Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2023 г. N 13АП-29859/23 по делу N А26-3651/2023

г. Санкт-Петербург

27 октября 2023 г.

Дело N А26-3651/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 октября 2023 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Титовой М.Г.,

судей Горбачевой О.В., Третьяковой Н.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Дмитриевской С.А.,

при участии в судебном заседании представителя ООО "Анни" Новожилова Д.А. (доверенность от 01.03.2023), представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия Амарбеевой М.В. (доверенность от 10.01.2023),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-29859/2023) Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.08.2023 по делу N А26-3651/2023, принятое по заявлению ООО "Анни" о признании незаконными и отмене ненормативных правовых актов,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Анни" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление, налоговый орган) и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу (далее - Межрегиональная инспекция) о признании незаконными и отмене решения N 8870 от 29.11.2022 и решения N 08-19/0694@ от 13.02.2023.

Решением арбитражного суда от 09.08.2023 заявление общества удовлетворено.

В апелляционной жалобе Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, просит указанное решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. По мнению апеллянта, суммы на оплату коммунальных услуг, перечисляемых заявителю третьими лицами (арендаторами) не подлежат исключению из налогооблагаемой базы, поскольку общество не является агентом.

До начала судебного заседания Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддержала изложенные в ней доводы, ходатайствовала о рассмотрении апелляционной жалобы в её отсутствие.

В возражениях на апелляционную жалобу заявитель просил оставить обжалуемое решение без изменения.

Информация о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы опубликована на Интернет-сайте "Картотека арбитражных дел".

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель общества против её удовлетворения возражал.

Ходатайство Межрегиональной инспекции удовлетворено, апелляционная жалоба рассмотрена в её отсутствие в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, решением N 8870 от 29.11.2022 Управление начислило обществу налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2021 год в сумме 49 325 руб., начислила пени в сумме 6 880,27 руб., кроме того указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 4 932,50 руб.

Решением N 08-19/0694@ от 13.02.2023 Межрегиональная инспекция оставила в силе решение Управления N 8870 от 29.11.2022, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением об оспаривании указанных решений налоговых органов.

Удовлетворяя заявление общества и признавая оспариваемые ненормативные правовые акты налоговых органов недействительными, суд первой инстанции исходил из того, что денежные средства, поступившие в проверяемом периоде на расчетный счет ООО "Анни" от арендаторов помещений, были израсходованы им на оплату коммунальных услуг, предоставленных сторонними организациями -арендаторам помещений, и в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ не подлежат учету при определении налоговой базы.

Изучив повторно материалы дела, доводы апелляционной жалобы и возражений на неё, выслушав позиции сторон, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Как следует из материалов дела, в рамках проверки налоговым органом установлено, ООО "Анни" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.

В 2021 году заявитель, находясь на УСН, осуществлял налогооблагаемую деятельность по сдаче в аренду помещений в принадлежащем ему на праве собственности здании, расположенном по адресу: г. Петрозаводск, пр. Октябрьский, д.47А.

14.03.2022 по телекоммуникационным каналам связи, Обществом представлена налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) за 2021 год.

В представленной налоговой декларации заявлена сумма дохода 1 478 050 руб., размер исчисленного налога составил - 44 341 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 346.17 НК РФ не в полном объеме отражены в доходах суммы денежных средств, поступившие на расчетный счет в банке в 2021 году.

Так, согласно банковской выписке в проверяемый период на расчетный счет Общества поступили денежные средства в сумме 2 355 875,24 руб., в том числе: за аренду - 1 476 000 руб., в счет возмещения коммунальных расходов - 877 825,74 руб., агентское вознаграждение - 2 050 руб. (от ООО "Сатурн", ООО "Пинта").

Сумму поступлений в размере 877 825,74 руб. (возмещение коммунальных расходов) ООО "Анни" не включило налоговую базу для исчисления налога по УСН.

Таким образом, сопоставив сумму полученных денежных средств на расчетном счете общества с суммой дохода от реализации, отраженной налогоплательщиком в представленной налоговой декларации по УСН за 2021 год, установлено, что сумма дохода в 2021 год составила 2 355 875,24 рубля, что на 877 825,74 руб. меньше суммы дохода, отраженной в представленной налоговой декларации.

По выявленному расхождению в адрес налогоплательщика направлено требование о представлении пояснений от 01.06.2022 N 15018.

В ответ на требование налогоплательщиком сообщено, что в рамках заключенных договоров аренды заключенных ООО "Анни" с ООО "Пинта", ООО "Сатурн", ООО "Успех", ИП Багдасаров Эдуард Валерьевич предусмотрена обязанность арендаторов по оплате коммунальных услуг.

В целях исполнения данных обязанностей арендаторы заключили агентские договоры с ООО "Анни" для выполнения агентских функций.

Обществом представлены документы по взаимоотношениям с арендаторами: агентские договоры, договор аренды нежилого помещения за 2021 г., счета и акты за 2021 г. По условиям представленных договоров аренды / агентских договоров (все договоры идентичны по содержанию):

- ООО "Сатурн" (договоры от 19.12.2016 N 12 и N 12А)

- ООО "Пинта" (договоры от 01.05.2020 N 11 и N 11-А; от 31.03.2021 N 11 и N11-А)

- ООО "Успех" (договоры от 01.05.2021 б/н) - ИП Багдасаров Э.В. (договоры от 01.11.2021 г. N 11-А и N 11).

ООО "Анни" (арендодатель), выступающий в качестве агента и имеющий договорные отношения с соответствующими снабжающими организациями, обязуется совершать от своего имени, но за счет арендаторов (выступающих в качестве принципала) все необходимые юридические и фактические действия по обеспечению помещений электроснабжением, теплоснабжением, водоснабжением, водоотведением в соответствии с показаниями приборов учета, а также по надлежащему проведению расчетов по заключенным договорам за вышеперечисленные услуги, оказываемые соответствующими снабжающими организациями в помещении, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги.

В силу пунктов 2.2, заключенных заявителем с ООО "Пинта", ООО "Сатурн", ООО "Успех", ИП Багдасаров Эдуард Валерьевич следует, что на арендаторов возложена обязанность по поддержанию имущества в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества установлена в отношениях с арендодателем, а не на исполнителя коммунальных услуг или ресурсоснабжающую организацию, которые не являются стороной договора аренды.

При сдаче внаем недвижимого имущества арендодатель не может рассматриваться как управляющая организация в отношении имущества, принадлежащего ему на праве собственности. Собственник имущества, переданного в аренду, остается его собственником.

Оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием объектов аренды услуги, общество исполняло собственную обязанность, возлагаемую на него договором аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления предпринимателем деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду.

Таким образом, исходя из буквального толкования условий представленных договоров аренды, ООО "Анни" передает в аренду нежилые помещения и обеспечивает их коммунальными услугами, а последние оплачивают обществу арендную плату и коммунальные услуги.

В рассматриваемых отношениях плата состояла из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть представляла собой плату за пользование сданных в аренду помещениями, переменная складывалась из стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендуемого помещения по его назначению. Компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ. Доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ следует, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Согласно пункту 4 части 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

Норма статьи 251 НК РФ не предусматривает исключение из состава доходов сумм возмещения расходов на оплату коммунальных услуг.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные обществом требования отметил, что денежные средства в виде возмещения арендаторами стоимости коммунальных услуг получены заявителем в качестве возмещения затрат, произведенных Обществом как поверенным за доверителей (арендаторов), в связи с этим в силу подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежат учету при определении обществом налоговой базы по УСН. В рассматриваемом случае между арендодателем и арендаторами фактически сложились агентские отношения в порядке исполнения договоров аренды, которыми урегулированы взаимоотношения по коммунальным платежам, что не повлекло занижение налогооблагаемой базы в виде уменьшения доходов со стороны налогоплательщика. У Общества отсутствовал доход в значении, придаваемом этому понятию статьей 41 НК РФ.

Апелляционный суд полагает, что судом при вынесении решения не учтено следующее.

Гражданский кодекс Российской Федерации и иные законы не содержат норм о возникновении у арендатора на основании договора аренды нежилого помещения обязанности по внесению платы за коммунальные услуги перед оказывающим их третьим лицом (исполнителем коммунальных услуг, ресурсоснабжающей организацией).

Обязанность по содержанию имущества (несение расходов, связанных с эксплуатацией и содержанием помещений) является обязанностью собственника этого имущества в силу статьи 210 ГК РФ и возникла у арендаторов в силу части 2 статьи 616 ГК РФ на основании договоров аренды.

Согласно пункту 1 статьи 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Обязанностью арендатора в силу пункта 1 статьи 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы.

Таким образом, исполнение арендатором обязательства по внесению арендной платы обусловлено исполнением арендодателем встречного обязательства по передаче имущества во владение (пользование) арендатору (статья 328 ГК РФ).

Положениями главы 26.2 Налогового кодекса РФ не предусмотрено уменьшение доходов налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения единым налогом доходы, на сумму денежных средств, получаемых обществом от арендаторов в качестве компенсации его расходов на содержание собственного недвижимого имущества.

Таким образом, полученные арендодателем от арендаторов суммы за коммунальные услуги являются его доходом от сдачи имущества в аренду и подлежат отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения.

В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Вместе с тем из договоров с коммунальными службами (ООО "Энергокомфорт" Карелия" договор от 13.04.2014 N 100-1-41-47120-01; АО "Петрозаводские коммунальные системы - Водоканал" от 01.07.2009 N 100-3-41-47120-01) следует, что их заключение не связано с заключением агентских договоров и возникновением фактических правоотношений с арендаторами-принципалами.

В результате проведенного анализа представленных документов выявлено, что договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены до заключения Агентских договоров с арендаторами: ООО "Пинта" от 01.05.2020, 31.02.2021; ИП Багдасаровым Э.В. от 01.11.2021; ООО "Сатурн" от 19.12.2016, ООО "Успех" от 01.05.2021, а именно 13.04.2014 с ООО "Энергокомфорт" Карелия", 01.09.2009 с АО "Петрозаводские коммунальные системы - Водоканал".

Согласно положениям пункта 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85 сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

В связи с этим при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала.

Таким образом, суждения налогового органа о том, что если договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены до подписания агентских договоров и до возникновения фактических правоотношений с арендаторами-принципалами, обоснованы, основания для распространения условий агентских договоров на сделки с ресурсоснабжающими организациями отсутствуют.

Условия по сделкам агента - ООО "Анни", применяющего УСН, с принципалами не соблюдены, так как фактически платежи производятся ресурсоснабжающим организациям от имени общества и в его интересах в рамках заключенных им договоров с ресурсоснабжающими организациями.

Следовательно, заявитель не выполнял поручений ООО "Пинта", ООО "Сатурн", ООО "Успех", ИП Багдасарова Э.В. и не действовал в интересах последних, основания для распространения условий агентских договоров на вышеуказанные сделки с ресурсоснабжающими организациями отсутствуют.

По сути, агентские договоры заключались с целью исключения получаемого дохода из налогооблагаемой базы.

Учитывая изложенное, выводы налогового органа о том, что заявитель в нарушение статьи 346.15 НК РФ не отразил в полном объеме сумму дохода, что привело к занижению налогооблагаемой базы по упрощенной системе налогообложения за 2021 год, являются законными и обоснованными.

Результатами проверки подтверждается, что обществом не соблюдены нормы действующего налогового законодательства по достоверности отражения сведений о доходах, полученных в налоговом периоде и по полной и своевременной уплате суммы налога в бюджет.

При таких обстоятельствах Управление обоснованно включило в состав налогооблагаемых доходов сумму компенсации коммунальных платежей в размере 877 825 руб., поступивших на расчетный счет ООО "Анни" от арендаторов помещений.

Возражения общества по существу сводятся к несогласию с оценкой фактических обстоятельств дела.

Переходя в добровольном порядке на применение УСН налогоплательщик, по общему правилу, сам выбирает для себя объект налогообложения (п. 1 ст. 346.25 НК РФ, п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Таким образом, он самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Что же касается налогоплательщиков, находящихся на УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы", то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

Апелляционный суд соглашается с суждением налогового органа о том, что расходы ООО "Анни", в том числе на оплату коммунальных услуг, законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения 6% с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН "доходы". В то время как иной налогоплательщик с объектом "доходы-расходы" применяет ставку 15%.

При таком положении, апелляционный суд приходит к выводу, что у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления общества и признания обжалуемого решения Управления от 29.11.2022 N 8870 недействительным.

Часть 3 пункта 2 статьи 138 НК РФ предусматривает, что акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

В силу статьи 65 АПК РФ обязанность доказать факт нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов субъекта предпринимательской и иной экономической деятельности возлагается на заявителя.

Признавая недействительным решением N 08-19/0694@ от 13.02.2023 Межрегиональная инспекция, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на вышеуказанное решение Управления, суд первой инстанции не учел следующее.

В абзаце 4 пункта 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Из содержания оспариваемого решения Межрегиональной инспекции не усматривается, что оно по своей сути является новым решение, поскольку в нем содержится та же позиция по рассматриваемому вопросу, что и у Управления. Ссылок на то, что данный орган нарушил процедуру принятия акта либо вышел за пределы своих полномочий, в рассматриваемом заявлении не содержится, по существу, основанием для признания данного решения недействительным заявитель указал общие с решением Управления основания.

Соглашаясь с доводами заявителя, суд первой инстанции указал в качестве основания для признания решения вышестоящего налогового органа недействительным тот факт, что такое решение поддержало решение Управления, которое в настоящем деле подлежит признанию не соответствующим закону.

Между тем, данное обстоятельство в силу вышеизложенных разъяснений не являлось достаточным для признания данного ненормативного правового акта недействительным.

При таком положении апелляционный суд полагает, что заявитель не представил доказательств непосредственного нарушения оспариваемым решением Межрегиональной инспекции своих прав и законных интересов.

С учетом изложенного, решение суда подлежит отмене с вынесением по делу нового судебного акта об отказе налогоплательщику в удовлетворении заявления.

Руководствуясь статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.08.2023 по делу N А26-3651/2023 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявления отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Г. Титова

Судьи

О.В. Горбачева Н.О. Третьякова