный документооборот с указанными контрагентами с целью получения налоговой экономии в виде неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС в указанной сумме.

Так, на требования налогового органа от 02.03.2021 N 3134, от 10.01.2022 N 57, от 14.01.2022 N 39 документы, подтверждающие реальность сделки по взаимоотношениям с ООО "Аркадия" и ООО "Тельмар" (договор, счета-фактуры, товарные накладные, сертификаты соответствия, паспорта качества, информация о дальнейшей реализации товаров, приобретенных у ООО "Аркадия", документы, подтверждающие факт принятия к учету работ, выполненных ООО "Аркадия", документы, подтверждающие оприходование работ по счетам-фактурам, полученным и заявленным к вычету в 3 квартале 2020 года; оборотно-сальдовые ведомости за период с 01.01.2020 по 30.09.2020 по счетам 10, 20, 25, 26, 41, 90, 60, 62, 76), ООО "Интеллект-Инжиниринг" не представлены.

В подтверждение наличия имеющихся договорных отношений ООО "Аркадия" в ответ на требование налогового органа представлены следующие документы: договор подряда от 29.06.2020 N АРК/ИИ/СУБ-1, акт сверки, счет-фактура от 30.07.2020 N 73001, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2.

Из анализа деятельности ООО "Аркадия" Инспекцией установлено, что указанная организация зарегистрирована 03.03.2020, то есть незадолго до заключения договора подряда от 29.06.2020 N АРК/ИИ/СУБ-1.

При этом из материалов проверки следует, что ООО "Аркадия" не могло выполнить работы, предусмотренные условиями договора, собственными силами ввиду отсутствия трудовых резервов, необходимых выполнения данных работ (сведения о численности организации отсутствуют).

Согласно банковским выпискам оплата арендных платежей складских помещений ООО "Аркадия" не производилась, что свидетельствует об отсутствии арендованных помещений.

Из сведений, имеющихся в налоговом органе усматривается, что 26.10.2020 ООО "Аркадия" представлена первичная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2020 года, в которой реализация в адрес ООО "Интеллект-Инжиниринг" отсутствует. Из анализа банковских выписок поступление денежных средств и взаиморасчеты между ООО "Интеллект-Инжиниринг" и ООО "Аркадия" в 2020 году также не усматриваются.

В целом анализ движения денежных средств на расчетных счетах ООО "Аркадия" показывает, что движение денежных средств на счетах организации носит транзитный характер: денежные средства, поступившие на расчетный счет организации в короткий период времени (1-3 дня) переводятся на счета других организаций и индивидуальных предпринимателей; операции по банковским счетам не соответствуют сведениям, отраженным в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года, а именно по счетам отсутствуют операции по перечислению денежных средств в адрес контрагентов, отраженных в разделе 8 (сведения из книги покупок), либо поступление денежных средств от контрагентов, отраженных в разделе 9 (сведения из книги продаж).

Также налоговым органом установлено, что в 3 квартале 2020 года на счет ООО "Аркадия" поступили денежные средства в сумме 20 246 062, 19 рублей с назначением платежа: "за услуги спецтехники"; "за строительно-монтажные работы"; "за услуги по техническому обслуживанию резервуаров"; "за стройматериалы", списаны денежные средства в сумме 20 548 443, 72 рублей с назначением платежа: "за выполненные работы"; "оплата за спецтехнику"; "оплата за запчасти", при этом уплата налогов производится в минимальных размерах.

Аналогичные обстоятельства установлены налоговым органом при анализе деятельности ООО "Тельмар".

Так, согласно представленным ООО "Тельмар" во исполнение требования от 14.01.2022 N 420 документам по взаимоотношениям с ООО "Интеллект-Инжиниринг" (акт сверки, счет-фактура от 25.08.2020 N 82502, локальный сметный расчет, справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3, акт о приемке выполненных работ по форме КС-2), указанный контрагент выполнял строительно-монтажные работы на объекте - "жилой 17-ти этажный дом по ул. Сахалинская в г. Артеме".

Между тем согласно проведенному анализу банковских выписок указанного контрагента взаиморасчеты между ООО "Интеллект-Инжиниринг" и ООО "Тельмар" в 2020 году отсутствуют, кредиторская задолженность в размере 7 860 100 рублей за строительно-монтажные работы не погашена.

Движение денежных средств на счетах ООО "Тельмар" носит транзитный характер: денежные средства, поступившие на расчетный счет организации, в короткий период времени (1-3 дня) переводятся на счета других организаций и индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, операции по банковским счетам не соответствуют сведениям, отраженным в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года: по счетам отсутствуют операции по перечислению денежных средств в адрес контрагентов, отраженных в разделе 8 (сведения из книги покупок), либо поступление денежных средств от контрагентов, отраженных в разделе 9 (сведения из книги продаж).

В ходе анализа движения денежных средств на счетах ООО "Тельмар" Инспекцией установлено, что в 3 квартале 2020 денежные средства в сумме 17 770 853, 09 рублей списаны с назначением платежа: "за запчасти", "за оказанные услуги"; "оплата за спецтехнику"; "за сантехническое оборудование"; при этом на счет организации за указанный период поступили денежные средства в сумме 18 547 365, 71 рублей с назначением платежа: "за услуги спецтехники"; "за расходный материал (кисти, валики, наждачная бумага, насадки, буры, диски)"; "за строительно-монтажные работы"; "за жби изделия"; "за запчасти".

Таким образом, по банковским счетам ООО "Тельмар" прослеживаются разноплановые по ассортиментному перечню платежи как по доходной, так и по расходной части, что не отражает конкретную специфику работы данной организации.

При этом поступление денежных средств от ООО "Интеллект-Инжиниринг" в адрес ООО "Тельмар" в 2020 году отсутствуют.

В представленной 26.10.2020 ООО "Тельмар" первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года реализация в адрес ООО "Интеллект-Инжиниринг" не отражена, при этом исчислена сумма налога к уплате в бюджет в размере 93 543 рубля.

С учетом изложенного апелляционный суд признает верным вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о том, что совокупность собранных доказательств указывает на отсутствие реального исполнения ООО "Интеллект-Инжиниринг" и ООО "Аркадия", ООО "Тельмар" обязательств по спорным сделкам, что свидетельствует об их формальности, направленности не на осуществление реальной финансово-хозяйственной деятельности, а на получение налоговой экономии в виде завышения налоговых вычетов по НДС без фактического осуществления участниками сделок соответствующих хозяйственных операций, посредством фиктивного оформления первичных документов, которые содержат недостоверные сведения.

Указанные обстоятельства по существу ООО "Интеллект-Инжиниринг" по тексту апелляционной жалобы не оспариваются.

Следовательно, ООО "Интеллект-Инжиниринг" не выполнено условие пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

С учетом изложенного, коллегия приходит к выводу о наличии у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисления НДС в размере 1 943 092 рубля, пени в размере 421 424, 24 рублей и штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 194 309 рублей.

Довод общества о необходимости определения его действительных налоговых обязательств (проведения налоговой реконструкции) был надлежащим образом рассмотрен судом первой инстанции и правомерно отклонен.

Так, из разъяснений, изложенных в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, следует, что согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 указал, что применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления Пленума N 53).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, то применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Бремя доказывания факта и размера налоговых вычетов, как и размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике, который должен представить сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Между тем в настоящем случае арбитражный суд верно заключил о том, что таких документов и сведений налогоплательщик не представил ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства, реальность финансово-хозяйственных операций по спорным сделкам не доказана.

В связи с чем судебная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии нарушений принципа определения действительного налогового бремени налогоплательщика и оснований для применения налоговой реконструкции.

Повторно оценив доводы апеллянта о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях, выраженных в необоснованной длительности проводимой проверки и позднем принятии решения по результатам ее проведения, что, по мнению заявителя, повлекло дополнительное начисление пени, апелляционная коллегия не усматривает оснований для принятия их во внимание.

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Пунктом 1 статьи 100 НК РФ установлено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

В силу пункта 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В свою очередь пунктом 6 статьи 100 НК РФ предусмотрено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (подпункт 5 пункта 3 статьи 101 НК РФ).

Согласно пункту статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом в случае принятия такого решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

Согласно пункту 6.2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи (абзац 2 пункта 1 статьи 101 НК РФ).

В рассматриваемом случае выявленное нарушение отражено в акте налоговой проверки от 09.02.2022 N 1158, который 17.02.2022 направлен в адрес общества в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС), получен 04.03.2022.

Извещением от 25.03.2022 N 1778, направленным заявителю 25.03.2022 в электронном виде по ТКС (получено - 10.04.2022), ООО "Интеллект-Инжиниринг" уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (рассмотрение назначено на 06.04.2022).

Согласно протоколу N 4685 рассмотрение указанного акта, иных материалов камеральной налоговой проверки состоялось 06.04.2022 в отсутствие налогоплательщика, должным образом извещенного о времени.

Извещением от 27.07.2022 N 4506, направленным заявителю 27.07.2022 в электронном виде по ТКС, ООО "Интеллект-Инжиниринг" уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (рассмотрение назначено на 05.08.2022).

Налогоплательщик уклонился от получения извещения, так как в нарушение пункта 5.1 статьи 23 НК РФ не передал налоговому органу в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота квитанцию о приеме извещения в течение шести дней со дня отправки налоговым органом.

Телефонограммой от 04.08.2022 N 27 (принята директором ООО "Интеллект-Инжиниринг" Логвиным Евгением Сергеевичем) общество повторно уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенном на 05.08.2022.

Рассмотрение указанного акта, иных материалов камеральной налоговой проверки состоялось 05.08.2022, о чем составлен протокол N 7451. Письменные возражения на акт налоговой проверки налогоплательщиком не представлены.

В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых по результатам рассмотрения принято решение от 05.08.2022 N 17 "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля" в срок до 05.09.2022.

В рамках осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией у проверяемого лица, а также его контрагентов и иных лиц, располагающих документами (информацией), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), были истребованы такие документы (информация).

Так, Инспекцией были направлены требования о представлении документов (информации) N 3395 от 18.08.2022, N 3401 от 19.08.2022, N 13815 от 17.08.2022, N 09-05/13169 от 24.08.2022, N 13790 от 17.08.2022, N 13783 от 17.08.2022, N 13789 от 17.08.2022, N 13762 от 17.08.2022, N 13757 от 17.08.2022, N 13761 от 17.08.2022, а также поручения об истребовании документов (информации) N 6663 от 16.08.2022, N 6676 от 17.08.2022, N 6679 от 17.08.2022, принимались решения о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов N 281 от 29.08.2022, N 282 от 29.08.2022.

В ответ на указанные требования в адрес налогового органа контрагентами налогоплательщика ООО "Тельмар" и ООО "Аркадия", а также плательщиком по договору подряда N 28/20 от 17.04.2020 НО "ФППК" были направлены запрошенные документы, которые были надлежащим образом исследованы и оценены Инспекцией.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено дополнение от 26.09.2022 N 24 к вышеназванному акту налоговой проверки, которое 03.10.2022 направлено в адрес общества в электронном виде по ТКС, получено им 04.10.2022.

Извещением от 13.10.2022 N 7043, направленным заявителю 17.10.2022 в электронном виде по ТКС (получено - 21.10.2022), ООО "Интеллект-Инжиниринг" уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов проверки (рассмотрение назначено на 28.10.2022).

Рассмотрение указанного акта, иных материалов камеральной налоговой проверки (включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля) состоялось 28.10.2022 в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (или представителя), о чем составлен протокол N 10489. Возражения на дополнение к акту налоговой проверки налогоплательщиком не представлены.

09.11.2022 Инспекцией принято решение N 6935 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

С учетом изложенного коллегия приходит к выводу о том, что длительность принятия итогового решения была обусловлена неявкой налогоплательщика в налоговый орган в целях рассмотрения материалов проверки, а также необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля с целью объективного и правильного установления всех обстоятельств относительно соблюдения налогоплательщиком норм налогового законодательства.

В то же время в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

При этом основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В пункте 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" разъяснено, что сам факт наличия процессуальных нарушений является достаточным для вывода о незаконности решения, если конкретные нарушения, связанные с несоблюдением порядка принятия решения, невыполнением требований к форме и содержанию решения, определены законом как существенные (грубые).

Несоблюдение установленного порядка принятия решения, совершения оспариваемого действия может служить основанием для вывода об их незаконности, если допущенные нарушения являются существенными для административного истца (заявителя) и влияют на исход дела. Нарушения порядка, носящие формальный характер, по общему правилу, не могут служить основанием для признания оспоренных решений, действий незаконными.

При проверке решения, действий суд, в частности, выясняет, была ли в установленных законом случаях обеспечена возможность реализации прав и законных интересов гражданина или организации при принятии оспариваемого решения, совершении действий, в том числе проверяет, было ли обеспечено право лица на ознакомление с доказательствами, право давать пояснения (возражения) по существу выявленных нарушений; исполнена ли наделенными публичными полномочиями органом или лицом обязанность изложить в принятом решении основания для применения соответствующих мер в отношении гражданина, организации.

Таким образом, анализ положений Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что сроки проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения по итогам ее проведения не являются пресекательными и их истечение не препятствует выявлению налоговым органом фактов неуплаты налога.

Соответствующая правовая позиция также нашла свое отражение в пункте 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71.

Кроме того, коллегия учитывает позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 20.04.2017 N 790-О, согласно которой нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Таким образом, руководствуясь положениями пункта 14 статьи 101 НК РФ и указанными разъяснениями, исходя из установленных обстоятельств, апелляционный суд полагает, что безусловным основанием для отмены решения, которое принято по итогам налоговой проверки, является только необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

Тогда как порядок проведения проверки и рассмотрения её результатов коллегией проверен, каких-либо грубых существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущих признание оспариваемого решения незаконным, не установлено, возможность реализации права налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки, на обжалование решения в апелляционном порядке налоговым органом ограничена не была.

В свою очередь, в силу статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога налогоплательщик должен исполнить самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

По смыслу положений статьи 11 НК РФ под недоимкой понимается не исполненная налогоплательщиком в установленный срок обязанность по уплате налога и пеней.

Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 75 НК РФ).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора, или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Число дней просрочки для расчета пени определяется со дня, следующего за сроком уплаты налога по законодательству о налогах и сборах, и по день, предшествующий дню его уплаты налогоплательщиком.

Из изложенного следует, что пени являются дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, а пеня подлежит начислению по дату фактической уплаты налога. До фактической уплаты налога в бюджет налогоплательщик неправомерно пользуется денежными средствами, причиняя тем самым потери бюджету, при этом извлекая для себя незаконные преимущества путем неосновательного сбережения имущества, что влечет соответственно его обязанность компенсировать потери бюджету в полном объеме.

При этом начисление пени законодательство о налогах и сборах связывает не с периодом проведения налоговой проверки налоговым органом, а с нарушением срока уплаты налога со стороны налогоплательщика. Выносимое налоговым органом решение лишь фиксирует размер пени на дату его принятия в связи с не поступлением в бюджет денежных средств.

Таким образом, несвоевременное вынесение решения налоговым органом, не является существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки, так как начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 N 304-КГ17-3988.

Кроме того, коллегия принимает во внимание, что в период с 01.04.2022 по 30.09.2022 на территории Российской Федерации действовал мораторий на начисление финансовых санкций, введенный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497.

Так, согласно статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) для обеспечения стабильности экономики в исключительных случаях (при чрезвычайных ситуациях природного и техногенного характера, существенном изменении курса рубля и подобных обстоятельствах) Правительство Российской Федерации вправе ввести мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, на срок, устанавливаемый Правительством Российской Федерации.

Целью введения моратория, предусмотренного статьей 9.1 Закона о банкротстве, является обеспечение стабильности экономики путем оказания поддержки отдельным хозяйствующим субъектам. Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 9.1 Закона о банкротстве правила о моратории не применяются к лицам, в отношении которых на день введения моратория возбуждено дело о банкротстве.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (далее - Постановление Правительства N 497) с 01.04.2022 на территории Российской Федерации сроком на 6 месяцев введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей (за исключением лиц, указанных в пункте 2 данного постановления).

На основании пункта 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 N 44 "О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Постановление Пленума N 44) в период действия моратория проценты за пользование чужими денежными средствами (статья 395 ГК РФ), неустойка (статья 330 ГК РФ), пени за просрочку уплаты налога или сбора (статья 75 Налогового кодекса Российской Федерации), а также иные финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория, к лицу, подпадающему под его действие (подпункт 2 пункта 3 статьи 9.1, абзац 10 пункта 1 статьи 63 Закона о банкротстве).

Из анализа вышеприведенных правовых норм и разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации следует, что в период действия моратория (с 01.04.2022 по 30.09.2022 включительно) на требования, возникшие до введения моратория, финансовые санкции не начисляются.

С учетом изложенного решением N 6 от 20.06.2023 МИФНС N12 по Приморскому краю внесла изменения в принятое ей решение N 6935 от 09.11.2022 в части периода начисления пени, исключив из него указанный период введения моратория, тем самым уменьшив общую сумму начисленной пени на 132 033, 12 рублей.

При таких обстоятельствах, коллегия приходит к выводу о том, что в настоящем случае длительное проведение проверки в отношении ООО "Интеллект-Инжиниринг" не привело к увеличению суммы пени, начисленной обществу в связи с необоснованным применением налоговых вычетов и уменьшением суммы подлежащего уплате НДС.

Таким образом, решение МИФНС N 12 по Приморскому краю N 6935 от 09.11.2022 в редакции решения N 6 от 20.06.2023 является законным и обоснованным и не нарушает права и законные интересы заявителя.

В связи с чем, в удовлетворении требований ООО "Интеллект-Инжиниринг" о признании указанного решения незаконным судом первой инстанции отказано правомерно.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не нашли своего подтверждения при ее рассмотрении, по существу сводятся к переоценке законных и обоснованных, по мнению суда апелляционной инстанции, выводов суда первой инстанции, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не влекущими отмену либо изменение судебного акта.

Выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Следовательно, оснований для отмены решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, исходя из отсутствия оснований для ее удовлетворения, понесенные обществом при подаче апелляционной жалобы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 1 500 рублей на основании статьи 110 АПК РФ относятся апелляционным судом на подателя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 31.07.2023 по делу N А51-8406/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

А.В. Пяткова

Судьи

Е.Л. Сидорович Т.А. Солохина