Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2023 г. N 11АП-15158/23 по делу N А65-4381/2023

г. Самара

17 октября 2023 г.

Дело N А65-4381/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 октября 2023 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сорокиной О.П., судей Харламова А.Ю., Корнилова А.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания Богдановой Д.В.,

при участии:

от заявителя - Шакиров Л. Н., доверенность от 15.02.2023 г.,

от ответчика - Егорова Э.В., доверенность от 09.10.2023 г., Зиннатуллина Д.И, доверенность от 27.09.2023 г.

от третьего лица - Егорова Э.В., доверенность от 14.04.2023 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ДАЗ" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 августа 2023 года по делу N А65-4381/2023 (судья Абдрафикова Л.Н.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДАЗ"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г.Казани

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления ФНС России по Республике Татарстан о признании решения недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ДАЗ" (далее - заявитель, Общество, ООО "ДАЗ") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г.Казани о признании решения от 28.06.2022 N 1894 недействительным.

Суд первой инстанции привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление ФНС России по Республике Татарстан.

Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.04.2023 в связи с прекращением полномочий судьи Хасаншина И.А. произведена замена судьи Хасаншина И.А. на судью Абдрафикова Л.Н. Судебное разбирательство произведено с самого начала (ч.5 ст.18 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 августа 2023 года заявление общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г.Казани N 1894 от 28.06.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за период с 01.01.2018 по 31.12.2019 оставлено без рассмотрения, в остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, и принять по делу в обжалуемой части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, движении дела, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии со статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель общества доводы, изложенные в жалобе, поддержал в полном объеме.

Представители налоговых органов апелляционную жалобу отклонили по основаниям, изложенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений по проверке только части судебного акта до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

От сторон возражений относительно проверки судебного акта в обжалуемой части не поступило.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, арбитражный апелляционный суд установил.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Московскому району г.Казани проведена выездная налоговая проверка ООО "ДАЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 27.12.2021 N 6016, дополнение к акту налоговой проверки от 24.05.2022 N 10.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений на акт и дополнение к акту и документов к возражениям, ИФНС России по Московскому району г.Казани принято решение от 28.06.2022 N 1894 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "ДАЗ" доначислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций в общей сумме 17 058 021 руб., пени - 7 185 777,68 руб., штрафные санкции по п.1, п.3 ст.122 с учетом положений ст.ст.112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 648 910,09 руб.

Решением Управления ФНС по Республике Татарстан от 07.10.2022 N 2.7.18/032453 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решение ИФНС России по Московскому району г.Казани от 28.06.2022 N1894 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций по п.2.3 оставлено без рассмотрения, в части доначисления налогов, соответствующих им сумм пени и штрафа по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Квестерра" и доначисления сумм налога уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в части, превышающей 357 433 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа отменено. В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным полностью.

Суд первой инстанции, придя к выводу, что по п.2.3 решения налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок урегулирования спора в отношении оспоренной обществом части ненормативного акта, оставил заявление общества в указанной части без рассмотрения в порядке ч.5 ст.4, ст.148 АПК РФ и ст. 101.2 НК РФ, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказал.

Решение обжалуется в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Повторно рассмотрев в открытом судебном заседании дело, проверив доводы апелляционной жалобы, письменного отзыва, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, апелляционный суд не нашел оснований для отмены или изменения судебного акта в обжалуемой части.

Согласно ч. 1 ст. 198, ст. ст. 200 и 201 АПК РФ, а также разъяснений, содержащихся в п. 6 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ" для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий, наличия у органа или лица надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения действий, возлагается на орган, совершивший действия (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ). В свою очередь, заявитель должен доказать, что оспариваемыми действиями нарушены его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возложены обязанности, созданы иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. В данном случае заявитель должен доказать наличие права на налоговый вычет.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС, предъявленный продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению НДС.

Пунктом 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 Кодекса установлена корреспондирующая обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Согласно пункту 7 статьи 88 Кодекса при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 Кодекса или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Вместе с тем, в соответствии с положениями абзаца второго пункта 8 статьи 88 Кодекса налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Правомерность предъявления сумму налога к возмещению и налоговых вычетов в соответствии с перечисленными выше нормами подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171 и 172, 176 НК РФ.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О указано, что налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов и сумм к возмещению.

Возможность для направления налогоплательщику и его контрагенту требований о представлении документов (информации) предусмотрена положениями статей 93, 93.1 НК РФ, согласно которым налоговый орган в ходе осуществления камеральной налоговой проверки праве истребовать у налогоплательщика, его контрагента и иных лиц, документы (информацию) о налогоплательщике.

Нормы НК РФ не содержат ограничений и не устанавливают пределы реализации налоговыми органами данного права в рамках камеральной проверки. Объем испрашиваемых документов (информации) зависит от характера выявленных противоречий и неясностей в представленных документах и не может быть заранее определен.

Кроме того, в силу положений статей 171, 172, 176 НК РФ возмещение налога из бюджета возможно при наличии реального осуществления хозяйственных операций, поэтому налоговый орган, установив противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявив несоответствия в заявленных сведениях, вправе в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы (информацию), подтверждающие факт приобретения товара (работ, услуг) у заявленных контрагентов. При решении вопроса о применении налоговых вычетов налоговым органом учитываются результаты встречных проверок, достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных документов с целью установления оснований для возмещения из бюджета налога. Следовательно, при непредставлении налогоплательщиком истребованных инспекцией документов налоговый орган ограничен в возможностях проведения мероприятий, предусмотренных нормами налогового законодательства, связанных с получением результатов налоговой проверки - документов по встречным проверкам контрагентов, допросом свидетелей, с целью проверки достоверности представленных налогоплательщиком документов и сведений, отраженных в налоговой декларации.

Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2006 N 93-О следует, что название статьи 172 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом положений п. 1 и 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений, б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона, в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности. Положения п. 1 и 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ в их нормативном единстве с положением подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения: а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком; б) исполнение обязательства надлежащим лицом, в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения; г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель). Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат. Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика. Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций в общей сумме 17 058 021 руб., пени - 7 185 777,68 руб., штрафные санкции по п.1, п.3 ст. 122 с учетом положений ст.ст.112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 648 910,09 руб.

Основанием для доначисления спорных сумм налога послужил вывод налогового органа о создании Обществом формального документооборота по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Квестерра", ООО "Либерти Трейд Логистика" и ООО "Продлогистика".

Кроме того, налоговым органом установлено занижение налоговой базы по НДС в связи с расхождением сведений бухгалтерского учета со сведениями налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Также установлено занижение налоговой базы по упрощённой системе налогообложения в связи с отсутствием документального подтверждения понесенных расходов по взаимоотношениям с ИП Махмутовым Б.Ш. Кроме того, заявителю доначислен налог на прибыль организаций в результате выявленных расхождений между данными отраженными в налоговых декларациях за период 2018-2019 и данными бухгалтерского учета.

Не согласившись с решением налогового органа от 28.06.2022 N 1894 ООО "ДАЗ" обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Республике Татарстан.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и(или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ5 налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К этим условиям относятся следующие обстоятельства:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком - (или) обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Таким образом, в целях налогообложения подлежит учету сделка (операции) при одновременном соблюдении двух критериев: основной целью совершения сделки (операций) не является неуплата налога, а сама сделка (операции) исполнена непосредственно контрагентом налогоплательщика, либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операций) передано по договору или в силу закона. Невыполнение одного из данных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде невозможности уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога по соответствующей сделке (операциям).

Как следует из представленных материалов, ООО "ДАЗ" в проверяемый период осуществляло клининговые услуги, розничную и оптовую торговую деятельность, а также транспортные услуги. Руководителем общества в проверяемом периоде являлся Махмутов Б.Ш.

Из материалов дела следует, что ООО "ДАЗ" (покупатель) с ООО "Либерти Трейд Логистика" заключен договор поставки продуктов питания от 27.08.2018 N 25-2018. Согласно пункту 3 договора, доставка продукций может осуществляться: транспортной компанией, самовывозом товара со склада поставщика.

Между ООО "ДАЗ" и ООО "ПродЛогистика" (поставщик) заключен договор поставки продуктов питания 09.01.2018 N 9-2019. По условиям договора (пункт 1) поставщик в порядке и на условиях, предусмотренных договором, обязуется передать покупателю (ООО "ДАЗ") либо указанному им грузополучателю продукцию, а покупатель обязуется оплатить и обеспечить приемку продукции согласно условиям, определенным договором. Доставка продукции по условиям договора осуществляется либо транспортной компанией, согласованной с покупателем, либо самовывозом со склада поставщика.

Основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС в отношении ООО "Либерти Трейд Логистика", ООО "ПродЛогистика" послужили выводы инспекции о нарушении налогоплательщиком положений статьи 54.1 НК РФ.

Наряду с изложенным в отношении ООО "Либерти Трейд Логистика", ООО "ПродЛогистика" налоговой проверкой установлен ряд признаков, свидетельствующих о номинальном ведении деятельности: отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных и трудовых ресурсов, отсутствие реальных хозяйственных операций и направленность действий ООО "ДАЗ" на создание формального документооборота.

В бухгалтерском учете ООО "ДАЗ" приход и расход товаров от ООО "ПродЛогистика", ООО "Либерти Трейд Логистика" велся формально: аналитический учет поступления товаров не велся, товары оприходовались с одним наименованием -"продукты питания". Данные оборотов в книге покупок у ООО "ДАЗ" и в книге продаж ООО "Либерти трейд Логистика" и ООО "ПродЛогистика" имеют расхождения.

В ходе допроса директора ООО "ДАЗ" Махмутова Б.Ш., он сообщил, что ООО "Либерти Трейд Логистика", ООО "ПродЛогистика" являлись поставщиками продуктов питания и товаров, реализуемых через магазин ООО "ДАЗ", которые привозили товары со склада на ул.Тихорецкой, 7 на транспорте поставщиков или самовывозом и сразу развозили по торговым точкам.

Как следует из материалов дела, помимо спорных поставщиков (ООО "Либерти Трейд Логистика", ООО "ПродЛогистика") ООО "ДАЗ" приобретало продукты питания у реальных поставщиков ООО "Метро Кэш Энд Керри", ООО "Кока-Кола Эйчби Евразия", ООО "Пепсико Холдингов ООО "Алсна-Трейд", ООО "СНС Сервис", ООО "Мир Продуктов", ООО "Фирма "ВЭЛДА", ООО "Зельгрос", ООО "Феяна", ООО "Гранат", АО "ТК "Мегаполис" на сумму 47 870 914 руб. без НДС.

Из анализа ассортимента продуктов питания в универсальных передаточных документах контрагентов и товаров, указанных в УПД спорных контрагентов, установлена их идентичность.

ООО "Либерти Трейд Логистик", ООО "ПродЛогистика" также перечисляют денежные средства организациям, которые являются контрагентами ООО "ДАЗ".

УПД по оптовой торговле продуктами питания для проверки обществом не представлены, в книге продаж не отражены, на расчетный счет ООО "ДАЗ" платежи "за продукты питания" не поступали.

По главной книге по счету 62 "Расчеты с розничными покупателями" за 2018 год ООО "ДАЗ" отразило реализацию товаров по розничной торговле на сумму 4 761 604,85 руб., за 2019 год - на сумму 13 795 684,23 руб., итого - на сумму 18 557 289 руб. (НДС -3 819 229 руб.).

По расчетному счету ООО "ДАЗ" в адрес ООО "Либерти Трейд Логистика" перечислено 11 058 039 руб., в том числе в 2018 - 1 542 174 руб.; в 2019 - 9 515 865 руб., при объемах 26 840 815,80 руб. (разница 15 782 776,8 руб.).

Исходя из суммы розничных продаж 14 738 060 руб. и стоимости приобретенных продуктов питания от спорных контрагентов (37 206 012 руб.), реальных контрагентов (47 870 914 руб.), от деятельности по розничной торговле продуктами питания ООО "ДАЗ" получен убыток в размере 70 338 688 руб.

По главной книге на 31.12.2019 по счету 41 "Товары на складах" дебетовое сальдо - составило 106 866 901 руб., бухгалтерские регистры по счету 41 расшифровка остатков по видам товаров налогоплательщиком не представлены.

Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

В нарушение пункта 239 Методических указаний N 119н Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", аналитический учет товаров в ООО "ДАЗ" велся бухгалтерией организации не по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и тому подобным), без указания количества и фактической себестоимости.

На основании установленных обстоятельств, налоговым органом сделан правильный вывод о недоказанности фактической поставки товаров ООО "Либерти Трейд Логистика", ООО "ПродЛогистика", поскольку их реализация отсутствует, налогоплательщиком от деятельности по реализации продуктов питания получен убыток, превышающий сумму поставок от спорных контрагентов.

Стоимость остатка товаров не отражена налогоплательщиком в составе расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций. При подаче деклараций за налоговые периоды 2018, 2019, налог на прибыль организаций исчислен к уплате без учета убытков от продаж продуктов питания.

При сопоставлении данных счетов-фактур, выставленных спорными контрагентами, установлено отсутствие источника возмещения НДС на конечном звене.

В свою очередь, информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов).

Юридическое лицо как субъект предпринимательской деятельности самостоятельно несет риск негативных последствий при заключении сделок с неблагонадежными организациями.

Данные обстоятельства свидетельствуют об умышленных действиях должностных лиц ООО "ДАЗ", направленных исключительно на получение налоговой экономии в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС, оформленных от ООО "Либерти Трейд Логистика", ООО "ПродЛогистика" и, следовательно, несоблюдение обществом положений статьи 54.1 НК РФ.

Материалами проверки подтверждаются факты расхождения налоговой базы, отраженной в декларации по налогу на прибыль организаций за период 2018-2019 и налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за период 1 квартал 2018 - 4 квартал 2019.

В рамках проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику направлено уведомление о необходимости представления пояснений N 2.11-0-27/002289-ЗГ от 06.08.2021 о причинах расхождения налоговой базы, отраженной в декларации по НДС и в декларации по налогу на прибыль организаций. Вместе с тем ООО "ДАЗ" письменные пояснения по данному нарушению в ходе проведения выездной налоговой проверки не представлены.

Совокупность установленных обстоятельств подтверждает, что в результате неполного отражения обществом доходов от реализации розничной торговли, в нарушение ст. 153 Налогового Кодекса РФ, ООО "ДАЗ" за 2018-2019 занижена налоговая база по НДС.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что установленные налоговым органом обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о неправомерном уменьшении налогоплательщиком суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, в результате наличия обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ по взаимоотношениям ООО "ДАЗ" с ООО "Либерти Трейд Логистика", ООО "ПродЛогистика".

Таким образом, оценив во взаимосвязи, представленные в материалы дела доказательства и установленные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом в ходе проведения проверки было собрано достаточно доказательств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя и направленности его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды в части взаимоотношений со спорными контрагентами, что и послужило основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.

По сообщению инспекции заявителем с возражениями на акт выездной налоговой проверки представлены договоры процентного займа, заключённые между ООО "ДАЗ" с ИП Махмутовым Б.Ш. (Махмутов Б.Ш. является директором ООО "ДАЗ") б/н от на сумму 9093870 руб., б/н от 15.03.2018 на сумму 17162 руб., б/н от на сумму 266273 руб., б/н от 15.08.2018 на сумму 122191 руб., б/н от на сумму 438074 руб., б/н от 15.06.2019 на сумму 732645 руб., б/н от 15.09.2018 на сумму 225931 руб., б/н от 15.11.2018 на сумму 27890 руб., б/н от 15.12.2018 на сумму 830258 руб., которые не нашли отражения в бухгалтерском учете ООО "ДАЗ". Одновременно с указанными договорами налогоплательщиком представлены пояснения, в которых ООО "ДАЗ" сообщило, что "По пункту п.2.1.1. Акта, не учтены займы, выданные организации в связи с ошибкой бухгалтера".

Судом первой инстанции установлено, что между ИП Махмутовым Б.Ш. (заимодавец) и ООО "ДАЗ" (заемщик) в лице руководителя Махмутова Б.Ш. с другой стороны заключены договора займа. Между тем представленные договоры имеют признаки их формального составления поскольку заимодавцем и займополучателем является одно и тоже лицо.

На основании пункта 2.1 указанного договора заимодавец передает заемщику или перечисляет на его банковский счет указанную сумму займа тремя частями в течение 10 дней с момента заключения настоящего договора.

Поступления денежных средств (займа) от Махмутова Б.Ш. не отражены по расчетному счету ООО "ДАЗ", а также по кассе организации.

В соответствии с пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), предусмотрены ст. 149 НК РФ.

Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, на основании положений пп.15 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются, следовательно, сумма процентов, начисленных по договору займа, не формирует налоговую базу по НДС.

В соответствии со ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В соответствии с положениями пп.10 п.1 ст.251 и п. 12 ст.270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, сумма долга полученного по договорам займа при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций и по НДС не участвует.

В соответствии с Планов счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 N 94н все расчеты по займам полученным отражаются по дебету счетов 50,51 в корреспонденции с кредитом счетов 66 ("Расчеты по краткосрочным кредитам и займам") или 67 ("Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"), "Займы выданные" отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов 50,51.

Данный порядок применялся обществом для отражения в бухгалтерском учете ранее полученных и выданных займов, по данным главной книги по счету 58 установлена выдача займа Махмутову Б.Ш. (д-т 58 к-т 51) и частичный его возврат (д-т 51 к-т 58), что подтверждается движением денежных средств по расчетному счету.

Согласно анализу расчетного счета установлена также выдача займа учредителю в размере 1 310 00 руб., который, согласно данным главной книги, отражен по Дебету счета 67.

В то же время сведения о займах, полученных ООО "ДАЗ" от ИП Махмутова Б.Ш. по договорам в бухгалтерском учете организации не отражены.

Как следует из материалов дела, оспариваемым решением заявителю доначислена недоимка по УСН, в результате занижения налоговой базы в размере 12 486 262,45 руб. за 2017 год.

Основанием для доначисления указанных сумм послужило не представление первичных документов по произведенным расходам ООО "ДАЗ" за 2017 год по взаимоотношениям с ИП Махмутовым Б.Ш., который является директором общества.

Из анализа банковской выписки движения денежных средств по расчетному счету ООО "ДАЗ" установлено, что в 2017 году в адрес ИП Махмутова Б.Ш. заявителем перечислены денежные средства в размере 8 010 520 руб., в том числе за поставку мяса, колбасных изделий, хозяйственных товаров.

Изучив представленные налогоплательщиком документы, проанализировав движение денежных средств на расчетных счетах ООО "ДАЗ" в рамках апелляционного обжалования доводы заявителя были приняты Управлением в части представленных документов подтверждающих понесенные расходы на сумму 7 280 726 руб., в остальной части расходы заявителем признаны не подтвержденными.

Как следует из материалов проверки, между ООО "ДАЗ" и ООО "Квестерра" заключены договоры поставки строительных и нерудных материалов N 01/2018 от 25.01.2018, N 01/2019 от 25.01.2019.

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией установлена имитация финансово-хозяйственных отношений, между ООО "ДАЗ" и ООО "Квестерра", что является признаком умышленных действий группы лиц, направленных на искажение фактов хозяйственной жизни с целью неуплаты налогов в бюджет РФ.

Вместе с тем, как отметило Управление, Инспекцией в решении достаточных доказательств, свидетельствующих о создании "ДАЗ" формального документооборота по сделкам с контрагентом ООО "Квестерра" не приведено.

Объективной информации, с бесспорностью подтверждающей отсутствие реальных хозяйственных операций, Инспекцией не представлено.

Приведенные налоговым органом в решении обстоятельства в силу п. 3 ст. 54.1 НК РФ не могут рассматриваться в качестве выводов о занижении ООО "ДАЗ" налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль организаций, а следовательно о неуплате сумм указанных налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Кроме того, Инспекцией не опровергнута деловая цель, указанная налогоплательщиком. Отсутствуют доказательства того, что сделка между проверяемым лицом и спорными контрагентами заключена без намерения получения финансово-хозяйственного и экономического результата. Не исследовано фактическое использование приобретенного товара в налогооблагаемой деятельности.

В оспариваемом решении не установлены признаки влияния общества на деятельность данных контрагентов, включая управление денежным потоком, не получено доказательств наличия умысла на совершение налогового правонарушения.

Материалами проверки подтверждается, что спорный товар в большей части был реализован в адрес реальных покупателей.

При доказывании того, что сделка исполнена не тем контрагентом, который заявлен в документах, налоговый орган должен доказать ее исполнение другим лицом, либо самим налогоплательщиком.

При указанных обстоятельствах, Управление указало, что сделать однозначный вывод о нереальности сделок и нарушения обществом положений п.1 ст.54.1 НК РФ не представляется возможным.

Учитывая изложенное, выводы Инспекции о нарушении ООО "ДАЗ" положений п.1 ст.54.1 НК РФ по сделкам с ООО "Квестерра", в рамках проведенной выездной налоговой проверки достаточными доказательствами не подтвержден и не может быть признан обоснованным, в связи с чем обжалуемое решение от 28.06.2022 N 1894 в данной части правомерно отменено Управлением.

Анализ материалов дела свидетельствует о том, что выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, части 1 - 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, выводы суда не опровергают, а по существу сводятся к несогласию заявителя с оценкой судом обстоятельств дела. Между тем, иная оценка заявителем апелляционной жалобы установленных судом обстоятельств, а также иное толкование норм права не свидетельствуют о нарушении судом норм права и не может служить основанием для отмены судебного акта.

У суда апелляционной инстанции нет оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, признавшего отсутствие оснований для удовлетворения заявленных требований в обжалуемой части.

Принимая во внимание изложенное, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемое решение принято судом первой инстанции обоснованно, в связи с чем основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не доказывают нарушения судом первой инстанции норм материального или процессуального права либо несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, всем доводом в решении была дана надлежащая правовая оценка.

По имеющейся в Инспекции Оборотно-сальдовой ведомости за 2018 год, аналитический учет поступления товаров не велся: товары оприходовались в бухгалтерском учете одним наименованием товара - "продукты питания".

За 2019 год оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 "Товары" не представлена.

Также в Инспекции отсутствуют карточка по счету 41 "Товары" за весь проверяемый период.

Представленная с дополнениями к заявлению в суд Оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 за 2017, за 2019 в ходе выездной налоговой проверки не представлялись.

Из представленных оборотно-сальдовых ведомостей по счету 41 за 2017, 2018, 2019 невозможно установить дальнейшую реализацию и отражение данных операций в учете общества, поскольку в номенклатуре указано продукты в ассортименте, тогда как согласно УПД ООО "Либерти Трейд логистика" поставляло чай, кока-колу, спрайт, макфа, и проч.

Согласно представленных регистров по счету 41 за 2018 год - списано "продуктов в ассортименте" в сумме 11 765 638 руб. за 2019 год - списано "продуктов в ассортименте" в сумме 17 212 497 руб. за 2020 год - списано "продуктов в ассортименте" в сумме 109 683 479 руб. (себестоимость товаров учитывается без НДС).

Согласно ст.318, 320 НК РФ, при осуществлении торговых операций списание товаров в производство (в расходы) осуществляется при их реализации. Таким образом, списание товаров связано с их реализацией. Налогоплательщиком реализация продуктов питания осуществлялась только в рамках розничной торговли. Выручка от розничной торговли составила с учетом НДС за 2018 год - 4 761 605 руб. (36% от стоимости списанных продуктов), за 2019 год - 13 795 684 руб. (73% от стоимости списанных продуктов).

Согласно представленного налогоплательщиком регистра по счету 41 за 2020, весь остаток продуктов питания, имевшийся в остатках на конец проверяемого периода, был реализован в 2020.

Данный период не входил в проверяемый период, но на основании представленных деклараций за 2020 год установлено, что торговая выручка (выручка от реализации покупных товаров) составила всего 10 411 679 руб. (без НДС), что составляет лишь 9% себестоимости списанных в расходы продуктов питания. Общая годовая выручка (с учетом собственных услуг перевозки, внереализационных доходов) составила всего 38 390 847 руб., что в 2,9 раза меньше стоимости списанных в расходы продуктов питания.

Довод жалобы о представлении в Инспекцию нотариально заверенного заявления директора ООО "Либерти Трейд Логистика" Ахметзяновой Р.В. о том, что в период с 2018 года по 2019 год ООО "Либерти Трейд Логистика" вела хозяйственную деятельность с ООО "ДАЗ" отклоняется судебной коллегией как основанный на неверном толковании норм материального права.

В соответствии со статьей 80 Основ законодательства РФ о нотариате, нотариус Сафронова Т.Г., свидетельствуя подлинность подписи, удостоверяет, что подпись на документе сделана Ахметзяновой Р.В., но не удостоверяет фактов, изложенных в документе.

Сам по себе факт нотариального удостоверения показаний не заслуживает безусловного доверия, поскольку при допросе нотариус проверяет только личность опрашиваемого лица, а не достоверность фактов, которые это лицо сообщает. Опрашиваемое нотариусом лицо не несет ответственности за сообщаемые сведения в отличие от допроса, производимого налоговым органом, судом или следователем.

Довод заявителя о том, что судом первой инстанции не дана оценка отражению в налоговых декларациях спорных контрагентов реализации товаров в адрес ООО "ДАЗ" является несостоятельным.

В оспариваемом решении арбитражным дом указано, что согласно программе Автоматизированная система контроля НДС-3 в ходе отслеживания всей цепочки "товара" приобретаемого ООО "ДАЗ" у ООО "Либерти Трейд Логистика", исходя из декларации за 3 кв. 2018 установлено, что в декларации, рег.номер 947693129 от 05.03.2020, корректировка N 8, к уплате 172 351 руб., имеются разрывные критерии с ООО "ЭРА" (вид деятельности, указанный в декларации, 46.73 - Торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием, снято с учета 07.08.2020), по которому ООО "Либерти Трейд Логистика" отразило вычеты (расходы) на сумму 6 412 000,0 руб., сумма НДС 750 051,0 руб., ООО "ЭРА" в декларации за 3 кв.2018, per N 51215575 от 31.10.2018, корректировка N 1, в разделе 9 ООО "Либерти Трейд Логистика", не отразило.

В ходе отслеживания всей цепочки "товара" приобретаемого ООО "ДАЗ" у ООО "ПродЛогистика", исходя из декларации за 4 кв.2018 установлено, что в декларации, рег.номер 759020032 от 13.03.2019, корректировка N 1, к уплате 76 486 руб., имеются разрывные критерии с ООО "Либерти Трейд Логистика", по которому ООО "ПродЛогистика" отразило вычеты (расходы) на сумму 1 462 000 руб., сумма НДС 223 016.95 руб., а ООО "Либерти Трейд Логистика" в декларации за 4 кв.2018, per N 896893720 от 13.12.2019, корректировка N 9, в разделе 9 ООО "ПродЛогистика", не отразило, тем самым не подтвердило операции с ООО "ПродЛогистика".

Ссылка общества на пункт 3 статьи 54.1 НК РФ также подлежит отклонению, поскольку вопреки доводам апелляционной жалобы суд исходил не из формальных претензий к контрагентам, а из установленных по делу фактов, опровергающих реальность совершения налогоплательщиком сделок.

Довод заявителя о том, что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверке деятельности его контрагентов, не может быть принят судом апелляционной инстанции во внимание.

Судом первой инстанции установлен факт создания обществом формального документооборота в отсутствие доказательств совершения реальных хозяйственных операций, искажение бухгалтерской и налоговой отчетности, неисчисление подлежащих уплате в бюджет налогов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 N 468-0-0, указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности самого налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Получение налогоплательщиком налоговой экономии при отсутствии для этого законных оснований является неосновательным обогащением за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

В рассматриваемом случае отказ в принятии спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций и предоставлении вычетов по НДС предопределен действиями самого Общества как налогоплательщика, не обеспечившего документальное обоснование спорных операций и не подтвердившего их реальное исполнение спорными контрагентами.

Право на налоговый вычет носит заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность вычетов по НДС, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 169 НК РФ. При этом документы, подтверждающие вычеты, должны отражать достоверную информацию и подтверждать реальность произведенной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом.

В рассматриваемом случае отказ в принятии спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций предопределен действиями самого Общества как налогоплательщика, не обеспечившего документальное обоснование спорных операций и не подтвердившего их реальное исполнение спорным контрагентом. Обществом со своей стороны не раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить действительный размер понесенных им расходов.

При этом налогоплательщик в ходе проверки, на стадии досудебного урегулирования спора и при рассмотрении дела в суде не оказывал необходимого содействия в устранении потерь казны, не раскрыл в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса сведения и документы, позволяющие установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам, осуществить их налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

В то же время, согласно п. 1 ст. ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Иные доводы заявителя, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда первой инстанции, а также не свидетельствуют о незаконности принятого налоговым органом решения.

Вопреки позиции подателя жалобы, всем доводам и позиции сторон судом первой инстанции дана тщательная и надлежащая оценка. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690, от 13.01.2022 N 308-ЭС21-26247).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Несогласие заявителя с выводами суда, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование закона не означают допущенной при рассмотрении дела ошибки и не подтверждают существенных нарушений судом норм права, в связи с чем доводы заявителя жалобы признаются необоснованными.

На основании пп. 12 п. 1 ст. 333.21 и пп.1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает обществу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную по квитанции от 01.09.2023 года.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 августа 2023 года по делу N А65-4381/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу, - без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "ДАЗ" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

О.П. Сорокина

Судьи

А.Ю.Харламов А.Б. Корнилов