Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2023 г. N 20АП-5336/22 по делу N А62-7321/2017

г. Тула

25 октября 2023 г.

Дело N А62-7321/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 25.10.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.10.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Заславские краски" (ОГРН 1076725001198, ИНН 6725013745) - Чистякова П.И. (доверенность от 24.08.2022) и Комаровского Ю.Н. (доверенность от 24.01.2023) и заинтересованного лица - управления ФНС России по Смоленской области (ОГРН 1046758339320, ИНН 6730054955) - Шпекторовой О.К. (доверенность от 29.05.2023), в отсутствие представителя третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Величко Юрия Ивановича, извещенного о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" (веб-конференция), апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Заславские краски" и управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 31.05.2022 по делу N А62-7321/2017 (судья Ерохин А.М.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Заславские краски" (далее - общество, ООО "Заславские краски", налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Смоленской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2017 N 12 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2014 года в размере 11 071 783 руб.; начисления пени за нарушение срока перечисления налога на добавленную стоимость в размере 2 607 349,97 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 4 428 714 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации в сумме 20 343 302 руб.; начисления пени за нарушение срока перечисления налога на добавленную стоимость в размере 6 400 824,57 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 7 264 694 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет Российской Федерации в размере 522 970 руб., начисления пени за нарушение срока перечисления налога на прибыль организаций в размере 116 942,48 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 209 185 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 4 706 727 руб., начисления пени за нарушение срока перечисления налога на прибыль организаций в размере 1 088 400,33 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1882 691 руб.,

- начисления штрафных санкций по статье 123 НК РФ в размере 51 485 руб. и по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1600 руб. (с учетом уточненных требований (т. 4, л. 107), принятых судом к рассмотрению в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 04.09.2018 заявление удовлетворено частично: оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 021 838 руб., налога на прибыль организаций в размере 94 442 руб., соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неуплату указанных сумм налогов; в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2019 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 04.09.2019 решение Арбитражного суда Смоленской области от 04.09.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2019 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

Согласно указаниям Арбитражного суда Центрального округа при новом рассмотрении дела суду необходимо установить, каким иными доказательствами, опровергающими ранее сделанный судами вывод о реальности взаимоотношений общества с ООО "Химторг" и ООО "Химснаб", подтверждается создание спорных контрагентов самим обществом и нереальность взаимоотношений с ними; проверить правильность расчета налоговых обязательств общества, сделанный налоговым органом, с точки зрения правильности определения налоговым органом объема произведенной обществом лакокрасочной продукции, учета или исключения из расчета объема реализации обществом продукции в адрес спорных контрагентов; дать оценку контррасчету, представленному обществом.

В ходе нового рассмотрения дела в Арбитражном суде Смоленской области общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2017 N 12 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2014 года в размере 3 988 398,73 руб.; начисления пени за нарушение срока перечисления налога на добавленную стоимость в размере 484 275 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 4 428 714 руб., применения штрафа согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 416 676 руб. (исключен эпизод, связанный с вычетами по ООО "Химторг" и ООО "Химснаб" - техническими организациями);

- доначисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации, в размере 20 343 302 руб.; начисления пени за нарушение срока перечисления налога на добавленную стоимость в размере 6 400 824 руб. 57 коп.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 7 264 694 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет Российской Федерации в размере 179 854 руб., начисления пени за нарушение срока перечисления налога на прибыль организаций в размере 42 422,23 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 209 188 руб., применения штрафа согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 68 623 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 1 618 685 руб., начисления пени за нарушение срока перечисления налога на прибыль организаций в размере 524 307,36 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 882 691 руб., применения штрафа согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 617 608 руб.;

- начисления штрафных санкций по статье 126 НК РФ в размере 1600 руб.

Определением суда от 11.10.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Величко Юрий Иванович (далее - Величко Ю.И.).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 31.05.2022 оспариваемый ненормативный правовой акт инспекции признан недействительным в части:

- доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации в размере 20 343 302 руб.; начисления пени за нарушение срока перечисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации в размере 6 400 824,57 руб. и привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации, в виде штрафа в размере 7 264 694 руб.;

- доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 021 838 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 290 126,40 руб. и привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 408 735 руб.;

- доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 94 442 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 23 463,33 руб. и привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 37 777 руб.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части признания недействительными доначислений по эпизоду ввозного НДС на общую сумму 34 008 820,57 руб., инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своей позиции указывает на несопоставление судом результатов проведенной судебной экспертизы с иными доказательствами по делу, что привело к принятию неверного по существу решения.

Не согласившись с принятым судебным актом в части отказа в удовлетворении заявления, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своей позиции указывает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права при рассмотрении доводов сторон о форме вины в совершении налогового правонарушения. Считает, что вопреки указаниям суда кассационной инстанции суд первой инстанции не дал оценку расчету, приведенному обществом. Обращает внимание, что в судебном решении не приведено никаких расчетов, которые бы опровергали расчет общества, не приведено никаких доказательств о наличии необоснованной налоговой выгоды на стороне общества, а также не приведено мотивов, по которым отклонены доводы общества в обоснование своих расчетов.

От управления в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое в оспариваемой обществом части решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое в части признания недействительным решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения законным и обоснованным, просит оставить решение в этой части без изменения.

Определением апелляционной инстанции от 26.06.2023 произведена замена заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Смоленской области (ОГРН 1046700006902; ИНН 6725010984) ее правопреемником - управлением Федеральной налоговой службы по Смоленской области (ОГРН 1046758339320, ИНН 6730054955) (далее - управление).

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за налоговый период - 2014 год. Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 01.02.2017 N 2.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2017 N 12 (далее - решение), которым обществу начислены следующие налоги, пени и штрафы:

- по налогу на добавленную стоимость: недоимка вследствие неуплаты НДС в размере 11 071 783 руб., штраф в порядке пункта 3 статьи 122 НК РФ в размере 4 428 714 руб., пени в размере 2 607 349,97 руб.;

- по налогу на доходы физических лиц: недоимка в сумме 48 904 руб., штраф в порядке статьи 123 НК РФ в размере 51 485 руб., пени по НДФЛ в размере 13 402,82 руб.4

- по налогу на прибыль организаций: недоимка в результате занижения налоговой базы в размере 5 229 697 руб., (фед. бюджет - 522 970 руб., бюджет субъекта - 4 706 727 руб.), штраф в порядке пункта 3 статьи 122 НК РФ в размере 2 091 879 руб. (фед. бюджет - 209 188 руб., бюджет субъекта - 1 882 691 руб.), пени в размере 1 205 342,81 руб. (фед. бюджет - 116 942,48 руб., бюджет субъекта - 1 088 400,33 руб.);

- по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию: недоимка вследствие неуплаты НДС в размере 20 343 302 руб., штраф в порядке пункта 3 статьи 122 НК РФ в размере 7 264 694 руб., пени в размере 6 400 824,57 руб.

Также общество привлечено к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде штрафа в сумме 1600 руб.

Решением управления ФНС России по Смоленской области от 10.08.2017 N 147 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 13.05.2017 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление, суд первой инстанции частично удовлетворил заявление общества.

Суд апелляционный инстанции может согласиться с мнением суда лишь частично исходя из слендующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В проверяемом периоде общество являлось плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 143 НК РФ.

На основании подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения налог на добавленную стоимость уплачивается в полном объеме.

При этом в силу пункта 1 статьи 160 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Исходя из пункта 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Экономическая природа уплаты налога на добавленную стоимость состоит в том, что данным механизмом обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О).

То есть, при осуществлении операций по оказанию работ (услуг) при соблюдении всех требований, установленных 21 главой НК РФ, из федерального бюджета должны возвращаться реальные денежные средства, фактически поступившие туда непосредственно от производителя и от перепродавцов при последующей реализации товара (работ, услуг).

В противном случае, при возврате налога из бюджета, не обеспеченного реальными денежными средствами, нарушаются частные и публичные интересы, а также экономический баланс государства в целом. Поэтому при оценке правомерности возврата налогоплательщикам из федерального бюджета вычетов по налогу на добавленную стоимость также определенное значение имеет исчисление и уплата соответствующих сумм налога на добавленную стоимость в бюджет их контрагентами.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом, наличие счета- фактуры являются обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

Из положений пункта 6 статьи 169 НК РФ, части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) следует, что счета-фактуры, первичные учетные документы могут быть подписаны не только руководителем или главным бухгалтером организации, но и иными уполномоченными лицами.

Однако такое уполномоченное лицо должно подписывать соответствующий документ от своего имени, с указанием своей должности, своей фамилии и инициалов.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 5 постановления Пленума N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6 постановления Пленума N 53).

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума N 53.

По смыслу положений статьи 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В свою очередь налоговый орган в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязан доказать неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в документах представленных налогоплательщиком, а также необоснованность получения им налоговой выгоды.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

В соответствии с главой 25 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 252 НКУ РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются в том числе обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, при рассмотрении вопроса о правильности отнесения затрат в состав расходов подлежат установлению реальность совершенных хозяйственных операций, факт несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы, не соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 3 данной статьи закона первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

При новом рассмотрении дела после последнего уточнения общества всего решение инспекции оспаривается в части доначислений c учетом позиции общества о наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ: 47 368 955,89 руб.- 2 102 907 руб.=45 255 048,89 руб.

эпизод "ввозной НДС", руб.	эпизод "подпункт 7 пункт 1 статьи 31 НК РФ", руб.	эпизод штраф по статье 126 НК РФ, руб.
	13 360 135,32-2 102 907=11 257 228,32
34 008 820, 57 Налог - 20 343 302 Пени 6 400 824, 57 Штраф 7 264 694	13 358 535,32-2 102 907=11 255 628,32 из них: Налог на добавленную стоимость - 8 901 387,73-1 416 676=7 484 711,73 налог - 3 988 398,73 пени - 484 275 штраф (пункт 3 статьи 122 НК РФ) - 4 428 714-штраф (пункт 1 статьи 122 НК РФ) -1 416 676=3 012 038 Налог на прибыль организаций - 4 457 147,59-686 231=3 770 916,59 бюджет РФ: 431 464,23 налог - 179 854 пени - 42 422,23 штраф (пункт 1 статьи 122 НК РФ)- 209 188-штраф (пункт 3 статьи 12 НК РФ) -68623=140 565 бюджет субъекта: 4 025 683,36 налог - 1 618 685 пени - 524 307,36 штраф (пункт 1 статьи 122 НК РФ)- 1 882 691-штраф (пункт 3 статьи 122 НК РФ)-617 608=1 265 083	1600

Эпизод "ввозной НДС".

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией установлено следующее.

ООО "Заславские краски" (ИНН 6725013745) состоит на налоговом учете в инспекции с 27.09.2007, зарегистрировано по адресу: 216500,Смоленская область г. Рославль, Астапковичский переезд. Место нахождения ООО "Заславские краски" и место осуществления деятельности: 216500, Россия, Смоленская обл., г. Рославль, переезд Астапковичский. Общество входит в группу компаний, основной из которых является предприятие, зарегистрированное на территории Республики Беларусь: ООО "Заславский

лакокрасочный завод" (адрес: 223034 Беларусь, Минская обл., г. Заславль, ул. Заводская, 21). Согласно открытой информации, размещенной на официальном сайте "egr.gov.by" (ЕГРЮЛ РБ), ООО "Заславский лакокрасочный завод" присвоен 05.08.1997 идентификационный номер УНП 1013075Ю.

Учредители: Банников Игорь Николаевич с долей участия 33,33 %, Величко Юрий Иванович с долей участия 33,33 %, Комаровский Николай Михайлович с долей участия 33,33 %. После гибели Комаровского Н.М. доли участников ООО "Заславский лакокрасочный завод" распределены следующим образом:

Величко Юрий Иванович - 33,33 %, Банникова Елена Анатольевна - 33,33 %. Комаровская Виктория Валерьевна - 20 %, Комаровский Юрий Николаевич - 3,34 %, Комаровский Артем Николаевич - 3,34 %, Комаровский Иван Николаевич - 3,33 %, Комаровская Анастасия Николаевна - 3,33 % (от 16.11.2016 вх. N 2014 дсп).

Адресом официального сайта белорусского предприятия ООО "Заславский лакокрасочный завод" является http://www.zlz.by. Согласно указанному сайту фирмой, представляющей бренд в Российской Федерации, является ООО "Заславские краски". Официальный сайт белорусского предприятия ООО "Заславский лакокрасочный завод" является также сайтом российского налогоплательщика, на нем указаны его контактная информация и телефоны.

Руководитель белорусского предприятия ООО "Заславский лакокрасочный завод" Банников Игорь Николаевич.

Согласно федеральной базе данных "Таможня-Ф" ООО "Заславские краски" и ООО "Заславский лакокрасочный завод" имеют финансово-хозяйственные взаимоотношения, выступая в отношении друг друга и поставщиками и покупателями. При этом в заявлениях о ввозе товара на территорию Республики Беларусь в качестве подписанта покупателя (белорусского предприятия ООО "Заславский лакокрасочный завод") стоят ФИО - Банников И.Н. и Величко Ю.И.

Указанные физические лица имеют прямое отношение к российской организации ООО "Заславские краски", поскольку являются его учредителями: Величко Ю.И. по настоящее время, Банников И.Н. с 01.10.2010 по 27.01.2015 с долями участия 33,3 % каждый. Еще одним учредителем и руководителем общества в проверяемом периоде являлся Комаровский Николай Михайлович с долей участия 33,3 % (с 16.11.2009 по 19.05.2014). С 19.05.2014 исполняющим обязанности директора назначен Шкут Константин Сергеевич.

ООО "Заславские краски" присутствует на территории Российской Федерации в виде дочерней структуры основной иностранной компании белорусского предприятия ООО "Заславский лакокрасочный завод". Инспекцией установлено наличие единого руководства и устойчивых связей между данными хозяйствующими субъектами, на основании статьи 105.1 НК РФ ООО "Заславские краски" и ООО "Заславский лакокрасочный завод" являются взаимозависимыми лицами.

При анализе заявленных и осуществляемых видов деятельности указанными организациями инспекцией установлена идентичность видов деятельности.

Директором ООО "Заславские краски" до мая 2014 года являлся Комаровский Н.М., с 19.05.2014 руководство обществом осуществляет Шкут К.С. (гражданин РБ). Руководителем ООО "Заславский лакокрасочный завод" в проверяемом периоде являлся Банников Игорь Николаевич.

Заместителем начальника инспекции вынесено решение от 12.01.2016 N 2 о проведении выездной налоговой проверки ООО "Заславские краски".

Выездная налоговая проверка ООО "Заславские краски" проводилась за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

В день, определенный самим налогоплательщиком для принятия проверяющих на территории предприятия и предоставления документов для проведения выездной налоговой проверки, на мобильный телефон инспектора в 08 час. 50 мин. поступил звонок от Комаровского Ю.Н., сообщившего, что произошел прорыв трубы и представить документы для проверки общество не может.

С целью установления данного факта в этот же день был произведен осмотр места происшествия, в ходе которого установлено, что 18.01.2016 в подвальном помещении арендованного обществом у ООО "Стройдом" здания произошло затопление документов: счетов-фактур, договоров, товарных накладных за период 2012, 2013, 2014 годы (со слов Комаровского Ю.Н.). Документы, хранящиеся в подвале, лежали на полу на поддонах. В момент осмотра документы находились наполовину в воде, так как вода частично уже была откачана. Какие именно в папках лежали документы, установить не представилось возможным из-за большого количества воды (протокол осмотра от 18.01.2016 N 324, имеются фотографические снимки в количестве 4 штук).

Так как не было установлено, какие именно первичные документы находились в воде и были ли там документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2014, налогоплательщику было выставлено требование от 22.01.2016 N 6582 на предоставление документов (информации), а именно:

1. Договоров (контрактов, дополнительных соглашений), заключенных с ООО "Химснаб" (ИНН 6732059444) за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

2. Счетов-фактур, выставленных ООО "Химснаб" в адрес ООО "Заславские краски" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

3. Товарных накладных на отгрузку товара, выставленных ООО "Химснаб" в адрес ООО "Заславские краски" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014. 4. Товаро-транспортные накладные подтверждающие передвижение товара от ООО "Химснаб" ИНН6732059444 в адрес ООО "Заславские краски" в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 года.

5. Договоров (контрактов, дополнительных соглашений), заключенных с ООО "Химторг" (ИНН 6729018582) за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

6. Счетов-фактур, выставленных ООО "Химторг" в адрес ООО "Заславские краски" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

7. Товарных накладных на отгрузку товара выставленные ООО "Химторг" в адрес ООО "Заславские краски" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

8. Товарно-транспортных накладных, подтверждающих передвижение товара от ООО "Химторг" в адрес ООО "Заславские краски" в период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

9. Договоров (контрактов, соглашений), заключенных с ООО "Технострой" (ИНН 6732073400) за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

10. Счетов-фактур, выставленных ООО "Технострой" в адрес ООО "Заславские краски" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

11. Товарных накладных на отгрузку товара, выставленных ООО Технострой" в адрес ООО "Заславские краски" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

12. Товарно-транспортных накладных, подтверждающих передвижение товара от ООО "Технострой" в адрес ООО "Заславские краски" в период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

13. Договоров (контрактов, соглашений), заключенных с ООО "Траст" (ИНН 6729026696) за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

14. Счетов-фактур, выставленных ООО "Траст" в адрес ООО "Заславские краски" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

15. Актов выполненных работ на оказание услуг, выставленных ООО "Траст" в адрес ООО "Заславские краски" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

16. Книг покупок за период с 01.01.2014 по 31.12.2014(поквартально).

17. Книг продаж за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 (поквартально).

18. Главная книга за период с 01.01.2014 по 31.12.2014(поквартально).

19. Перечня (номенклатура) производимого ассортимента лакокрасочных материалов в период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

20. Технологических карт на каждый вид (марку) выпускаемой продукции в период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

21. Учетной политики на 2014 год.

22. Карточек счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

23. Карточек счетов 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 43 "Готовая продукция", 41 Товары, 41.4 "Покупные товары" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

24. Журнала ордера N 6 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 (поквартально).

25. Журнала ордера N 6 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 (поквартально).

26. Карточек счета 68 "Налог на доходы физических лиц" за период с 01.07.2014 по 31.12.2015 (помесячно).

В ответ на требование N 6582 общество представило следующие документы: учетную политику за 2014 год, технологические карты на две марки краски, в которых отсутствовало необходимое количество расходуемого сырья на 1000 кг, а был указан примерный расход "от... до...", перечень производимого ассортимента ЛКМ, договор, заключенный с ООО "Технострой", акт от 18.01.2016 N 5/1 на выполнение работ, услуг, некоторые первичные документы (товарные накладные, акты об оказании услуг, товаротранспортные документы) за 4 квартал 2014 года на 116 листах).

Кроме того, общество предоставило ходатайство от 15.02.2016 (вх. N 01898) с просьбой предоставить отсрочку по предоставлению документов. Причиной отсрочки явился факт затопления места хранения документов бухгалтерского и налогового учета за 2008-2014 годы в здании АБК, расположенном по адресу: Смоленская область, г. Рославль, Астапковичский переезд.

При этом акт на списание испорченных документов с отражением перечня испорченных документов налогоплательщиком не представлен.

С учетом этого обществу был предоставлен двухмесячный срок на восстановление и предоставление документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 в части налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, и за период с 01.07.2014 по 31.12.2015 в части налога на доходы физических лиц (уведомление от 16.02.2016 N 09-12/01459 получено по доверенности от 16.02.2016 N 2 Комаровским Ю.Н.).

Выездная налоговая проверка ООО "Заславские краски" была назначена 12.01.2016 и окончена 02.12.2016.

Между тем ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения материалов проверки, ни при досудебном обжаловании налогоплательщиком решения по итогам выездной налоговой проверки доказательства, свидетельствующие о попытках восстановления первичных документов, ООО "Заславские краски" не представлялись.

Сведения об иных аналогичных налогоплательщиках обществом не представлены, от налоговых органов не получены.

Таким образом, достоверность сведений, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год в части доходов и расходов, а также обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС, в полной мере первичными бухгалтерскими документами не подтверждена (эпизод подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Также при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу об установлении схемы ухода от налогообложения, созданной между ООО "Заславский лакокрасочный завод" и представительством на территории Российской Федерации ООО "Заславские краски" (эпизод "ввозной НДС").

Свой вывод в отношении "ввозного НДС" налоговый орган обосновывает следующими фактами.

В спорный период ООО "Заславские краски" осуществляло производство небольшого ассортимента лакокрасочной продукции. Всего согласно изъятому журналу регистрации готовой продукции обществом было произведено 2 176 000 кг лакокрасочных материалов, что соответствует производственной мощности имеющегося оборудования, расходам на электроэнергию и показаниям свидетелей (работников организации). Однако количество реализованных лакокрасочных материалов превышало количество произведенной продукции (расчет реализации приведен в приложении к акту).

Так, согласно произведенному расчету по представленным покупателями документам была установлена реализация 2 699 137 кг лакокрасочных материалов, для чего организацией арендовался склад по адресу: г. Москва, Перовское шоссе, д. 2, стр. 2, общей площадью 692,6 кв. м. Данный расчет объемов реализации лакокрасочных материалов произведен по документам, полученным в ходе истребования и выемки документов (предметов).

По данным, отраженным в оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2014 год, не представлены документы ООО "Интел-Строй" на сумму 49 368 449 руб., ООО "ТехПромРесурс" на сумму 8 040 280 руб. 06 коп., ООО "Интерс" на сумму 945 626 руб. 17 коп., ООО "Новые технологии" на сумму 5 719 715 руб.

Объемы реализованных лакокрасочных материалов, превышающие произведенные обществом, составляли ввезенные лакокрасочные материалы на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, а производителем данной продукции являлось ООО "Заславский лакокрасочный завод". Данный факт подтверждается документами, представленными покупателями, а именно: паспортами качества ООО "Заславский лакокрасочный завод", свидетельствами о государственной регистрации, выданными производителю ООО "Заславский лакокрасочный завод". Кроме того, протоколы лабораторных испытаний также проведены в Республике Беларусь. В ходе проведения выемки документов из кабинета офиса, расположенного по адресу: Смоленская область, Рославльский район, переезд Астапковичский, изъята печать имеющая аббревиатуру "Испытательная лаборатория ООО "Заславский лакокрасочный завод", такая же печать была обнаружена и на обособленном подразделении по адресу: г. Москва, Электродный проезд, 16,1,19.

Краска, ввезенная с территории Республики Беларусь, приобретенная у ООО "Заславский лакокрасочный завод", заявлена при ввозе только с 19.12.2014. Цена приобретения согласно счету-фактуре от 24.12.2014 N 130/Г1Р эмали АК-511 желтой составила 52,20 руб., эмали АК-511 серой - 51 руб. 40 коп., эмали АК-511 черной - 51 руб. 40 коп. При этом краска этих марок на протяжении всего 2014 года реализовывалась обществом на всей территории Российской Федерации. При этом цена реализации составила в 2014 году на эмаль АК-511 белую 54 руб. 89 коп., АК-511 желтая - 55 руб. 75 коп., при этом цена реализации по контрактам, заключенным по результатам торгов на 28 % ниже, так продажная цена эмали АК-511 белой и составляет 39 руб. 79 коп., продажная цена эмали АК-511 черной составляет 39 руб. 79 коп.

Следовательно, общество при легальном ввозе лакокрасочных материалов с территории Республики Беларусь должно было бы заплатить в бюджет НДС 18 %, и имело бы права на его вычет. В этом случае, как указано налоговым органом, отпускная цена эмали АК-511 желтой стала бы минимум 61 руб. 59 коп. (52,20 x 18 %), эмали АК-511 серой - 60 руб. 65 коп. (51,40 x 18 %), эмали АК-511 черной - 60 руб. 65 коп. (51,40 x 18 %), что снизило бы конкурентоспособность общества на рынке.

По мнению инспекции, для того, чтобы прикрыть незаконный ввоз товаров работ (услуг) с территории Республики Беларусь, ООО "Заславские краски" были созданы фирмы "однодневки" - ООО "Химторг", ООО "Химснаб" и ООО "Технострой". Согласно данным предыдущей выездной налоговой проверки с вышеперечисленными организациями ООО "Химторг" и ООО "Химснаб" были заключены договоры на поставку лакокрасочных материалов, в счетах-фактурах за 2012-2013 годы указан весь ассортимент лакокрасочных материалов, который не производился обществом. Счета-фактуры за 2014 год к проверке не представлены. С территории Республики Беларусь лакокрасочные материалы указанными организациями не ввозились.

Формальным документооборотом с данными организациями "однодневками" отражалась реализация в их адрес сырья и материалов, что подтверждается полученными в ходе выемки счетом-фактурой от 12.02.2014 N 166, согласно которому в адрес ООО "Химторг" (ИНН 6729018582) был реализован уайт-спирит ТУ в количестве 27 200 кг на сумму 737 627 руб. 12 коп., НДС 18 % - 132 772 руб. 88 коп., счетом-фактурой от 28.01.2014 N 84, согласно которому был реализован растворитель Р-4 в количестве 5000 кг на сумму 165 792 руб. 71 коп. В адрес ООО "Химснаб" (ИНН 6732059444) по счету-фактуре от 31.01.2014 N 104 была формально оформлена реализация лакокрасочной продукции марок XB-0278RAL7002, XB 124 RAL3000, которая обществом не была произведена, но используя формальный документооборот организация могла списать в себестоимость как реализованные покупные товары и материалы, так и "якобы" себестоимость товаров при документальном оформлении краски собственного производства. Кроме того, в бухгалтерский учет ООО "Заславские краски" аналогично схеме, раскрытой в Республике Беларусь, были помещены счета-фактуры, товарные накладные на приобретение сырья и ЛКМ у ООО "Химторг", ООО "Химснаб" и ООО "Технострой", в качестве назначений платежей указывалось "за сырье для производства ЛКМ".

Таким образом, часть себестоимости товара компенсировалась за счет вычетов по НДС из бюджета Российской Федерации, кроме того общество получило дополнительную выгоду в виде снижения цены последующей реализации, что повысило его конкурентоспособность на рынке. Факт нелегального ввоза лакокрасочных материалов на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь подтверждается документами, представленными покупателями, а именно: паспортами качества ООО "Заславский лакокрасочный завод", свидетельствами о государственной регистрации, выданными производителю ООО "Заславский лакокрасочный завод".

Кроме того, протоколы лабораторных испытаний также проведены в Республике Беларусь.

В октябре 2014 года ООО "Заславский лакокрасочный завод" официально заключило контракт N 21/3/10-10/2014 на поставку лакокрасочных материалов с ООО "Заславские краски". По данному контракту была приобретена лакокрасочная продукция, в том числе: грунтовка ФЛ-03Ж, грунтовка ФЛ-03Ж красно-коричневая, грунтовка ФЛ-03Ж светло-серая, грунтовка РФ-021 красно-коричневая, эмаль ПФ-115 желтая, грунтовка ГФ-0119 светло-серая, эмаль ПФ-115 белая, эмаль АК-511 желтая, эмаль АК-511 серая, грунтовка ГФ-021 быстросохнущая красно-коричневая, эмаль ПФ-115 серая, эмаль АК-511 серая, отвердитель N 1, шпатлевка ЭП-0010 красно/коричневая, грунтовка ГФ-0119 красно-коричневая, грунтовка ФЛ-03К красно-коричневая, грунтовка ГФ-021, эмаль ПФ-115 RAE 7035, эмаль ПФ-115 красно-коричневая, грунтовка ВЛ-02, грунтовка ГФ-021 светло-серая, грунтовка ГФ-02 быстросохнущая светло-серая, эмаль ПФ-115 черная, грунтовка ГФ-021 быстросохнущая красно-коричневая, эмаль ПФ-115 красная RA1 3020, эмаль ПФ-115 синяя Ral, эмаль ПФ-115 голубая Ral, грунтовка ФЛ-03Ж, эмаль АК-511 серая, отвердитель N 1, N 2, шпатлевка ЭП-0010, грунтовка ГФ-021.

На одном из изъятых дисков был найден договор от 11.05.2013 N 4/2013, заключенный ООО "Заславские краски" с ЧТУП "ГринБелРос". Предметом договора являлось осуществление автотранспортных услуг по международной перевозке товаров и других материальных ценностей (грузов). Срок действия договора с момента подписания - май 2013 года по 31.12.2014.

В проверяемом периоде отгрузка лакокрасочных материалов с паспортами качества, принадлежащими ООО "Заславский лакокрасочный завод", осуществлялась с января 2014 года, а официальных заявлений о ввозе товаров с территории Республики Беларусь подано только два - от 19.12.2014 N 6725140120150007 и от 20.01.2015 N 672520012015006.

В ходе проведения проверки пакета документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения нулевой ставки НДС, были установлены перевозчики ИП Можар Д.Д. и ЧТУП "ГринБелРос", оказавшие услуги по перевозкам ООО "Заславские краски" и ООО "Заславский лакокрасочный завод". Водителями, отраженными в международных товарно-транспортных накладных (CMR) от ЧТУП "ГринБелРос", были указаны Глазнов В.В., Гринкевич А.В., Селиванов И.Е, Данилевич И.А. Адрес регистрации ЧТУП "ГринБелРос": РБ, г. Заславль, ул. Заводская, 21 совпадает с адресом регистрации ООО "Заславский лакокрасочный завод".

При проведении допроса перевозчика ИП Можара Д.Д. было установлено, что в качестве индивидуального предпринимателя в 2014 году никаких прямых взаимоотношений с ООО "Заславские краски" (РФ) он не имел. Однако им заключались договоры с субъектами хозяйствования Республики Беларусь, по которым он оказывал им услуги по перевозке товарно-материальных ценностей как в адрес ООО "Заславские краски", так и в обратном направлении (протокол от 24.01.2017 б/н).

В связи с непредставлением в установленный срок документов, необходимых для проведения проверки, на основании статьи 94 НК РФ при наличии достаточных оснований полагать, что подлинники документов (предметов), в том числе находящиеся на электронном носителе, могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, а также учитывая, что для мероприятий налогового контроля (экспертизы) недостаточно копий документов инспекцией вынесены постановления от 14.07.2016 N 1, N 2, N 3 о производстве выемки, изъятию документов и предметов, прямо или косвенно подтверждающих (опровергающих) факт совершения ООО "Заславские краски" налоговых правонарушений.

Выемка по адресу: Смоленская область, Рославльский район, Астапковичский переезд проведена главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок инспекции Ганус Ириной Станиславовной, главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок Башмаковой Ольгой Ивановной, начальником отдела выездных проверок инспекции Фокиной Анной Васильевной, заместителем начальника информационных технологий управления Савченковой Татьяной Владимировной, главным специалистом-экспертом управления Киргетовым Владимиром Николаевичем, главным государственным налоговым инспектором контрольного отдела управления Прохоровым Сергеем Михайловичем, главным специалистом-экспертом управления Близнюком Михаилом Владимировичем, в присутствии заместителя директора ООО "Заславские краски" Комаровского Юрия Николаевича (приказ от 01.02.2015 N 000002, доверенность от 17.02.2016 N 2) и главного бухгалтера ООО "Заславские краски" Рейхерт Екатерины Александровны (приказ от 22.09.2015 N 0000010, доверенность от 03.03.2016 N 4), понятых: Камзалова Сергея Александровича, Трофименкова Александра Александровича и иных лиц: оперуполномоченного ОЭБиПК МО МВД России "Рославльский" лейтенанта полиции Новгородова Антона Александровича. Документы и предметы выданы организацией добровольно, помещения вскрыты добровольно. Произведено изъятие подлинников документов. Изъятые документы пронумерованы, прошнурованы и скреплены подписью должностного лица организации. Всего было изъято 2801 листов документов и 4 предмета (два системных блока бухгалтеров, флеш-накопитель 16 Gb, штамп испытательной лаборатории ООО "Заславский лакокрасочный завод"). Также были изъяты затопленные документы ООО "Заславские краски" в количестве 8 папок, которые были упакованы в два черных мешка по 4 папки в каждом. Иные документы, предметы, материальные ценности не изымались и не выносились.

В изъятых "затопленных" папках находились банковские документы 2014 года (платежные поручения, выписки), счета-фактуры и товарные накладные на реализацию за несколько месяцев, выставленные ООО "Заславские краски" в адрес покупателей в 2014 году. Иных документов как в числе "затопленных", так и в первоначальном виде в ходе выемки обнаружено не было, но было найдено скопированное ООО "Заславские краски" из Интернета письмо под названием "Аргументы на случай, если нужно объяснить налоговикам отсутствие документов", датированное 20.04.2015.

Одним из перечисленных "аргументов" стал следующий: "документы хранились в помещении, где прорвало батарею". В статье приводилась судебная практика и то, что факт прорыва трубы необходимо зафиксировать в службах, ответственных за устранение аварии. На запрос инспекции в ООО "Жилищник 3" был представлен акт устранения неисправности от 18.01.2016.

В ходе проведения выемки документов (предметов) на жестких дисках компьютеров, изъятых в офисе ООО "Заславские краски", были обнаружены технологические карты на лакокрасочную продукцию.

Проанализировав полученные технологические карты и сравнив перечень компонентов, входящих в лакокрасочные материалы, с оборотно-сальдовой ведомостью по 10 счету "Материалы", приобретенные обществом в 2014 году, было установлено, что в эмаль АК-511 входит: радокрил 30,76% в количестве 325 кг, пластификатор А327 в количестве 7 кг, кальцит (КМ-2) в количестве 590 кг, добавка BYK-410b количестве 2 кг, противопленочный мек в количестве 1 кг, титан CR-03 в количестве 75 кг, дополнительно добавлялись пигменты для получения необходимого цвета (данный расчет на 1000 кг готовой продукции). При этом добавка BYK-410 использовалась при производстве только данного вида эмали. При изготовлении других лакокрасочных материалов добавка BYK 410.411 не добавлялась.

Кроме того, было установлено, что во все краски добавляется кальцит от 300 до 600 кг на 1000 кг. Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 "Материалы" обществом было приобретено и израсходовано 564 140 кг кальцита на сумму 3 272 014 руб. (по 5,8 за 1 кг), что меньше необходимого количества при среднем использовании 400 кг на 1000 кг производимой краски. Необходимый для производства краски ПФ-115 компонент - лак ПФ-060 обществом в 2014 году не приобретался. Компоненты, входящие в состав отвердителя N 4 анкомид 350А в 2014 году, обществом не приобретались.

В ходе проверки в ИФНС N 31 по г. Москве направлено поручение об истребовании документов (информации) от 31.05.2016 N 18099 у ООО "ЕТС-М" (ИНН 7731178271/КПП 773101001). Представлены копии документов на 41 листе.

Согласно представленным документам ООО "ЕТС-М" (от 26.07.2016 вх. N 011416) отгрузило в адрес ООО "Заславские краски" хлорированный поливинилхлорид CPVC, а также отверждающий агент EPICURE 3140 (счет-фактуру от 12.03.2014 N М-7111203) в количестве 189 кг на сумму 41 680 руб. У других контрагентов EPICURE 3140 в проверяемом периоде не приобретался.

Данная добавка используется для производства отвердителя N 5. Так, согласно технологическим картам на лакокрасочную продукцию, полученным в ходе выемки документов (предметов), было установлено, что для производства 1000 кг отвердителя N 5 требуется 500 кг отверждающего агента EPICURE 3140. В другой продукции общества данная добавка не используется. По результатам произведенного в ходе выездной налоговой проверки расчета реализованной ООО "Заславские краски" лакокрасочной продукции произведена отгрузка отвердителя N 5 в количестве 751,56 кг.

Таким образом, для производства данного количества отвердителя обществу необходимо было бы прибрести не менее 375,78 кг данной добавки.

Выемка по адресу: 111123, г. Москва, Электродный проезд, 6,1,19 проведена главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок инспекции Ионовой Мариной Сергеевной, государственным налоговым инспектором инспекции Тимошкиной Еленой Александровной, ведущим специалистом-экспертом инспекции Тереховым Евгением Викторовичем, заместителем начальника отдела выездных проверок инспекции Дорофеевым Александром Владимировичем, заместителем начальника инспекции Колпащиковым Игорем Геннадьевичем, заместителем начальника отдела информационных технологий управления Хакимовым Игорем Урхановичем, в присутствии представителя обособленного подразделения ООО "Заславские краски" - Агейчик Татьяны Геннадьевны (менеджера организации), понятых: Муханова Максима Николаевича, Сидорчук Марины Валерьевны, иных лиц: Агейчик Геннадия Евгеньевича.

Документы и предметы выданы организацией добровольно, помещения вскрыты добровольно. Произведено изъятие подлинников документов. Изъятые документы пронумерованы, прошнурованы и скреплены подписью должностного лица организации.

Всего изъято 19 документов и 3 предмета (системный блок N 012438738, системный блок под номером 1, ноутбук серого цвета HP 550 CNU918330T с блоком питания NW92C40SBMXDE8Q).

Налогоплательщик был извещен, что в целях недопущения нанесения финансового ущерба организации, в том числе упущенных выгод, со всех изъятых предметов в части системных блоков (флеш-накопителей) 21.07.2016 ему необходимо явиться в инспекцию для проведения копирования файлов и программ.

Согласно пункту 8 статьи 94 НК РФ в целях недопущения нанесения финансового ущерба ООО "Заславские краски", в том числе упущенных выгод с изъятых предметов, в части системных блоков, флеш-накопителей, ноутбука произведено распаковывание изъятых предметов и копирование файлов и программ 21.07.2016 по адресу: г. Рославль, ул. Пролетарская, д. 93 каб. 105. Копирование произведено заместителем начальника инспекции - Колпащиковым Игорем Геннадьевичем, в присутствии главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок инспекции - Ганус Ирины Станиславовны, главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок инспекции - Ионовой Марины Сергеевны, понятых: Цурбановой Юлии Игоревны, Козлова Ивана Алексеевича.

В присутствии представителя налогоплательщика ООО "Заславские краски" заместителя директора Комаровского Юрия Николаевича произведено копирование с трех системных блоков, ноутбука и флеш-накопителя произведено в полном объеме на съемный диск налогоплательщика TOSHIBA объемом 500 GB без технических ошибок и сбоев в копировании. Скопированы полностью диски С и D. C системного блока под номером N 1 изъятого в офисе обособленного подразделения в г. Москве, проезд Электродный 6,1,19. В связи с отсутствием технической возможности копирования на USB налогоплательщика, жесткий диск временно был подключен к другому компьютеру, после чего возвращен обратно. После осуществления копирования файлов и программ, изъятые предметы (системные блоки в количестве 4 штук, ноутбук и флешнакопитель) запечатаны и упакованы способом исключающим проникновение к содержимому без нанесения существенного вреда упаковки. Изготовленные копии документов с изъятых подлинников, полученных при производстве выемки документов и предметов, переданы лично Комаровскому Ю.Н. 21.07.2016 (сопроводительное письмо от 21.07.2016 N 08-22/09742).

Экспертом ЭКЦ УМВД России по Смоленской области проведено исследование изъятых по адресу местонахождения общества и его обособленного подразделения системных блоков компьютеров, ноутбука, USB флеш-накопителей и других предметов на предмет обнаружения на жестких дисках компьютеров и USB флеш-накопителях файлов с ключевыми словосочетаниями ООО "Химторг", ООО "Химснаб" о чем составлена справка об исследовании от 04.08.2016 N 157р (от 05.08.2016 вх. N 27023). Материалы исследования предметов, изъятых в ходе выемки при проведении выездной налоговой проверки ООО "Заславские краски", были получены УФНС по Смоленской области 05.08.2016 вх. N 27023.

При анализе электронных носителей, полученных в ходе проведения выемки документов (предметов), установлена переписка, носящая длительный характер - начиная с 01.08.2007. Из данной переписки следует, что до момента создания ООО "Заславские краски" существовало ООО "Мир Цвета" (ИНН 7720514429). Данная организация была зарегистрирована 30.09.2004 по адресу: г. Москва, шоссе Энтузиастов, д. 60, стр. 1 и являлась представительством ООО "Заславский лакокрасочный завод" в России, а также арендовало склад для хранения лакокрасочных материалов в г. Москве и реализовывало продукцию ООО "Заславского лакокрасочного завода". Данный факт нашел свое отражение в каталоге лакокрасочных материалов ООО "Заславский лакокрасочный завод". В письме, адресованном генеральному директору ЗАО "КомплектСтройбаза" Сариеву Р.С. от директора ООО "Мир Цвета" Ломако К.А., содержится просьба разрешить вход на территорию базы следующим лицам: Агейчику Г.Е., Данилевичу И.А., Глазнову В.В., Гринкевичу А.В., Селиванову И.Е., то есть лицам, имевшим впоследствии отношение к ООО "Заславские краски": Агейчик Г.Е. руководил обособленным подразделением, Данилевич И.А., Гринкевич А.В., Глазнов В.В., Селиванов И.Е. осуществляли доставку товара из РБ.

В отношении рассматриваемых спорных контрагентов инспекцией также установлено осуществление доступа к системе Клиент-Банк" с одного IP-адреса -91.206.62.19 ООО "Технострой" и ООО "Химснаб", принадлежащего и зарегистрированного за ООО "Заславские краски", отправление налоговой и бухгалтерской отчетности с одного пункта ПК "Астрал Отчет", основным абонентом которого является ООО "Заславские краски". Ключи электронных подписей должностных лиц организаций "однодневок" ООО "Химторг", ООО "Химснаб", ООО "Технострой" были переданы директорам ООО "Заславские краски" Комаровскому Н.М. и Шкуту К.С.

На изъятых в ходе проведения процессуального мероприятия по выемке документов, предметов на одном из дисков в папке под названием "Гриша" были обнаружены расходы в табличной форме (EXL) по организациям: ООО "Химторг" за 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 годы, ООО "Химснаб" за 2013 год. Таблицы были разделены на колонки следующего содержания: "расходы на заработную плату", "НДФЛ 13 %," "на руки з/п", "налог ЕСН", "прибыль", "НДС", "услуги" и колонка "итого". На другом диске были найдены следующие документы: "Анкета предприятия" ООО "Химторг", "Анкета предприятия" ООО "Химснаб", "Анкета предприятия" ООО "Технострой" и "Анкета предприятия" ООО "Заславские краски". Так в пункте 9 "Телефон/факс/электронный адрес" документа "Анкета предприятия" ООО "Химторг" указана следующая информация " Москва 8-495-672-7l-09,672-70-97, zlk@bk.ru, Агейчик Геннадий Евгеньевич.

Из полученной информации налоговый орган пришел к выводу о том, что управление фирмами "однодневками" осуществлялось самим налогоплательщиком. В таблицах ООО "Заславские краски" были указаны размеры начисленной заработной платы, начисления ЕСН, налога на прибыль и НДС, подлежащие уплате. Следовательно, налогоплательщик, имея данные о расходах фирм "однодневок", составляя и отправляя налоговую и бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции, отчеты в пенсионный фонд, в фонд социального страхования не только не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, но и заведомо знал, что организации ООО "Химторг", ООО "Химснаб" и ООО "Технострой" являются недобросовестными организациями, не уплачивающими налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, иные налоги, не имеют численности, основных средств.

Доказательством подконтрольности общества "Заславские краски" обществу "Заславский лакокрасочный завод" служит также установленный факт управления программами для работы (1С бухгалтерия, складской учет), расположенными в удаленном доступе с сервера, расположенного в Республике Беларусь, IP-адрес сервера: 80.249.81.99. В связи с вышеизложенным в Республику Беларусь провайдеру указанного IP-адреса, которым являлось ООО "Деловая сеть" УНП 101541870, направлен запрос N 08-03/0507дсп. Согласно полученному ответу от 01.11.2016 вх. N1919 дсп ООО "Деловая сеть" (УНП 101541870) сообщило, что IP-адрес 80.249.81.99 является статистическим и в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 принадлежал ООО "Заславский лакокрасочный завод" на основании договора об оказании услуг электросвязи N Д 12-0013 от 05.01.2012. Услуга предоставлялась по адресу: г. Минск, Бетонный проезд, 21.

В договорах, заключенных с покупателями на поставку лакокрасочных материалов и поставщиками, поставляющими сырье, указаны телефоны ООО "Заславский лакокрасочный завод".

У ООО "Заславский лакокрасочный завод и ООО "Заславские краски" для доставки лакокрасочных материалов с территории Республики Беларусь и для доставки на территорию Республики Беларусь сырья и материалов использовались устойчивые длительные связи с группой лиц, являющихся также гражданами Республики Беларусь.

В ходе контрольных мероприятий инспекцией обнаружено письмо в электронном виде, в котором ООО "Заславские краски" подтверждает, что общество на территории РФ является дочерним предприятием ООО "Заславский лакокрасочный завод" РБ и может представлять любые торговые и организационно-правовые интересы по поставке лакокрасочных материалов.

Факт подконтрольности подтвердила и главный бухгалтер ООО "Заславские краски" Рейхерт Е.А., пояснившая, что сервер ООО "Заславские краски" находится в Республике Беларусь, а IP-адрес принадлежит ООО "Заславский лакокрасочный завод", так как учредителями обеих организаций являются одни и те же физические лица, которые осуществляют контроль за работой ООО "Заславские краски".

В договорах, заключенных обществом с покупателями на поставку лакокрасочных материалов, указаны телефоны ООО "Заславский лакокрасочный завод". Так, в государственном контракте от 04.04.2014 N 0164200003014000134__63264, заключенном с Тамбовским областным государственным казенным учреждением "Центр организации дорожного движения", в реквизитах ООО "Заславские краски" указан телефон для связи, который согласно коду находится в Республике Беларусь (375) 296 677 566. В договоре поставки от 14.04.2014 N 268/04-14, заключенном с государственным унитарным предприятием Ямало-Ненецкого автономного округа "Ямалавтодор", в реквизитах ООО "Заславские краски" указаны следующие телефоны: (375) 172 862 672, (375) 296 677 566. В контракте N 9 на поставку эмали белой дорожной от 29.04.2014, заключенном с МКУ "Центр Управления городскими дорогами", указан e-mail: info.zlz.bu@gmail.com. В договоре поставки от 23.01.2013 N 17-230120136, заключенном с ЗАО "Победа" - е-mail:dogovor.zlz@nsys.by, в договоре поставки от 14.04.2011 N 277-04/2011, заключенном с ООО "Бина Кемикал", указаны телефоны: 1037517, 2862672, 2862673.

Управлением Роспотребназора по Смоленской области были представлены свидетельства о государственной регистрации, выданные ООО "Заславские краски" на основании санитарно-эпидемиологических заключений, а также протоколов испытаний, проведенных ГУ "Брестским областным центром гигиены, эпидемиологии и общественного здоровья" Республики Беларусь. Протоколы испытаний датированы 25.11.2011. В пункте 2 всех протоколов испытаний от 25.11.2011 заявителем указано ООО "Заславские краски", адрес: 216500, Смоленская область, Рославльский р-н, г. Рославль, Астапковичский переезд, телефон/факс Минск: 8-10(017) 286 26 72, 286 26 75, Москва:+7495 672 71 13, 672 71 09. При этом не был указан номер телефона места регистрации самого производства ООО "Заславские краски" (848134) 2-54-18. Все вышеперечисленные номера в г. Минске принадлежали ООО "Заславский лакокрасочный завод", номера телефонов г. Москвы, указанные в протоколах испытаний, принадлежали складу с которого осуществлялась оптовая торговля лакокрасочными материалами.

Также инспекцией получены доказательства о невозможности реального осуществления налогоплательщиком производства лакокрасочных материалов в объемах, отраженных налогоплательщиком по счету 43 "Готовая продукция", с учетом документов, представленных покупателями в ходе истребования, и с учетом затраченных объемов электроэнергии, мощности основных средств, а также полученными паспортами качества и сертификатами на лакокрасочную продукцию, принадлежащими ООО "Заславский лакокрасочный завод" и содержащими неустранимые противоречия. Количество закупленного и списанного сырья не соответствует количеству, необходимому для производства лакокрасочных материалов, реализуемых в таком количестве, компоненты, необходимые для производства некоторых видов краски, обществом не приобретались.

С целью установления фактической возможности общества производить лакокрасочные материалы самим в заявленных количествах проведен анализ технической оснащенности имеющегося на балансе и используемого в работе оборудования и его потребляемая мощность. Для сопоставления данных в рамках камеральной проверки были получены (от 10.11.2015 вх.017853) технические паспорта на дисольвер, смеситель и бисерную мельницу (требование от 21.10.2015 N 6127). Данное оборудование в комплекте представляет собой линию для производства лакокрасочных материалов. На балансе организации в 2014 году весь год числились 10 линий для производства лакокрасочной продукции (10 дисольверов,10 бисерных мельниц и 10 смесителей).

Каждая бисерная мельница (согласно техническому паспорту) оснащена электродвигателем мощностью 22 кВт, 10 таких бисерных мельниц могут потреблять в час 220 кВт. Каждый дисольвер (согласно техническому паспорту) оснащен электродвигателем 18,5 кВт (10x18,5 кВт), десять дисольверов могут потреблять в час 185 кВт. Смеситель также оснащен электродвигателем с потребляемой мощностью 5,5 кВт). Всего потребляемая мощность 10 линий в час согласно произведенному расчету составляет 460 кВт(22,0х10)+(18,5x10)+( 5,5x10). Учитывая показания всех работников ООО "Заславские краски", занятых непосредственно на производстве в части режима работы с 08.00 до 17.00, рабочее время (производственный цикл) составляет 9 рабочих часов.

Для проверки фактически потребляемой обществом электроэнергии, которая перепредъявлялась к оплате обществу арендодателем, в рамках статьи 93.1 НК РФ арендодателю ООО "Стройдом" было направлено требование от 31.05.2016 N 7080 на предоставление документов (информации) по взаимоотношениям с ООО "Заславские краски", в числе истребуемых документов были договоры энергоснабжения, заключенные с ООО "Стройдом", счета-фактуры, выставленные ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания "Центра", АО АтомЭнергоСбыт". Документы представлены 16.06.2016 вх. N 009216.

В целях оценки полученной информации и фактов по возможности ООО "Заславские краски" производить лакокрасочные материалы в заявленных объемах, в качестве свидетеля, обладающего определенными знаниями в этой области, проведен допрос бывшего директора ООО "Рославльский Химзавод" - Королева Николая Ивановича, которому для оценки технических возможностей и оснащенности ООО "Заславские краски" было показано видео, снятое в ходе проведения осмотра 18.05.2016 N 321. В ходе проведения допроса Королев Н.И. пояснил, что работать начинал в ООО "Рославльский Химзавод" в должности рабочего с 1976 года и закончил работу в 2011 году в должности директора. Для изготовления лакокрасочной продукции использовались смесители и шаровые мельницы. На заводе имелось 5 смесителей и 11 шаровых мельниц. Общая численность на заводе было около 170 человек. Два участка работали круглосуточно, олифоварочный и участок пигментов работали в две смены.

Завод производил лакокрасочной продукции около 26 тонн в сутки. В основном выпускали масляные строительные краски (МА-15 и МА-20). Технологический процесс изготовления лакокрасочных материалов заключался в следующем: сырье засыпалось в смеситель, добавлялась по норме олифа и красители, все перемешивалось определенное время, затем перекачивалось в измельчитель, где измельчалось до нужной консистенции (перетира, вязкости). О добавке BYK-410,411 и для чего она применяется, Королев Н.И. не слышал и не знает. ООО "Рославльский Химзавод" не производило краску ПФ-115 и АК-511, так как для ее производства наполнителями в бисерных мельницах должны быть стеклянные шарики, а на заводе были металлические. По вопросу сертификации Королев Н.И. пояснил, что раньше вся продукция подлежала сертификации, в настоящее время Королев Н.В. не владеет информацией (протокол допроса от 30.11.2016 N 2036).

Таким образом, с учетом полученной информации от Королева Н.И., привлеченного в качестве свидетеля и произведенных расчетов, инспекция пришли к выводу о том, что, производя заявленный объем лакокрасочных материалов, ООО "Заславские краски" фактически должно было потреблять больше электроэнергии. Кроме того, производя такое количество краски, общество должно было работать круглосуточно, не останавливая процесса производства.

В 2014 году офис ООО "Заславские краски" отапливалось электричеством, так как не был подведен газ, что свидетельствует о том, что общество в проверяемом периоде не могло производить продукцию в заявленных объемах, что подтверждается документами, представленными АО "Газпром газораспределение Смоленск" от 22.04.2016 N 68795.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены технологические карты на все виды выпускаемых лакокрасочных материалов, несмотря на неоднократные устные просьбы инспекторов и официально выставленные требования.

Доводы налогоплательщика сводились к тому, что это коммерческая тайна и представить технологические карты, содержащие перечень входящих в лакокрасочную продукцию компонентов, они не могут. В ответ на требование N 6582 обществом технологические карты были представлены только на две марки краски, в которых отсутствовало необходимое количество расходуемого сырья на 1000 кг, а был указан примерный расход "от... до...".

Получив данные из оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями" за 2014 год, а также используя выписку о движении денежных средств, представленную банком в рамках статьи 93.1 НК РФ, направлены поручения об истребовании документов (информации) в отношении 203 организаций и индивидуальных предпринимателей с целью получения документов, подтверждающих финансово-хозяйственные взаимоотношения с проверяемым налогоплательщиком, у покупателей были затребованы договоры, счета-фактуры, товарные накладные, сертификаты соответствия, паспорта качества, доверенности, выданные водителям (экспедиторам).

Из 203 организаций документы были представлены не всеми.

Кроме того, из электронных носителей, полученных в ходе выемки по переписке, установлены организации, которые являлись официальными дилерами проверяемого налогоплательщика в области реализации лакокрасочных материалов и могли специально не представить документы из-за негласной солидарности. Так, на изъятых дисках были найдены письма, касающиеся ООО "Гефест", ООО "ХимСтройЭкспорт", ООО "Система 48" и др.

При проверке поступивших от покупателей документов было установлено, что паспорта качества на лакокрасочную продукцию, наименований которой нет в журнале регистрации готовой продукции, выписаны ООО "Заславский лакокрасочный завод".

Данный факт подтверждается паспортами качества от 28.03.2014 N 547, от 03.04.2014 N 636, от 19.02.2014, от 27.03.2014 N 546, представленными ООО "Аргус" (ИНН 6162049057) на краску ПФ-115 серую, ПФ-115 черную, ПФ-115 голубую, ПФ-115 белую, приобретенную у ООО "Заславские краски", выпушенную в количестве 2000 кг и 2300 кг, соответственно. Кроме того в паспортах качества указаны фамилии начальника испытательной лаборатории - Линченко Ю.А., технолога Сукалова Е.В и технолога Позина О.И. При этом в паспортах качества, выписанных от имени ООО "Заславские краски" на краску ХВ-050 красно-коричневую, выпущенную 17.03.2014 в количестве 1000 кг, указан технолог Сукалов Е.В. В документах, представленных ООО "ПК Кранмонтаж" (ИНН 3311021087/КПП 330101001), в паспортах качества, выписанных от имени ООО "Заславские краски", указана фамилия технолога Позина О.И.

К документам, представленным ООО "Инфэкор" (ИНН 7720019008/КПП 772301001) (от 08.11.2016 вх. N 24-10/19660), приложены паспорта качества б/н на отвердитель N 1, партия которого была произведена в количестве 455 кг и расфасована в ПЭТ, технолог Сукалов Е.В., паспорт качества на шпатлевку ЭП-0010 красно-коричневую масса изготовления 1520 кг, производителем также является ООО "Заславский лакокрасочный завод". Кроме того, паспорта качества на выпускаемую продукцию ООО "Заславский лакокрасочный завод" подписывают все те же лица: Линченко Ю.А., Сукалов Е.В., Позин О.И.

Из представленных ООО "Инжиниринг групп" (ИНН 0276153815/КПП 027601001) (от 28.12.2016 вх. N 020254) документов было установлено, что с ООО "Заславские краски" заключен дилерский договор от 20.06.2014 N 20-06/2014 на поставку лакокрасочной продукции. По условиям данного договора ООО "Инжиниринг групп" могло приобретать краску по дилерским ценам при условии обеспечения минимального объема закупок дилера не менее 500 000 рублей. К документам приложены сертификаты соответствия N 1807617 сроком действия с 26.12.2014 по 25.12.2017, выданные ООО "Заславские краски", но производитель в нем указан ООО "3аславский лакокрасочный завод". Продукцией для сертификации стала эмаль для горизонтальной разметки дорог АК-511, другое свидетельство о государственной регистрации от 24.08.2011 N RU67CO01008E003321.08roll также было выдано управлением Роспотребнадзора по Смоленской области на эмаль АК-511 изготовитель: ООО "Заславский лакокрасочный завод". Представленный паспорт качества N 934 на краску АК-511 белую выписан ООО "Заславские краски" от 24.04.2014 на выпущенную партию 10 000 кг не соответствует действительности, так как в этот день согласно журналу учета готовой продукции было произведено и слито уже 18 755 кг краски (ХС-010 серая 2000 кг, ХС-010 св. серая - 4150 кг, ХВ-0278 белая - 2070 кг, ХВ-785 белая - 2050 кг, ХС-500 красно-коричневая 2650 кг, ЭП1236 серая - 1035 кг, ХС-724 - 3240 кг, ХВ-161 черная - 1560 кг).

В представленных покупателями документах в большинстве случаев были приложены сертификаты соответствия, выданные ООО "Заславские краски" в г. Москве, такими организациями как ООО "Альттест" (ИНН 7727668499) сроком действия с 03.04.2013 по 02.04.2016, подписанные экспертом Диалектовым Д.В., и ООО "ТехноКом" (ИНН 7730594720) срок действия с 23.06.2010 по 22.06.2013, подписанные экспертом Эмирджановым А.Р. Продукцией для сертификации была в обоих сертификатах эмаль АК-511 для разметки дорог. Согласно проверке в информационной системе федерального уровня справки 2-НДФЛ за 2011, 2012 годы на Диалектова Д.В. справки о доходах физических лиц не подавались. Кроме того, ООО "Альтгест" 06.04.2016 присоединилось к ООО "Аравиз" (ИНН 1655341998). Лицензий организация не имеет. ООО "ТехноКом" в 2012 году присоединилось к ООО "Мануфактура" (ИНН 2543000279/КПП 770801001). ООО "Мануфактура" (ИНН 2543000279) исключено из ЕГРЮЛ как недействующее 16.05.2016.

Таким образом, установить факт проведения сертификации лакокрасочных материалов данными организациями невозможно.

Направлены поручения о проведении допросов экспертов, фамилии которых были указаны в сертификатах.

Согласно проведенному допросу эксперта ООО "Альттест" Диалектова Д.В он действительно работал в ООО "Альттест" в качестве привлеченного эксперта по договорам гражданско-правового характера. На вопрос, подписывал ли он сертификаты соответствия, выдаваемые ООО "Альттест", в том числе ООО "Заславские краски" (ИНН 672501345) на эмаль АК-511 для дорожной разметки, ответил, что, вероятно, да. Однако более точного ответа дать не смог (протокол допроса от 02.11.2016 N 399). Провести допрос Эмиржданова А.Р., подписавшего сертификат соответствия от ООО "Техноком", не представилось возможным в связи с неявкой (уведомление от 13.12.2016 N 3204/15).

В управление Федеральной службы по надзору в сфере прав потребителей и благополучия человека по Смоленской области был направлен запрос от 31.10.2016 N 08-22/15694 о предоставлении копий документов в отношении ООО "Заславские краски", на основании которых были выданы свидетельства о государственной регистрации. По запросу были представлены документы на 389 листах. Управлением Роспотребназора по Смоленской области были представлены свидетельства о государственной регистрации, выданные ООО "Заславские краски" 23.01.2012 на следующую лакокрасочную продукцию: грунтовку ГФ-0119, грунтовки ХС-010 и ХС-068, Лак ЭП-730, грунтовку ЭФ-065, грунтовку ЭП-0263,Эмаль АК-511 для разметки дорог, растворители N 1 и N 2, Эмаль ЭП-1302, грунтовки ЭП-0287 и ЭП-0289, грунтовки ХВ-050, ХВ-062, лак ХВ-782, эмаль МС-17, отвердители N 1, N 2, N 3, N 4, N 5, растворители Р-4, Р-4А, Р-5, Р-5А, шпатлевку ЭП-0010, ХС-500, грунт-эмаль ХВ-0278, эмали ХС-75 и ХС-710, эмаль ХС-436, эмаль ХС-717, эмаль "Виниколор", эмаль ХВ-114, эмаль ЭП-1236, ХВ-1100, ХВ-1120, краску фасадную ХВ-33 161, эмаль ХВ-16, ХВ-125, ХВ-518, эмаль ЭП-525, эмаль ЭП-773, эмаль ХВ-785, лак ХВ784, эмали ХВ- 110 и ХВ-113, грунтовку АК-070, грунтовки ЭП-045 и ЭП-057, грунтовку ГФ-021 быстросохнущую, грунтовку ХС-059, эмаль ХС-759, лак ХС-724, грунтовки фосфатирующие ВЛ-02 и ВЛ-023. Свидетельства на вышеперечисленную лакокрасочную продукцию были выданы на основании санитарно-эпидемиологических заключений, а также протоколов испытаний, проведенных ГУ "Брестский областной центр гигиены, эпидемиологии и общественного здоровья" Республики Беларусь. Протоколы испытаний датированы 25.11.2011. В пункте 2 всех протоколов испытаний от 25.11.2011 заявителем было указано ООО "Заславские краски", адрес: 216500, Смоленская область, Рославльский р-н, г. Рославль, Астапковичский переезд, телефон/факс Минск: 8-10(017) 286 26 72, 286 26 75, Москва: +7495 672 71 13,672 71 09. При этом не был указан номер телефона места регистрации самого производства (848134) 2-54-18 ООО "Заславские краски". Все вышеперечисленные номера в Минске принадлежали ООО "Заславский лакокрасочный завод", номера телефонов г. Москвы, указанные в протоколах испытаний, принадлежали складу, с которого осуществлялась оптовая торговля лакокрасочными материалами.

Не соглашаясь с позицией инспекции, суд первой инстанции исходил из экспертного заключения от 10.08.2021 N 023113/10/77001/412020/А62-7321/17 (т. 13, л. 106 - 184).

Так, эксперт Григорьев В.В. по результатам проведенной экспертизы дал ответы на 3 вопроса, поставленных перед ним судом:

1. Определить техническую возможность оборудования ООО "Заславские краски" по производству краски за 2014 год (единиц измерения килограммы) с учетом затраченной электроэнергии в объеме 210 919 кВт, численности работников, табелей учета рабочего времени.

Ответ:

Произведенным расчетом необходимого количества затрат электроэнергии с учетом численности работников, табелей учета рабочего времени определена техническая возможность оборудования общества по производству краски за 2014 год в минимальном объеме 2 356 119 кг. Произвести расчет затраченной электроэнергии при максимально возможном объеме производства краски за 2014 год 2 629 707 кг определить не представилось возможным в связи с отсутствием информации и технологии изготовления ряда позиций, приведенных в исследовательской части.

2. Определить технологическую возможность оборудования общества произвести краску АК-115 и ПФ-116, а также компонент лак ПФ-060.

Ответ:

Исходя из результатов произведенного натурного осмотра, анализа представленной технологии изготовления красок АК-115 и лакокрасочных материалов марки ПФ представляется возможным в категорической форме установить технологическую возможность оборудования общества произвести краску АК-511 и ПФ-115, а также компонент: лак ПФ-060.

3. Определить состав и количество сырья (компонентов), необходимых для производства лакокрасочной продукции в 2014 году согласно номенклатуре и объему реализованных покупателям лакокрасочных материалов.

Ответ:

Для производства лакокрасочной продукции в 2014 году согласно номенклатуре и объему реализованных покупателям лакокрасочных материалов необходимы следующий состав и количество сырья (компонентов):

Материал	Количество, кг
Borchi Nox М2	14,34
BYK-411,410	27 975,23
Disperbyk 108	136,47
Korrodur	970,29
Viscogel	38,82
Viscogel SD	206,76
Ацетон технический	125 629,41
Двуокись титана	112,70
Дибутил фталат	3391,83
Диоксид титана	235 560,52
Диэтиламин	697,18
Ингибитор М-1	4,90
Кальцит	42 353,57
Кислота ортофосфорная терм, (73 %-ная)	1947,06
Крон желтый	21,25
Крон свинцовый желтый	5881,16
Крон свинцовый оранжевый	25,13
Лак алкидно - уретановый	8712,22
Лак ПФ-060	77 375,02
Микротальк	30 356,30
Мрамор молотый фракционированный КМ-2	693 220,06
Ортоксилол	778 679,95
Пигмент алый	413,52
Пигмент голубой фталоцианиновый	1966,52
Пигмент желтый железоокисный	1992,07
Пигмент желтый светопроточный	9191.35
Пигмент зеленый железоокисный	75,29
Пигмент зеленый О	84,50
Пигмент зеленый фталоцианиновый	838,94
Пигмент зеленый фталоцианиновый. хрома окись техническая	1070,81
Пигмент зеленый фталоцианиновый, хрома окись техническая, пигмент зеленый О	23,04
Пигмент красный 5С	3520,18
Пигмент красный Ж	358,12
Пигмент красный железоокисный	7572,08
Пигмент оранжевый К	2,10
Пигмент черный железоокисный	3226,98
Пигмент ярко-красный 2С	13,75
Поливинилбутираль лаковый	2411,11
Сиккатив Duroct Lead (36 %)	585,36
Сиккатив Duroct Mn (10 %)	108,18
Слюда "Мусковит"	12 136.01
Смола ПСХ-ЛС	88 664,43
Смола ФЛ-390	30 514,10
Смола Э-40(66 % ный раствор)	511,32
Смола эпоксидная 136 (80 %)	57 836,22
Смола эпоксидная 601 (100 %)	12 102,95
Смола эпоксидная 601 (66 %-ный раствор в толуоле)	337,69
Сополимер "Радокрил"	5356,80
Сополимер "Радокрил" (50 %)	2398.82
Сополимер "Радокрил" (50 %-ный раствор в толуоле)	234 802,68
Спирт бутиловый	6535,00
Спирт изопропиловый	7343,14
Стронций хромовокислый	11 151,35
Уайт-спирит	11 580.87
Углерод технический К-354	1235,90
Углерод технический П-803	777,00
Углерод технический П803, К-354	850,40
Хлорпарафин ХП-470	19 070,07
Хрома окись техническая	12,00
Этилацетат	21 194.89
Этилацетат, бутилацелат	60 928,77

В представленный список не включены компоненты, необходимые для изготовления следующих лакокрасочных материалов:

Наименование	Количество, кг
АК-511 для бетонных полов	6570
Грунтовка В-КФ-093	26
Грунтовка ФЛ-03 Ж кр/корич	41 820
Кислотный разбавитель	2144
растворитель	120
растворитель ксилол	5265
Сиккатив ЛБ-2	5
Уайт спирит	318
ХВ-0278 Оранжевая 45 кг	4995
ХВ-161 Ф	960
ХС-06У кр.коричневая	3950
ХС-113 серая	16 926,69

Для данных материалов рецептур представлено не было. Однако отсутствие рецептур на данные ЛКМ существенно не влияет на представленный список компонентов в связи с тем, что общая масса ЛКМ, на которые состав не представлен, составляет всего 83 099 кг. А общая масса ЛКМ, на которые представилось возможным установить состав и количество компонентов, составляет 2 643 587 кг. Таким образом, не представилось возможным учесть лишь 3,14 % компонентов от установленных.

Между тем апелляционный суд относится критически к экспертному заключению, на основе которого суд сделал свои выводы, исходя из следующего.

Анализ заключения судебной экспертизы свидетельствует о том, что эксперт пришел к выводу о том, что общество могло произвести искомый объем лакокрасочной продукции.

Частью 5 статьи 71 АПК РФ установлено, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В определении суда апелляционной инстанции от 12.09.2023 указано на необходимость вызвать в судебное заседание эксперта автономной некоммерческой организации "Центр технических экспертиз" Григорьева В.В. для дачи им пояснений по возникшим у суда вопросам в отношении экспертного заключения.

Однако от указанной организации поступило письмо, исходя из которого с Григорьевым В.В. прекращены трудовые отношения, в подтверждение чего представлен приказ от 16.12.2021 N 5 (экспертное заключение от 10.08.2021, пояснения в суде - 09.12.2021, увольнение - 16.12.2021).

В тоже время согласно документам, приложенным экспертом к экспертному заключению, у него не имеется необходимого образования (техника-технолога химической промышленности) и квалификации, позволяющим ему проводить экспертизы и давать заключения в области производства лакокрасочных материалов, а, значит, те выводы, которые им сделаны в отношении 2 и 3 вопросов, нельзя признать достоверными.

Кроме того, на страницах 12-13 заключения эксперта указано, что каких- либо данных, позволяющих установить технологию изготовления красок АК-511 и ПФ- 115, а также компонента лак ПФ-060 - в материалы дела не представлено. Представленные иные дополнительные материалы в виде рецептур и нормативно-технических документов прямых указаний на технологический процесс изготовления красок также не имеют.

При этом согласно соответствующим ГОСТам они обязательно должны изготавливаться по рецептуре и технологическому регламенту (описание на странице 12 заключения эксперта).

Экспертом в заключении указано и подтверждено в ходе судебного заседания 09.12.2021, что произведенным обзором открытых источников информации не выявлено какой-либо информации относительно технологических карт или регламентов, регламентирующих требования относительно оборудования, необходимого для изготовления красок АК-511 и ПФ-115, а также компонента лак ПФ-060.

Также эксперт отметил, что не знает, по какой причине обществом не представлены технологические карты или регламенты на данные виды товаров, но подчеркнул, что без них производство лакокрасочной продукции невозможно.

К тому же апелляционный суд обратил внимание на то, что отвечая на третий вопрос, вынесенный на экспертизу, о составе и количестве сырья (компонентов), необходимых для производства лакокрасочной продукции в 2014 году согласно номенклатуре и объему реализованных покупателям лакокрасочных материалов, эксперт привел примерный список компонентов, указав, что список не является категорическим и исчерпывающим по той причине, что рецептура изготовления красок предполагает возможность взаимозамены практически всех ее компонентов.

В ходе судебного заседания 09.12.2021 эксперт отметил, что не исследовал, закупались ли обществом приведенные им в заключении аналоги и считает практически невозможным установить, возможно ли из закупленного сырья произвести номенклатуру и объем реализованных покупателям лакокрасочных материалов в силу большого объема компонентов и их аналогов.

При этом апелляционный суд обращает внимание на то, что прийти к выводу о возможных аналогах можно лишь тогда, когда имеет место установление компонентов, что в данном деле отсутствует по причине непредставления обществом надлежащих к этому документов (технологических карт на все виды выпускаемых лакокрасочных материалов).

К тому же использование при производстве спорных красок аналогов компонентов в любом случае должно подтверждаться соответствующими первичными документами, что в настоящем деле отсутствует.

Из материалов дела следует, что налоговым органом производилось доначисление ввозного НДС на основании реализации значительной номенклатуры лакокрасочных товаров, в которую помимо трех вышеуказанных входили, например: растворитель Р-511, растворитель Р-4, ХВ-0278, ХВ- 0278, Грунт-эмаль -0278, ГФ-0119, стеклошарики, уайт спирит, АК-070, хв-16, эмаль ЭП- 140, шпатлевка, отвердители, ХС-059 и т.д. Полный перечень приведен в файле "Реализация краски 2014 год", который предоставлялся на экспертизу.

При этом в отношении иных лакокрасочных материалов (за исключением красок АК-511 и ПФ-115) в ходе выемки инспекцией были получены технологические карты, что подтверждается файлом "Технологические карты", который предоставлялся на экспертизу.

Технологические карты по краскам: АК-511 и ПФ-115 не были ни обнаружены в ходе выемки, ни представлены обществом добровольно как в ходе выездной проверки, так и с момента начала рассмотрения настоящего дела (2017 год) до настоящего времени.

Эксперт же свои выводы построил на аналитической справке о производстве ЛКМ ОДО "Ламел-777" (Республика Беларусь, от 12.05.2021 N 08/53), в то время, как она содержит всего лишь обобщенные сведения о наименовании необходимого оборудования и количестве потребляемой электроэнергии.

Более того, указанная аналитическая справка датирована 2021 годом, то есть периодом времени, значительно более поздним, чем период проведения выездной налоговой проверки и последующих стадий досудебного урегулирования. При первоначальном рассмотрении дела общество подобный документ не представляло и о необходимости его истребования перед судом не ходатайствовало.

Из представленного обществом документа не ясно, кому и в связи с чем (по какой причине, запросу и т.д.) он представляется.

Следовательно, не установлен источник получения доказательства и его цель.

Кроме того, рассматриваемая аналитическая справка в пункте 1 содержит следующую нераскрытую информацию: "1. Целью данной справки является определение возможного объема выпуска лакокрасочной продукции предприятием ??????? и удельном расходе энергоресурсов".

Таким образом, аналитическая справка о производстве ЛКМ ОДО "Ламел-777" (от 12.05.2021 N 08/53), использованная экспертом, не может подменить технологические карты по краскам трем позиций: АК-511 и ПФ-115, которые в материалах настоящего дела отсутствуют.

При этом обращает на себя внимание тот факт, что именно эти краски составляли наибольший объем в количественном и стоимостном выражении из общего объема спорной продукции, сумма реализованных лакокрасочных материалов, относительно которых не было представлено рецептур изготовления и не была представлена информация о технологическом процессе изготовления, в денежном выражении составила 16 119 930,82 руб. (без НДС) (сумма ввозного НДС - 2 901 586 руб. (16 119 930,82 х 18%).

Вышеизложенное обесценивает заключение эксперта и по третьему вопросу, поставленному судом перед ним.

Проанализировав заключение эксперта и его пояснения, данные в ходе судебного заседания 09.12.2021, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что им не исследовался вопрос о том, какое количество электроэнергии одновременно с производством потреблялось иными офисными и производственными помещениями общества.

В ходе судебного заседания 09.12.2021 эксперт указал, что затраты электроэнергии еще на 273 тыс. кг, по которым им не рассчитана электроэнергия в связи с отсутствием рецептур, а также затраты электроэнергии на освещение, работу бытовой техники (холодильники, чайники и иное электричество офисных помещений), на освещение цеха и территории, отопление составят дополнительно к уже указанным в заключении около 30 %.

Исходя из заключения эксперта, диапазон затрат электроэнергии для производства краски находится в пределе от 61 619,2 до 74 677,9 кВт (плюс незначительное, по словам эксперта, увеличение электроэнергии на иные нужды).

При этом фактическое потребление энергии составило 210 919 кВт.

На вопрос представителя налогового органа о том, каким образом и на что могла быть затрачена столь значительная разница по электроэнергии (100 000 кВт, если не на производство, отопление, освещение и бытовую технику), эксперт ответил, что ему это не известно, приведя пример, что у общества могла быть установлена майнинговая ферма.

В связи с этим следует признать, что в экспертном заключении имеется неустраненное сомнение между фактически потребленной обществом электроэнергией в 210 919 кВт и объемом электроэнергии, установленным экспертом для производственной и иной административно хозяйственной деятельности общества.

Общество, комментируя в судебном заседании 26.06.2023 факт расхождения показателей реально затраченной электроэнергии с количеством электроэнергии, обозначенной экспертом, заявило о наличии на территории некого "реактора". Между тем сведения о данном "реакторе" в материалах дела и в заключении эксперта отсутствуют, ранее не представлялись. Наличие какого-либо "реактора" не зафиксировано также в протоколах осмотров.

При таких обстоятельствах апелляционным судом было предложено сторонам провести повторную судебную экспертизу.

Между тем с таким предложением суда стороны не согласились, управление мотивировало свой отказ отсутствием денежных средств на указанные цели, а общество в принципе не считало необходимым назначение указанной экспертизы, считая экспертное заключение от 10.08.2021 N 023113/10/77001/412020/А62-7321/17 надлежащим доказательством.

С учетом сказанного, принимая во внимание, что в силу положений АПК РФ экспертное заключение является лишь одним из доказательств, суд апелляционной инстанции, проанализировав его на основании положений статьи 71 АПК РФ на соответствие иным доказательствам, имеющимся в деле, не принимает его во внимание, поскольку оно противоречит материалам дела в их совокупности и взаимосвязи.

Так, свидетель Снытко Александр Павлович, в ходе проведения допроса пояснил, что работал в ООО "Заславские краски" в должности фасовщика. Указал, что краску ПФ-115 точно не делали, а АК-511 привозили из г. Заславль (протокол допроса от 19.09.2016 N 2029 и от 01.12.2016 N 2037).

Свидетель Иратов Виктор Геннадьевич указал, что работал в ООО "Заславские краски" с августа по конец сентября 2014 года сливщиком. В период его работы в ООО "Заславские краски" лакокрасочная продукция с маркировкой АК-511, ПФ-115, отвердители N 1, N 2, N 3, N 4 и N 5 не производилась (протокол допроса от 18.11.2016 N 2033).

Свидетель Романов Леонид Анатольевич отметил, что работал в ООО "Заславские краски" с 04.02.2012 в должности слесаря. В должностные обязанности входило проведение ремонта оборудования (насосов). На вопрос о том, производило ли ООО "Заславские краски" в 2014 году лакокрасочную продукцию с маркировкой ПФ-115 и АК- 511 разных цветов, а также отвердители N 1, 2, 3, 4, 5, шпатлевки ЭП-0010 и других видов? Романов Л.А, ответил отрицательно (протокол допроса от 09.11.2016 N 2025).

Также обращает на себя внимание следующее обстоятельство.

В ходе контрольных мероприятий было установлено, что реализуемые обществом лакокрасочные материалы расфасованы в банки массой 0,65 кг, 0,7 кг, 1,1 кг, 4,7 кг, 25 кг, 30 кг, 40 кг,45 кг, 55 кг, 60 кг, а также в полиэтиленовую тару.

В тоже время оборотно-сальдовой ведомостью по счету 10 "Материалы" за 2014 год подтверждается, что обществом данная тара никогда не приобреталась.

Тарой, в которую фасовали краску, произведенную ООО "Заславские краски", являлись металлические барабаны массой 50 кг.

Налогоплательщик при первоначальном рассмотрении дела ссылался на приобретение в 2014 году тары различного рода у ОАО "Самарская компания Роман". Однако, исходя из представленных ОАО "Самарская компания Роман" (ИНН6314005226) документов (вх. N 013036 от 24.08.2016), общество за 2014 год осуществило только 4 поставки в адрес ООО "Заславские краски":

Дата N товарной накладной	Наименование товара	Кол-во шт.	Кол-во литров	Сумма с НДС (руб.)	Сумма НДС (руб.)	Сумма без НДС (руб.).
20.02.2014 N 416	Канистра 21.5 л	200	4 300	44 600,0	6 803,39	37 796,61
	Канистра 10л	300	3 000
	Канистра 5 л (евро)	500	2 500
06.06.2014 N 1678	Канистра 5л	500	2 500	26 764,0	4 082,64	22 681,36
	Канистра 21,5 л	152	3 268
02.10.2014 N 3182	Канистра 5 л	420	2 100	43 736,0	6 671,59	37 064,41
	Канистра 21,5л	152	3 268
	Канистра 10л Крышка ЗИМ	300 50	3 000
29.12.2014 N 4217	Канистра 5л (евро)	512	2 560	13 312,0	2 030,64	11 281,36
Итого			26 496 литров

При этом были проданы канистры емкостью 21,5 л в количестве 504 штуки, канистры емкостью 10 л в количестве 300 штук, канистры емкостью 5л в количестве 1720 штук, канистры емкостью 5 л в количестве 512 штук, крышки "зим" в количестве 50 штук (приложение N 11 к акту проверки N 2 от 01.02.2017).

В счетах-фактурах, товарных накладных, выставляемых ООО "Заславские краски", отсутствует реализация продукции, расфасованной в канистры указанного в таблице объема.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы 08.11.2022 представитель общества предположил, что тара может быть возвратной.

Между тем указанный довод не подтверждается данными бухгалтерского и налогового учета общества. Кроме того, как у общества, так и у его покупателей отсутствуют документы, из которых бы усматривалось обратное движение тары от покупателей лакокрасочной продукции (ЛКМ) в адрес общества. Не предусмотрено это и условиями заключенных договоров. Возврат тары, в которой ранее содержалась краска, также не характерен для обычаев делового оборота.

В последующем общество указало на возможность реализации ЛКМ в таре объемом 50 л при неполном заполнении указанной тары (например, заполненной наполовину). С целью подтверждения данного утверждения 08.02.2023 общество представило в суд апелляционной инстанции документы, составленные от имени ряда покупателей, которые датированы 2023 годом и ранее не представлялись обществом ни на досудебной, ни на судебной стадии разбирательства, ходатайств об истребовании данных документов в судебном порядке обществом также не заявлялось.

Между тем, по мнению апелляционного суда, реализация ЛКМ в таре заполненной не полностью не соответствует обычаям делового оборота и интересам покупателей, поскольку затрудняет приемку товара. Взвешивание товара (а иного пути проверить объем товара в заявленных обществом условиях) не предусмотрено не только обычаями делового оборота, ни и заключенными с покупателями договорами. Более того, при заполнении тары краской не полностью, часть товара (краска) будет утрачена, поскольку при передвижении ею будут окрашены стенки данной тары.

Такое мнение коррелирует с выявленными фактами недостоверности представленных обществом документов, составленных от имени покупателей.

Так, например, ООО "Заславские краски" представило ответ на запрос от 12.01.2023 N 18/2023, полученный от ООО "ТехПромРесурс". Однако согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) ООО "ТехПромРесурс" (ИНН 7704828562) 17.02.2016 реорганизовано путем присоединения к ООО "Макс-Групп" (ИНН 7707350034), генеральном директором которого является Баранов Дмитрий Николаевич с 28.08.2015.

Ответ же от имени генерального директора ООО "ТехПромРесурс" подписан Узбековым Ринатом Дамировичем. При этом данное физическое лицо сменил фамилию на Погонина Рината Дамировича 07.10.2017, что подтверждается данными ФГИС ЕГР ЗАГС (в соответствии с изменениями, внесенными в Федеральный закон от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" ФНС России является оператором федеральной информационной системы - Единого государственного реестра записей актов гражданского состояния (ФГИС ЕГР ЗАГС).

Также ООО "Заславские краски" представило ответ от 17.01.2023 N 1, полученный от ЗАО "НПФ Технохим". Между тем согласно данным ЕГРЮЛ ЗАО "НПФ Технохим" (ИНН 7703129900) реорганизовано 21.11.2019 путем присоединения к ООО "Управляющая компания "Крата" (ИНН 7743679635), генеральным директором которого с 16.11.2011 является Утробин Андрей Николаевич.

Представленный ООО "Заславские краски" ответ на N 22/2023 от 13.01.2023, полученный от ООО "ПКФ" "Лакма", содержащий недействительный юридический адрес, поскольку с 26.10.2022 данная организация заявила новый юридический адрес. Кроме того, подписи директора на представленном ответе и полученном в рамках выездной налоговой проверки сопроводительном письме визуально не совпадают. Также необходимо отметить, что в заявлении форма N Р13001 указан адрес электронной почты LAKMA18@MAIL.RU, в то время как в письме с ответом указан адрес info@lakma.info.

ООО "Заславские краски" представило ответ от 16.01.2023 N 032, полученный от ООО "Инжиниринг груп", в котором контрагент подтвердил факт поставок в 2014 году лакокрасочной продукции Эмаль АК-511, расфасованной в металлические барабаны емкостью 50 л.

В связи с этим налоговый орган обратил внимание суда апелляционной инстанции на то, что согласно имеющимся в инспекции документам, полученным в ходе выездной налоговой проверки, ООО "Инжиниринг груп" являлось дилером по договору от 20.06.2014 N 20-06/2014, заключенному с ООО "Заславские краски" в рамках которого товар приобретался для перепродажи в объемах 19 500 кг в рамках одной поставки, что соответствует грузоподъемности грузового автомобиля, осуществляющего грузоперевозки массой до 20 тонн. Согласно паспорту качества N 934 на эмаль АК-511 белую для дорожной разметки указан вид тары: барабан 50 л, ведро 25 л.

При этом если бы ООО "Заславские краски" для данной организации в барабаны по 50 литров наливали бы 30 литров, масса 19 500 кг не была бы достигнута за 1 рейс, так как количество барабанов составило бы 650 штук вместо 390 и они просто не поместились в грузовом автомобиле.

Таким образом, представленный ООО "Инжиниринг груп" ответ не противоречит позиции инспекции, поскольку налоговым органом факт поставки в барабанах по 50 л и ведрах по 25 л по данному контрагенту не оспаривался.

ООО "Заславские краски" представило ответ от 12.01.2023 N 3 на N 16//2023 от 12.01.2023, полученный от ООО "Бина Кемикал", с информацией о том, что данной организацией в 2014 году у ООО "Заславские краски" был приобретен следующий товар в металлических барабанах емкостью 50 л:

- эмаль АК-511 барабан металлический 50 л нетто 60 кг,

- эмаль ПФ-115 различных цветов барабан металлический 50 л нетто 60 кг,

- эмали марок ХВ в ассортименте барабан металлический 50 л нетто 50-55 кг,

- грунтовка ХС-010 барабан металлический 50 л нетто 50-55 кг,

- эмали марок ЭП в ассортименте барабан металлический 50 л нетто 40 кг.

В отношении полученного ответа от ООО "Бина Кемикал" необходимо отметить, что спорные позиции эмали поставлялись согласно ответу в барабанах металлических 50 л "нетто 60 кг", что также противоречит позиции общества о поставках краски в барабанах вместимостью 50 л "с недоливом".

ООО "Заславские краски" представило ответ от 16.01.2023 N 4, полученный от ООО "Ярославская Химическая Компания", с информацией о том, что данной организацией в 2014 году у ООО "Заславские краски" был приобретен следующий товар в металлических барабанах емкостью 50 л:

- эмаль АК-511 барабан металлический 50 л нетто 60 кг,

- эмаль ПФ-115 различных цветов барабан металлический 50 л нетто 60 кг,

- эмали марок ХВ в ассортименте барабан металлический 50 л нетто 50-55 кг,

- грунтовка ХС-010 барабан металлический 50 л нетто 50-55 кг,

- эмали марок ЭП в ассортименте барабан металлический 50 л нетто 40 кг.

На данное письмо налоговый орган отметил, что бланк и содержимое бланка не соответствует бланкам, на которых данная организация отвечает инспекциям.

Кроме того, в ответе вместо используемого для расчетов банка ОАО "Промсвязьбанк" указан банк ИКБР "Яринтербанк". Письмо подписано неким начальником отдела снабжения В. Кузнецовой, а не генеральным директором ООО "ЯрхимКом" - Филиным М.С. Номер факса не совпадает. Все указанное свидетельствует о его недостоверности.

Названные документы (и (или) документы, содержащие аналогичную информацию) обществом ранее не представлялись, что свидетельствует о недобросовестном поведении участника процесса и злоупотреблении своими процессуальными правами.

При этом общество не представило в материалы дела доказательства о том, каким образом (по каким адресам и контактам, с помощью какого вида связи) им были получены вновь представленные документы.

Тот факт, что вся продукция реализовывалась в барабанах металлических вместимостью 50 л, которые позволяли вместить материалы марок АК, ПФ - 60 кг, марок ХВ, ХС - 5055 кг, марок ЭП 40 кг, опровергаются фактическими материалами дела и содержанием его первичных документов о спорных финансово-хозяйственных операциях.

В счетах-фактурах, выставляемых ООО "Заславские краски", отражено, что реализуемые лакокрасочные материалы расфасованы в банки массой 0,65 кг, 0,7 кг, 1,1 кг, 4,7 кг, 25 кг, 30 кг, 40 кг,45 кг, 55 кг, 60 кг, а также в полиэтиленовую тару.

Вопреки доводам общества краска марки АК чаще всего реализовывалась в таре 30 кг, а ПФ - 15 кг.

Оборотно-сальдовой ведомостью по счету 10 "Материалы" за 2014 год подтверждается, что обществом данная тара никогда не приобреталась.

Напротив, тарой, в которую фасовали краску в г. Рославль Смоленской области, являлись металлический барабаны массой 50 кг.

Краска АК-511 и ПФ-115 реализовывалась в иной таре и иных (меньших) объемах, что подтверждается счетами-фактурами, выставленными обществом и принятыми к учету их покупателями.

Таким образом, позиция общества является непоследовательной, а представляемые им документы не отвечают критериям относимости и допустимости доказательств (статьи 67 и 68 АПК РФ).

Более того, в подтверждение своей позиции налоговым органом обращено внимание апелляционной инстанции на то, что Смоленская область находится на границе с Республикой Беларусь. Образование российско-белорусского Таможенного союза привело к переносу таможенного контроля с границы Российской Федерации с Республикой Беларусь на внешние границы последней.

Таким образом, при ввозе товаров из Республики Беларусь в Российскую Федерацию, товары под таможенную процедуру не помещаются, не досматриваются и таможенные органы не ставят на транспортных документах отметки о ввозе/вывозе товаров, так как таможенного контроля на границе РФ и РБ нет.

Указанными обстоятельствами активно пользовалось ООО "Заславский лакокрасочный завод" (Республика Беларусь), что установлено приговором суда Минского района от 31.01.2017 в отношении Банникова И.Н. (коммерческого директора ООО "Заславский лакокрасочный завод"), Нестерович Р.Н., Шевко В.Л. Согласно указанному приговору установлено несколько эпизодов по созданию технических фирм на территории Республики Беларусь для оформления под их реквизитами недостоверных документов. С каждой из таких фирм описана одинаковая схема.

Банников И.Н. с целью уклонения от уплаты налогов обеспечил перечисление с расчетных счетов ООО "Заславский лакокрасочный завод" (РБ) безналичных денежных средств в адрес созданных технических фирм (РБ) под видом оплаты за сырье для производства лакокрасочных материалов.

Далее денежные средства обналичивались через физических лиц и за вычетом вознаграждения передавались Банникову И.Н. в долларах США по ранее оговоренному курсу.

Последний, действуя с целью сокрытия от учетов ООО "Заславский лакокрасочный завод" (РБ) операций, связанных с приобретением сырья для производства, осуществлял поиск на территории Российской Федерации поставщиков сырья, его приобретение за наличные денежные средства в теневом обороте и доставку на производство из РФ на ООО "Заславский лакокрасочный завод" (РБ).

Таким образом, приговором суда уже установлено использование ООО "Заславский лакокрасочный завод" (РБ) отсутствия таможенного контроля для совершения незаконных трансграничных операций в теневом обороте.

В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, налоговыми органами Российской Федерации установлено участие дочернего предприятия (г. Рославль, РФ) и основного завода (РБ) в аналогичной незаконной схеме в обратном направлении: нелегализованный (теневой) ввоз товара с территории Республики Беларусь на территории Российской Федерации.

Кроме этого, налоговый орган в подтверждение выводов о подконтрольности общества, его несамостоятельности и отсутствии производства реализованной краски в заявленных объемах отметил следующее.

Сразу после проведения у общества выемки в ходе выездной налоговой проверки (постановления о выемке от 14.07.2016), в ходе которой были получены доказательства управления со стороны белорусского завода, обществом, а тем в свою очередь "техническими" организациями, головная организация ООО "Заславский лакокрасочный завод" 01.08.2016 учредило новую организацию ООО "Торговый дом "ЗЛЗ" (ИНН7720348429) с тем же логотипом - "ЗЛЗ".

Зарегистрирована новая организация по адресу обособленного подразделения ООО "Заславские краски": 111123, г. Москва, Электродный поезд,6,стр.1,оф. 19 (адрес и арендодатель тот же, что и у общества - ООО "Фирма Экса").

Директором нового общества назначен Комаровский Юрий Николаевич.

Согласно выпискам по расчетному счету, открытому в АО "АЛЬФА-БАНК", новая организация - ООО "Торговый дом ЗЛЗ" за период с 01.08.2016 по 31.12.2017 поставляла лакокрасочную продукцию тем же поставщикам, что и общество, поставки лакокрасочной продукции для реализации осуществляет белорусский завод ООО "Заславский лакокрасочный завод", таким образом, поставка осуществляется напрямую с завода- изготовителя, в том числе осуществляется поставка эмали ПФ-115 и АК-511, аналогичной спорной.

Таким образом, по мнению инспекции, общество по своей сути всегда являлось "Торговым Домом" завода изготовителя ООО "Заславский лакокрасочный завод", а после получения налоговыми органами Смоленской области доказательств фиктивности его деятельности, головной организацией учреждается новая аналогичная структура - ООО "Торговый Дом "ЗЛЗ". При этом бизнес-модель фактически не изменяется, адреса, руководящие лица, сотрудники, круг поставщиков, покупателей, перевозчиков не изменяется. Единственное существенное отличие - это смена налогового органа, осуществляющего администрирование со Смоленской области на г. Москва, где у торгового дома белорусского завода обороты в сравнении с иными налогоплательщиками региона будут расцениваться как незначительные. Подобное поведение не характерно для добросовестного в рамках обычного хозяйственного оборота.

ООО "Заславские краски" 03.12.2019 подано заявление о переходе с общего режима налогообложения на УСН с 2020 года. Объект налогообложения доходы.

Согласно представленной налоговой декларации по УСН за 2021 год доходы составили 800 000 рублей.

Проанализировав все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам статьи 71 АПК РФ, апелляционный суд соглашается с позицией управления по данному эпизоду и считает, что обоснованность вывода налогового органа подтверждена и следует из взаимосвязанных фактов:

- краски АК-511 и ПФ-115 не могли быть произведена обществом в силу отсутствия у него рецептур и технологий,

- отсутствие приобретения ингредиентов, входящих (согласно технологическим картам) в состав иных спорных ЛКМ;

- соотносимый объем товара реализовывался в таре, которая отсутствовала у общества;

- указание в паспортах качества спорных ЛКМ, представленных контрагентами-покупателями, в качестве производителя ООО "Заславский лакокрасочный завод" (РБ);

- отсутствие спорных ЛКМ в журналах готовой продукции ООО "Заславские краски";

- недостаточность объема электроэнергии фактически затраченной обществом на производство всего объема реализованной продукции с учетом расходов на прочие хозяйственные нужды;

- обстоятельства, свидетельствующие о влиянии ООО "Заславский лакокрасочный завод" (РБ) на деятельность ООО "Заславские краски" (РФ), - взаимозависимость и идентичность схемы ухода от налогообложения.

Сертификаты соответствия, приведенные налоговым органом дополнительно, равно как и белорусские номера телефонов, указанные в качестве контактных, лишь подтверждают источник товара.

Доводы общества в отношении паспортов и сертификатов качества, а также указания в них фамилий технологов и контактной информации ООО "Заславского лакокрасочного завода" (РБ) при фактическом изготовлении и тестировании в Российской Федерации, являются необоснованными.

Получение документов, подтверждающих свойства продукции, в большинстве случаев является обязательным условием ее выпуска и реализации в Российской Федерации. Также производители могут выбрать процедуру добровольной сертификации.

Сертификат качества (соответствия) позволяет подтвердить соответствие продукции критериям безопасности, которые установлены стандартами. В Российской Федерации он оформляется в системе ГОСТ Р и регламентируется Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", что служит гарантией государственного контроля за изготовителями, а также в системе ТР ТС, что указывает на соответствие техрегламентам Таможенного союза.

Проверку соответствия нормам и стандартам осуществляет орган сертификации, а сама процедура может быть добровольной или обязательной. Перечень товаров, которым такая проверка нужна в обязательном порядке, определяется на законодательном уровне.

Различают сертификаты следующих видов: ТР ТС базируется на технических регламентах Таможенного союза; ТР РФ - ориентирован на технический регламент РФ; ГОСТ Р - базируется на нормативах ГОСТ.

Сертификат соответствия ТР ТС позволяет ввозить и продавать продукцию на территории РФ, Казахстана и Белоруссии, Армении и Киргизии. Второй и третий виды применяют для тех товаров, для которых пока нет норм в ТР ТС. Если первый вид принят на международном уровне, то второй и третий - действует исключительно на территории РФ.

Паспорт качества позволяет производителю подтвердить соответствие своей продукции заявленным характеристикам. Он во многих отраслях является основным документом, который подтверждает соответствие выпущенной партии определенным нормам - без него во многих случаях отгрузка товара и прием накладных покупателями не допускаются. При сертификации паспорт можно предъявить в аккредитованном центре, что позволит в некоторых случаях получить разрешительный документы сократив объем сертификационных исследований.

Сертификат качества (соответствия) касается товара и его соответствия нормативам техрегламента или ГОСТа. Заказать его может как производитель, так и поставщик или продавец. Сертификат выдается как в обязательном, так и добровольном порядке. Сертификат соответствия включает в себя информацию об изготовителе или поставщике, продукции, указание на ее соответствие требованиям, срок действия документа, информацию о выдавшем его органе и основаниях для выдачи.

В свою очередь, паспорт свидетельствует о соответствии партии товара определенным (конкретным) характеристикам (ширина, длина, тип используемого сырья и так далее). Его составление осуществляется исключительно по инициативе изготовителя.

Доказательств того, что ООО "Заславский лакокрасочный завод" (РБ) имеет специальную аккредитацию для сертификации продукции сторонним организациям, в частности, и ООО "Заславские краски" (РФ), обществом не представлено, как и логического объяснения тому, на каком основании ООО "Заславский лакокрасочный завод" (РБ) выдавал паспорта качества на продукцию, производителем которой позиционирует себя общество.

Следовательно, следует признать, что спорная краска не могла быть произведена в г. Рославль Смоленской области и была ввезена в таре завода производителя ООО "Заславский лакокрасочный завод" (Республика Беларусь).

В рассматриваемом случае сведения об объеме реализуемого товара содержатся в счетах-фактурах, выставленных от имени общества и принятых к учету покупателями. Нарушений в количественной составляющей, методе и способе определения цены спорного товара апелляционным судом не установлено.

Касаемо довода общества, изложенного в отзыве от 03.10.2022 на апелляционную жалобу, о якобы имеющих место противоречиях, содержащихся в решении налогового органа в части определения общего объема реализации, реализации собственной продукции и нелегального ввоза, апелляционный суд обращает внимание на следующие факты.

На странице 19 оспариваемого решения налогового органа в таблице 2 в строке итого по столбцу "Фактически реализованная обществом лакокрасочная продукция (кг)" указана сумма 2 683 865 кг.

Ниже приведен абзац следующего содержания:

"Также следует отметить, что не всеми покупателями были представлены документы на приобретение лакокрасочных материалов, в связи с чем рассчитанное количество реализованной продукции составило 2 683 865 кг. По данным, отраженным в оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2014 год, не представлены документы такими крупными покупателями как ООО "Интел-Строй" на сумму 49 368 449 руб., ООО "ТехПромРесурс" на сумму 8 040 280,06 руб., ООО "Интерс" на сумму 945 626,17 руб. и ООО "Новые технологии" на сумму 5 719 715 руб.".

Аналогичная ссылка на то, что общее количество реализованной продукции составило 2 683 865 кг, имеется в первом абзаце на странице 28 этого же решения инспекции. Указанная сумма (2 683 865 кг) арифметически проверяется, если сложить показатели, отраженные в приложениях N 7 и N 22 к акту выездной налоговой проверки от 01.02.2017 N 2.

Таким образом:

2 683 865 - 945 077= 1 738 787 кг,

где:

- 2 683 865 - общее количество реализованной за 2014 год продукции, определенное исходя из документов, представленных контрагентами-покупателями;

- 945 077 - количество реализованных лакокрасочных материалов собственного производства за 2014 год, определенное исходя из критериев приведенных на страница 5-6 настоящих дополнений (номенклатура, сырье, тара и т.д);

- 1 738 787 - количество нелегально ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь лакокрасочных материалов.

При этом 2 176 000 кг - это количество произведенной готовой продукции согласно изъятому журналу регистрации, а не реализованной.

Техническая ошибка в сумме (2 699 137), содержащаяся на странице 28 решения, на которую указывает общество, не повлекла неверного определения его налоговых обязательств. Обратного обществом не доказано.

Таким образом, данный довод не имеет правового значения для дела, вследствие чего подлежит отклонению.

С учетом сказанного в данной части суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции в отношении этого эпизода, а, значит, решение суда подлежит отмене с принятием по делу в этой части нового решения.

Что касается эпизода "подпункт 7 пункт 1 статьи 31 НК РФ", то апелляционная инстанция согласна с выводами суда в этой части, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Примененная инспекцией методика расчета налогооблагаемой базы и размера доначисленных налоговых платежей соответствует требованиям налогового законодательства. Правильность арифметики расчета налогового органа обществом не опровергнута, доказательств несостоятельности использованных данных в применении расчетного метода не представлено.

В рассматриваемом случае доказано умышленное сокрытие обществом документов от выездного контроля, в то время как инспекция со своей стороны предприняла исчерпывающие меры для сбора всех первичных документов проверяемого налогоплательщика: осмотр места залития, на основании статьи 94 НК РФ инспекцией произведена выемка документов и предметов, прямо или косвенно подтверждающих (опровергающих) факт совершения ООО "Заславские краски" налоговых правонарушений, допросы свидетелей.

При этом общество, ссылаясь на восстановление документов, не подтверждает свою позицию надлежащими доказательствами, напротив, счета-фактуры, восстановленные согласно мнению общества с его электронной почты, приходятся исключительно на ликвидированных и исключенных из ЕГРЮЛ в 2015, 2016, 2017 годах контрагентов, что согласуется с выводом налогового органа об умышленном характере действий налогоплательщика, который в ходе выездной налоговой проверки не предпринял мер для восстановления документов, а лишь препятствовал мероприятиям налогового контроля и сокрыл документы.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 04.09.2019 указал, что признавая обоснованными выводы налогового органа о том, что для получения необоснованной налоговой выгоды обществом был создан формальный документооборот с созданными обществом фирмами-однодневками (ООО "Химторг", ООО "Химснаб"), суды в обжалуемых судебных актах не указали доказательства, на которых основывается вывод о создании указанных юридических лиц самим обществом. Кроме того, суд кассационной инстанции отметил, что из материалов дела следует, что обществом по сделкам с ООО "Химторг", ООО "Химснаб", ООО "Технострой" осуществлялась не только закупка сырья для производства лакокрасочных материалов, но и реализация в их адрес готовой продукции. Указаний на то, что выручка от реализации продукции в адрес данных контрагентов также как и расходы по приобретению товаров у них была исключена налоговым органом из расчета налоговых обязательств общества (поскольку налоговый орган исходил из нереальности взаимоотношений общества с указанными контрагентами и формальности документооборота) оспариваемое решение налогового органа не содержит, и данное обстоятельство судами не исследовалось.

Как пояснили при новом рассмотрении представители инспекция, поскольку налоговый орган исходил из нереальности взаимоотношений общества с указанными контрагентами и формальности документооборота, при определении размера доходов и расходов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органом ни в доходы, ни в расходы ООО "Заславские краски" не принимались документы от данных контрагентов. Выручка от реализации продукции в адрес данных контрагентов также как и расходы по приобретению товаров у них была исключена из расчета налоговых обязательств общества, что подтверждается реестрами реализации товаров (работ, услуг) ООО "Заславские краски" за 2014 год, приложенными к акту проверки от 01.02.2017 N 2 (приложения N 2, N 3, N 4 и N 5) и реестрами счетов-фактур по приобретенным ООО "Заславские краски" товарам (работам, услугам) за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 (приложения N 12, N 13, N 14 и N 15 к акту проверки от 01.02.2017 N 2). Обратного обществом не доказано.

При новом рассмотрении дела общество представило в материалы дела в отношении данных контрагентов счета-фактуры с пояснением об обнаружении данных документов в 2021 году, однако в последующем уточнило исковые требования, отказавшись от включения в вычеты по налогу на добавленную стоимость операций с данными контрагентами.

С учетом того, что инспекцией допущены технические ошибки в виде безосновательного непринятия ряда счетов-фактур по иным (реальным) хозяйственным операциям в проверяемом периоде, которые подтверждают право общества на налоговый вычет по НДС и доказывают факты несения непринятых инспекцией расходов, решение инспекции в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 021 838 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 290 126,40 руб. и привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 408 735 руб., доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 94 442 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 23 463,33 руб. и привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 37 777 руб. по праву признано судом первой инстанции недействительным.

Из пояснений инспекции следует, что вычеты по товарам, отгруженным на экспорт, не приняты, так как не выполнены требования пункта 4 статьи 149 НК РФ в части ведения раздельного учета.

Кроме того, вычеты по приложенным к заявлениям о ввозе товаров и уплате косвенных налогов счетам-фактурам уже были заявлены налогоплательщиком во 2 и 4 кварталах 2014 года, соответственно, вычет по экспортным операциям можно получить только в случае восстановления ранее предъявленного к вычету налога.

Таким образом, в связи с отсутствием в декларациях по НДС за 2 и 4 квартал 2014 года сумм налога, подлежащих восстановлению в связи с отгрузкой на экспорт, вычеты в разделе 4 декларации по НДС заявлены неправомерно.

Представленные ООО "Заславские краски" в суд первой инстанции реестры книг покупок с подтверждением заявленных вычетов, отраженных в налоговых декларациях за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2014 года, правомерно не приняты судом во внимание, так как выполненный налогоплательщиком разрез книг покупок не отражает реальной картины заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2014 год.

Так, в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года налогоплательщиком заявлен налоговый вычет в сумме 10 631 969 руб., в то время как согласно разрезу реестра покупок (работ, услуг) за 1 квартал 2014 года налоговый вычет составил 8 813167,16 руб., таким образом, разница неподтвержденных самим налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года составила 1 818 801,84 руб.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года налогоплательщиком заявлен налоговый вычет в сумме 21 078 045 руб., а согласно разрезу реестра покупок (работ, услуг) за 2 квартал 2014 года налоговый вычет составил 13 346 379,84 руб., разница неподтвержденных самим налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года составила 7 731 665,16 руб.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года налогоплательщиком заявлен вычет в сумме 12 573 872 руб., в тоже время согласно разрезу реестра покупок (работ, услуг) за 3 квартал 2014 года налоговый вычет составил 7 740 438,17 руб., разница неподтвержденных самим налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года составила 4 833 433,83 руб.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года налогоплательщиком заявлен вычет в сумме 4 561 092 руб., согласно разрезу реестра покупок (работ, услуг) за 4 квартал 2014 года налоговый вычет составил 4 564 634,68 руб.

При таких обстоятельствах, изучив представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к верному выводу о неподтверждении осуществления хозяйственных операций, в отношении которых обществом заявлены налоговые вычеты по НДС, не принятые налоговым органом.

Расчет, представленный обществом в апелляционной жалобе, не подлежит принятию во внимание по следующим основаниям.

Расчет общества основан на представленных в материалы дела, минуя стадию проверки, документах, которые представлены в отношении организаций, ликвидированных на момент представления документов. Согласно позиции общества данные документы были восстановлены с электронной почты. Между тем объективных причин непредставления данных документов в ходе выездной проверки обществом не приведено.

Суд первой инстанции к представленным в дело новым бухгалтерским документам также по праву отнеся критически в виду недоказанности обстоятельств, свидетельствующих об объективной невозможности представления их ранее.

К тому же в силу части 3 статьи 75 АПК РФ документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", а также документы, подписанные электронной подписью в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или договором.

Если копии документов представлены в арбитражный суд в электронном виде, суд может потребовать представления оригиналов этих документов.

Между тем нормами налогового законодательства не предусмотрена возможность представления электронных копий документов.

Более того, подлинники документов обществом нет представлены.

Со стороны инспекции в ходе рассмотрения дела неоднократно представлялись оценки расчетов общества, в которых указывались мотивированные причины невозможности принятия к учету документов.

Так, в отношении счетов-фактур, выставленных от имени ООО "Автомиг", в ИФНС России N 19 по г. Москве было направлено поручение от 03.06.2016 N 18164 об истребовании документов (информации) у ООО "Автомиг" по взаимоотношениям с ООО "Заславские краски". Получено сопроводительное письмо от инспекции от 05.07.2016 N 19-06-01/8753, согласно которому документы налогоплательщиком не представлены.

В апелляционной жалобе общество настаивает на принятии к учету счета-фактуры от 21.05.2014 N 27623, выставленного от имени ЗАО "Коелгамрамор", на сумму 294 811,20 руб. (НДС 18 % - 44 971,20 руб.). Между тем указанный счет-фактура отсутствовал в представленных по запросу налогового органа ЗАО "Коелгамрамор" документах.

Аналогично счет-фактура от 30.09.2014 N 841401/67/126975 на сумму 2510,87 руб. (НДС 18 % - 383,02 руб.), который также не был представлен ПАО "Ростелеком" в ответ на запрос инспекции.

С учетом сказанного следует признать, что поскольку контрагенты общества не подтвердили наличие спорных счетов-фактур, то инспекция, а также суд первой инстанции по праву не приняли их во внимание.

Иные счета-фактуры, выставленные ПАО "Ростелеком", судом учтены при принятии решения и в данной части решение инспекции отменено.

Суд апелляционной инстанции также обращает внимание на то, что на протяжении рассмотрения дела общество постоянно уточняло исковые требования, представляя, по сути, один и тот же расчет с незначительными изменениями, что в дальнейшем позволяло ему ссылаться на неисследование какого-либо из представленных ранее расчетов.

Подобное поведение общества не может быть признано в достаточной мере разумным, осмотрительным и добросовестным в силу избранной им процессуальной стратегии (и тактики), что выражено в систематическом (учитывая длительность процесса и его стадию) уточнении исковых требований и предоставлении новых доказательств.

Между тем анализ приведенных обществом расчетов свидетельствует об искусственном манипулировании обществом цифрами, с целью достижения математического результата по НДС с минусом, то есть возмещения НДС, за счет чего, по мнению Общества, должна уменьшиться общая доначисленная сумма.

Так, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет за 2014 год, руб.:

	По решению налогового органа	По последнему расчету общества
1 квартал	0	- 1 043 269 (возмещение из бюджета)
2 квартал	7 661 841	6 597 435
3 квартал	2 954 460	1 561 788
4 квартал	455 482	- 56 978,73 (возмещение из бюджета)
Всего	11 071 783

Таким образом, фактически общество просит суд предоставить ему (на основе не принятых судом еще при первоначальном рассмотрении дела документов) возмещение НДС из бюджета.

Подробная оценка всех расчетов общества, с которой соглашается суд апелляционной инстанции, приводилась инспекцией в дополнениях к отзыву и в подробных приложениях к ним:

- от 03.11.2021 N 05-09/14050;

- от 04.02.2022 N 05-09/01409@;

- от 04.05.2022 N 05-09/04924@;

- от 16.05.2022 N 05-09/05368@.

Мнение общества о неверном применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ подлежит отклонению.

Праву, указанному в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, корреспондирует обязанность налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать налоги, а также обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов и представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 1844-О данная норма (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) направленна на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

В рассматриваемом случае инспекция в соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах в связи с непредставлением обществом в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов использовала право, предоставленное подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ на определение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем, на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Инспекцией определены налоговые обязательства общества в соответствии с частично поступившими согласно статье 93 НК РФ документами от проверяемого налогоплательщика, согласно статье 93.1 НК РФ документами от контрагентов общества, документами, полученными в соответствии со статьей 94 НК РФ, а также данными, имеющимися в распоряжении инспекции в отношении ООО "Заславские краски".

Обратного обществом не доказано.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод общества о том, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права при рассмотрении доводов сторон о форме вины в совершении налогового правонарушения на основании следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут ответственность в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

В силу пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Затопление произошло в назначенный день для прихода на территорию инспектора в январе 2016 года. Проверка была окончена лишь в декабре 2016 года. Налогоплательщику предоставлялось время для восстановления документов.

Вместе с тем налогоплательщик не только не предпринял попыток к восстановлению документов, залитых в начале проверки, но и не представил акт (иной документ) на списание испорченных документов с отражением перечня пришедшей в негодность документации.

Между тем указанная проверка была не первой для данного налогоплательщика, ранее в отношении него уже проводилась выездная налоговая проверка, результаты которой он оспаривал в судебном порядке, что с очевидностью свидетельствует о наличии у общества достаточного уровня познаний в сфере налогового законодательства, налоговых последствий тех или иных действий и способов защиты.

Причем налоговым органом обществу разъяснялся порядок расчетов налогового органа в случае невосстановления им документов (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Обществу был предоставлен двухмесячный срок на восстановление и предоставление документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки (уведомление от 16.02.2016 N 09-12/01459 получено по доверенности от 16.02.2016 N 2 Комаровским Ю.Н.). В двухмесячный срок налогоплательщик документы не представил, никаких мер по восстановлению уничтоженных документов не предпринимал. С ходатайством о продлении срока для восстановления документов не обращался.

В ходе проведенного процессуального мероприятия в соответствии со статьей 94 НК РФ по выемке документов и предметов были изъяты затопленные первичные документы ООО "Заславские краски" в количестве 8 папок. В изъятых "затопленных" папках находились банковские документы 2014 года (платежные поручения, выписки), счета-фактуры и товарные накладные на реализацию за несколько месяцев, выставленные ООО "Заславские краски" в адрес покупателей в 2014 году. Иных документов как в числе "затопленных", так и в первоначальном виде в ходе выемки обнаружено не было.

В ходе проведения выемки документов (предметов) в документах было обнаружено скопированное ООО "Заславские краски" из "Интернета" письмо под названием "Аргументы на случай, если нужно объяснить налоговикам отсутствие документов" дата документа - 20.04.2015. Одним из перечисленных "аргументов" стал следующий: "документы хранились в помещении, где прорвало батарею".

Вышеизложенное свидетельствует о том, что общество осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и сознательно допускало наступление вредных последствий таких деяний (действий и (или) бездействия), что соответствует умышленной форме вины. По мнению апелляционного суда, добросовестный налогоплательщик должен обеспечить надлежащее хранение своей бухгалтерской и налоговой документацию с тем, чтобы при любой чрезвычайной ситуации она не могла пострадать, что в настоящем деле отсутствовало.

Что касается решения суда в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, то, как верно указал суд первой инстанции, выводы налогового органа в этой части достаточно мотивированы с отражением подробного расчета доначисленных налоговых платежей, самостоятельных доводов в данной части обществом не заявлено, оснований для признания недействительным решения суда первой инстанции в рассматриваемой части не имеется.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции нельзя признать законным и обоснованным, оно подлежит частичной отмене с принятием по делу нового решения.

В суд апелляционной инстанции от общества 23.10.2023 поступило заявление об отказе от апелляционной жалобы в случае, если в целях урегулирования спора миром управление также откажется от апелляционной жалобы, которое в судебном заседании обществом подержано не было, поскольку со стороны управления подобное заявление не поступило.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 31.05.2022 по делу N А62-7321/2017 отменить в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Смоленской области от 12.05.2017 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации в размере 20 343 302 руб.; начисления пени за нарушение срока перечисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации в размере 6 400 824,57 руб. и привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при

ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации в виде штрафа в размере 7 264 694 руб., а также в части взыскания с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Смоленской области в пользу Величко Юрия Ивановича в возмещение судебных расходов по оплате судебной экспертизы 168 145 руб.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Заславские краски" в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Д.В. Большаков Е.В. Мордасов