Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2023 г. N 16АП-372/21 по делу N А63-18516/2020

г. Ессентуки

4 декабря 2023 г.

Дело N А63-18516/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 4 декабря 2023 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сомова Е.Г., судей Цигельникова И.А. и Сулейманова З.М. при ведении протокола судебного заседания секретарем Красса Л.П., с участием: от заявителя - индивидуального предпринимателя Шупикова А.Н. - Лысенко А.А. (доверенность от 01.11.2022), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю - Лябухова Е.В. (доверенность от 18.08.2023), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - индивидуального предпринимателя Шупиковой Т.М., извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Шупикова А.Н. на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 08.09.2023 по делу N А63-18516/2020,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Шупиков Александр Николаевич (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Георгиевску Ставропольского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 14.08.2020 N 07-16/2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена индивидуальный предприниматель Шупикова Татьяна Михайловна (далее - ИП Шупикова Т.М.).

Решением от 23.12.2021, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 10.03.2022 и постановлением окружного суда от 26.05.2022, признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2016-2017 годы в сумме 238 675 руб., налога на доходы физических лиц за 2015-2017 годы в размере 177 807 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224 судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении заявленного предпринимателем требования, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела произведена процессуальная замена инспекции Федеральной налоговой службы по городу Георгиевску Ставропольского края на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю в связи с реорганизацией.

Решением от 08.09.2023 решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2015-2017 годы в размере 736 251 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части требований отказано. Заявление налогового органа о взыскании с предпринимателя судебных расходов удовлетворено частично. С предпринимателя в пользу налогового органа взысканы судебные расходы в размере 2 824,82 руб. В остальной части заявления о взыскании расходов отказано.

Не согласившись с решением, предприниматель обратился в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просил решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований. Жалоба мотивирована следующим. Инспекция вменяет предпринимателю дробление бизнеса исключительно по формальным основаниям, не анализируя коммерческую деятельность налогоплательщика в целом и игнорируя доводы и доказательства, изложенные в возражениях на акт и на дополнение к акту налоговой проверки. Деятельность ИП Шупикова А.Н. направлена на розничную торговлю и оптовую торговлю готовыми изделиями, в то время как ИП Шупикова Т.М. оказывала услуги но пошиву изделий. В свою очередь оптовую торговлю и пошив изделий нельзя признать одним производственным процессом, однако, суд не дал данным обстоятельствам оценку. В оспариваемом судебном акте отсутствует разграничение функционала швей, состоящих в штате предпринимателя, а во-вторых, штатное расписание - это запланированное количество должностей, однако, запланированное количество не совпадает с фактическим количеством занимаемых должностей. В штате ИП Шупикова А.Н. действительно имеют место должностные единицы с должностью "швея", однако, швеи отличаются разрядом и выполнением определенного типа работ. Исходя из разряда швей, то стоит обратить внимание на то, что уровень квалификации специалиста определяет его профессиональные возможности. Суд не указал, каким образом взаимозависимость влияла на взаимоотношения между предпринимателями их деятельность не была направлена на завышение расходов, что могло быть им вменено в случае если бы предприниматели применяли УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", также, судом не было установлено завышение стоимости, оказываемых ИП Шупиковой Т.М. услуг. Из выводов суда непонятно, каким образом взаимозависимость могла повлиять на деятельность предпринимателей. В данном случае, отсутствуют доказательства, что деятельность кого либо из предпринимателей носила нереальный характер, поэтому выводы суда о "дроблении бизнеса" сделаны преждевременно.

В отзыве налоговый орган просил решение суда оставить без изменения, ссылаясь на несостоятельность доводов апелляционной жалобы.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы и возражения, изложенные в жалобе и отзыве на нее.

ИП Шупикова Т.М. явку представителя в суд не обеспечила.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда подлежит оставлению без изменения исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя по вопросу правильности исчисления, своевременности уплаты всех налогов и сборов с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также страховых взносов с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 16.09.2019 N 07-16/2, дополнение к акту от 13.01.2020 N 07-16/2/1, а также вынесено оспариваемое решение, в соответствии с которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 436 247 рублей. Кроме того, заявителю предложено уплатить недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в сумме 132 467 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 27 200 356 руб., налогу на доходы физических лиц в сумме 14 775 887 руб. (в общей сумме 42 108 710 рублей), начислены пени в сумме 12 383 294,74 рублей.

Основанием для дополнительного начисления предпринимателю налогов являются выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем сокращения налоговых обязательств в результате "дробления бизнеса", а также скрытой реализации продукции (перечисление значительных денежных средств на личную карту заявителя).

Предприниматель, полагая, что решение инспекции является необоснованным, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 30.11.2020 N 08-20/028302@ апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции и решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 30.11.2020 N 08-20/028302@, предприниматель обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу России.

Решением Федеральной налоговой службы России от 03.03.2021 N КЧ-3-9/1547@ жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не основано на нормах действующего законодательства, нарушает права и законные интересы предпринимателя, последний обратился в арбитражный суд с заявлением.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

На основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей по состоянию на 01.10.2015) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В качестве общего правила пункт 1 статьи 52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ. Пункт 2 статьи 346.21 НК РФ также предусматривает, что сумма налога по УСН по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Статья 346.23 НК РФ регламентирует обязанность налогоплательщика УСН по самостоятельному представлению налоговой декларации по данному налогу. Соответственно, как общие положения НК РФ, так и специальные нормы, регламентирующие исчисление и уплату налога по УСН, презюмируют, что налогоплательщик данного налога по итогам налогового (отчетного) периода обладает всей полнотой информации о налогозначимых фактах его собственной предпринимательской деятельности, влияющих на размер указанного налога, вследствие чего он может его самостоятельно исчислить, продекларировать и уплатить.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

Судом установлено, предприниматель и ИП Шупикова Т.М. зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей с 15.03.2006 и с 20.04.2009 соответственно, с основным видом деятельности - производство верхней одежды.

В проверяемом периоде указанные индивидуальные предприниматели применяли УСН с объектом налогообложения - доходы.

В силу подпункта 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ ИП Шупиков А.Н. и ИП Шупикова Т.М. являются взаимозависимыми лицами, поскольку с 23.06.1990 являются супругами, что подтверждается записью акта о заключении брака N 257 от 23.06.1990.

Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде ИП Шупиков А.Н. и ИП Шупикова Т.М. осуществляли предпринимательскую деятельность по производству и реализации одежды под торговой маркой "SofiLena" в производственном здании, расположенном по адресу: г. Георгиевск, пер. Никольский, д. 3, принадлежащем заявителю на праве собственности.

На основании свидетельств на товарный знак (знак обслуживания) от 09.03.2011 N 431855, от 28.07.2011 N 441817 и от 06.05.2013 N 486296, выданных Федеральной службой по интеллектуальной собственности, Шупиков А.Н. являлся правообладателем товарных знаков "SL", "SofiLena" и "СофиЛена".

Согласно приобщенным к делу доказательствам между ИП Шупиковым А.Н. и ИП Шупиковой Т.М. заключены следующие договоры: договор от 29.12.2010 N 2-009-11 подряда с использованием материалов заказчика, по условиям которого ИП Шупиков А.Н. (заказчик) поручает и передает, а ИП Шупикова Т.М. (подрядчик) принимает на себя обязательство выполнить работу из полуфабрикатов, сырья, деталей кроя материалов (ниток) и сдать результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его; договор от 29.12.2013 N 2-011-16 аренды нежилого помещения, по условиям которого ИП Шупиков А.Н. (арендодатель) сдает ИП Шупиковой Т.М. (арендатор) за плату во временное пользование нежилое помещение общей площадью 243 кв. метра, принадлежащее арендодателю на праве собственности и расположенное на 2 этаже здания по адресу: г. Георгиевск, пер. Никольский, д. 3; размер арендной платы за 1 кв. метр определен в соответствии с расчетом арендной платы; оплата производится путем зачета взаимных денежных требований.

Согласно пункту 1.2 договора подряда 2-009-11 от 29.12.2010 объем, вид и сроки выполнения подрядной работы устанавливаются по соглашению сторон. Согласно пункту 3.1 договора подряда 2-009-11 от 29.12.2010 стоимость работ, подлежащих выполнению по данному договору, определяется сторонами ежемесячно при подписании акта сдачи-приемки в срок до 30 числа расчетного месяца. Заказчик оплачивает работу подрядчика путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика (пункт 3.2 договора). В соответствии с пунктом 4.2 договора приемка изготовленной продукции производится в течение 3-х дней со дня получения заказчиком от подрядчика уведомления в письменной форме о готовности продукции к приемке.

Согласно актам сдачи-приёмки выполненных работ за февраль - декабрь 2015 года, 2016 года, 2017 года подрядчик выполнил, а заказчик принял работы по изготовлению полуфабрикатов продукции швейного производства (заготовки) по договору подряда N 2-009-11 от 29.12.2010. В то же время в актах сдачи-приемки выполненных работ указано количество полуфабрикатов, но отсутствует конкретизированное описание изготовленных полуфабрикатов, в том числе их наименование, наименование модели, артикул, цвет, размер, что свидетельствует о формальности их составлении.

Между ИП Шупиковым А.Н. (арендодателем) и ИП Шупиковой Т.М. (арендатором) заключен договор аренды от 29.12.2013 нежилого помещения, находящегося в собственности арендодателя, 2-011-16 (далее - договор аренды N 2-011-16 от 29.12.2013), согласно которому арендодатель сдает арендатору за плату во временное пользование нежилое помещение. Расчет арендной платы, являющейся приложением к договору, в соответствии с пунктом 7.2 договора, а также акты взаимных денежных требований между ИП Шупиковым А.Н. и ИП Шупиковой Т.М. проверяемым налогоплательщиком налоговому органу не представлены. Содержание пункта 3.1 договора аренды, а именно отсутствие указания расчетного периода, также свидетельствует о формальном документообороте между сторонами.

В соответствии со статьей 92 НК РФ налоговым органом 16.06.2017, 19.04.2019 проведены осмотры территорий и помещений на предмет наличия офиса, производственных и складских помещений.

В результате осмотров установлено, что по месту нахождения производственного здания расположена территория площадью 3 150 м. Данная территория огорожена забором из металлопрофиля. На указанной территории расположены здания кирпичное и из металлопрофиля и сайдинга. Площадь одного здания 1313 м, второго - 1653 м. Строения соединены между собой крытыми переходами и в соответствии с представленными свидетельствами на право собственности имеют общий номер. Территория и помещения по указанному адресу, принадлежат на праве собственности Шупикову А.Н.

На входе в трехэтажное здание расположены таблички с наименованием и реквизитами ИП Шупикова А.Н. и Шупиковой Т.М. При входе в здание имеется вывеска с наименованием товарного знака "SofiLena", что свидетельствует о том, что ИП Шупиков А.Н. и Шупикова Т.М. используют один товарный знак - "SofiLena".

В представленных в дело протоколах отражено, что первый этаж трехэтажного здания использует собственник здания - Шупиков А.Н. На данном этаже расположены: швейный цех, раздевалка. Из швейного цеха на первом этаже имеется лестница, которая проходит через второй этаж швейного цеха ИП Шупиковой Т.М. (капитальные перегородки отсутствуют) и на третий этаж. Со слов Шупикова А.Н., данная лестница служит для эвакуации всех сотрудников предприятия. В противоположном крыле имеется еще одна такая же идентичная лестница.

На втором этаже трехэтажного здания осуществляет деятельность Шупикова Т.М. на основании договора аренды В здании второго этажа расположены: швейный цех, на входе в который присутствует табличка с реквизитами ИП Шупиковой Т.М. На момент осмотра (16.06.2017) в данном цехе осуществляли пошив полуфабрикатов 38 швей, 2 закройщицы, 1 кладовщик, 1 слесарь, 1 термоотделочник, уборщица, электрик, ИП Шупикова Т.М. Также в данном цехе расположено рабочее место бухгалтера ИП Шупиковой Т.М.

На третьем этаже расположен кабинет ИП Шупикова А.Н., на кабинете имеется вывеска "Директор "SofiLena", также кабинет бухгалтера. На данном этаже находятся 5 блоков из стеклопакетов, в которых осуществляют деятельность модельеры ИП Шупикова А.Н., отдел маркетинга. Доступ к кабинетам и швейным цехам ИП Шупикова А.Н. и арендатора ИП Шупиковой Т.М. имеют общий холл и общий проход, выход.

Из трехэтажного здания установлен крытый переход во второе здание. Второе здание состоит из двух этажей с мансардой. На первом этаже расположены: склад, помещения со спец. оборудованием. На втором этаже расположен: закройный цех, склад, подиум. На подиуме знак "SofiLena". Из закройного цеха ИП Шупикова А.Н. имеется выход в помещение, в котором осуществляет деятельность ИП Шупикова Т.М., из обоих помещений предпринимателей имеются выходы в одно и тот же складское помещение, далее на подиум.

В правом крыле мансарды расположены служебные помещения, галантерея, дизайнер, менеджеры ИП Шупикова А.Н., кабинет системного администратора, отдела кадров. Кабинет системного администратора является серверным помещением, с установленным главным компьютером.

Согласно протоколу осмотра от 16.06.2017 в кабинете отдела кадров расположены два стеллажа, над которыми расположены таблички с наименованием ИП Шупиков А.Н. (1 стеллаж) и ИП Шупикова Т.М. (2 стеллаж). Отдел кадров Санникова А.А. работает на полставки на указанных индивидуальных предпринимателей и осуществляет ведение кадров, учет и прием на работу сотрудников. Также в кабинете отдела кадров находится сейф, в котором хранятся трудовые книжки сотрудников и рабочий стол с компьютером.

Налоговым органом по результатам осмотра сделан вывод о том, что ИП Шупиков А.Н. и ИП Шупикова Т.М. используют один товарный знак - "SofiLena" и фактически осуществляют один технологический процесс - производство изделий.

Налогоплательщиком заявлены возражения относительно использования того, что ИП Шупиковой Т.М. не использовался товарный знак "SofiLena".

ИП Шупиков А.Н. поясняет, что ИП Шупикова Т.М с начала действия договорных взаимоотношений с ИП Шупиковым А.Н. выполняет условия, что при пошиве изделий для ИП Шупикова А.Н. на одежду наносятся логотипы и этикетки, бирки с фирменным наименованием "SofiLena". Указанная информация подтверждается третьим лицом ИП Шупиковой Т.М. в ее отзыве на заявление, представленном при первом рассмотрении дела.

В противоречие с показаниями, данными ранее Шупиковым А.Н. в рамках допроса (протокол N 1821 от 22.06.2017), налогоплательщик в своем заявлении подтверждает нанесение ИП Шупиковой Т.М. бирок с логотипом "SofiLena".

В Реестре товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации, размещенном на официальном сайте Федерального института промышленной собственности, отсутствует информация о предоставлении по договору права использования товарных знаков, правообладателем которых в проверяемом периоде являлся ИП Шупиков А.Н.

С учетом положений части 4 ГК РФ, суд пришел к выводу, что налоговый орган обоснованно установил осуществление ИП Шупиковой Т.М. исключительного права на товарный знак "SofiLena" путем его размещения на готовых швейных изделиях.

Из документов, представленных ПАО "Сбербанк России", установлено, что ИП Шупиковым А.Н. и ИП Шупиковой Т.М. на Чернышеву Г.А. выданы доверенности на совершение действий по предъявлению и/или получению расчетных документов и иных распоряжений на перевод/зачисление денежных средств, денежных чеков, объявлений на взнос наличными, документов для осуществления кассовых операций, выписок/или приложений к ним, а также иные документы (распоряжения).

В ходе проверки установлено совпадение IP-адресов при совершении ИП Шупиковым А.Н. и ИП Шупиковой Т.М. операций по расчетным счетам и направлению налоговой отчетности; отправка налоговой отчетности указанных лиц производилось по телекоммуникационным каналам связи через ООО "Терминал-Сервис".

Из анализа документов, представленных ООО "Терминал-Сервис", инспекцией установлено, что ИП Шупиковым А.Н. заказаны и приобретены права пользования программным комплексом "СБиС++Электронная отчетность", информационно-консультационные услуги по сопровождению программных продуктов фирмы "1С", управление швейным производством "Швейка 8", управление небольшой фирмой 8ПРОФ. При этом ИП Шупикова Т.М оплачивает только права пользования программным комплексом "СБиС++Электронная отчетность".

На основании выписок банка о движении денежных средств по расчетным счетам ИП Шупикова А.Н. установлены поступления денежных средств от покупателей, а также перечисления заявителем денежных средств, связанных с ведением финансово - хозяйственной деятельности, а именно расчеты с поставщиками, оплата коммунальных услуг, услуг связи и охраны предприятия, оплата обслуживание пожарной системы, заработная плата и другие).

По расчетному счету ИП Шупиковой Т.М. установлено поступление денежных средств только от ИП Шупикова А.Н., которые в последствии ИП Шупиковой Т.М. направляются на выплату заработной платы и уплату налогов, услуг банка по ведению расчетного счета; по расчетному счету расходы на оплату услуг связи, коммунальных услуг, закупку материалов, аренде офисных и складских помещений, аренде оборудования, за 2015-2016 годы отсутствуют.

Санникова А.А. (протокол допроса от 31.01.2018) в свидетельских показаниях пояснила, что полный рабочий день работала у ИП Шупикова А.Н. в должности специалиста по кадрам и специалиста по охране труда и по совместительству на полставки у ИП Шупиковой Т.М. (должность - специалист по охране труда с совмещением обязанностей кадровика); в должностные обязанности входило собеседование с сотрудниками, подбор кадров, разработка должностных инструкций, разработка инструкций по охране труда, инструктаж сотрудников, штатное расписание в 1-С "Кадры", издание приказов, внесение записей в трудовую книжку; трудовые книжки работников ИП Шупикова А.Н. и ИП Шупиковой Т.М. хранились в ее кабинете.

Филиппова Т.П. (программист ИП Шупикова А.Н.) в свидетельских показаниях (протокол допроса от 13.02.2019) пояснила, что занималась разработкой и проектированием сайта интернет-магазина, следила за обновлением сайта, создавала штрих коды на размерные ряды одежды; рабочее место располагалось на 3 этаже напротив кожгалантереи, также на 3 этаже находился кабинет, где происходило моделирование и конструирование моделей одежды на манекенщицах, руководила процессом Шупикова Т.М.; модели одежды утверждали Шупиков А.Н. и Шупикова Т.М., а также отдел маркетинга.

Согласно показаниям начальника отдела продаж ИП Шупикова А.Н. Горкун С.А. (протокол допроса от 21.02.2019 г.), моделированием одежды занимались модельеры вместе с Шупиковым А.Н. и Шупиковой Т.М.; в период работы Горкун С.А. они вместе выезжали на участие в выставке в г. Волгограде; поиском клиентов занимались либо менеджеры через интернет, либо клиенты обращались через сайт "СофиЛена".

Согласно полученному ответу (от 04.04.2019 N 029515) представлены первичные документы, а именно: договор возмездного оказания услуг от 24.03.2017 N 34/2017, по условиям которого заказчик (ИП Шупиков А.Н) поручает, а исполнитель (ООО "ПРОфэшн") принимает на себя обязательства, оказать услуги перечисленные в приложении к договору по организации мероприятия в сфере по аутсорсингу для легкой промышленности (мероприятия "3-я Международная бизнес-платформа по аутсорсингу для легкой промышленности" наименование услуги (участие в бизнес - встречах: встреча с брендами по предварительной записи, обеды для представителей фабрики, рекламная компания: 1/1 полоса о компании - заказчике в специальном приложении журнала PROfashion-World's Outsourcing; информация о фабрике на официальном сайте мероприятия www. bee-together.ru; информация о фабрике в общей online рассылке по общей базе (более 60 тыс. контактов). Пунктом 1.3 указанного договора предусмотрено, что для согласования текущих вопросов, возникающих в процессе оказания услуг по договору, заказчик и исполнитель назначают своих представителей: от заказчика: Шупиков А.Н. - директор; Шупикова Т.М. - заместитель директора (Контактные данные: телефон (87951)2-99-57, 2-35-69, размещенные в сети интернет как общедоступные контакты Модного Дома "Sofilena", ссылка на адрес электронной почтыpts. sofilena@ yandex.ru.

Установленные обстоятельства указывают на то, что принятие управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, свидетельствует о взаимосвязи указанных лиц, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды путем "дробления бизнеса".

"Дробление бизнеса" происходит между несколькими взаимозависимыми лицами, применяющими специальный налоговый режим - УСН с объектом "доходы"; указанные лица осуществляют один и тот же вид экономической деятельности - пошив швейных изделий под одним товарным знаком по одному адресу; осуществление ИП Шупиковым А.Н. общего управления деятельностью группы; осуществление ведения общего кадрового и бухгалтерского учета; наличие работников, работающих по совместительству, а также переход одних работников из штата одного индивидуального предпринимателя в штат другого индиви дуального предпринимателя; наличие свидетельских показаний о том, что работники работают одной бригадой; наличие одних и тех представителей по доверенности при взаимоотношениях с банком; несение ИП Шупиковым А.Н. расходов по оплате коммунальных услуг, услуг охраны и других расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, за весь хозяйствующий субъект; установление факта принадлежности швейного оборудования ИП Шупикову А.Н.; совпадение IP-адресов, единое позиционирование участников бизнеса, совместное участие в бизнес-встречах, выставках, рекламных кампаниях и др.

Налогоплательщик полагает, что ИП Шупикова Т.М. осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность, оказывая услуги по пошиву швейных изделий для ИП Шупикова А.Н., а также иным контрагентам.

В то же время информация, содержащаяся в книгах учета доходов и расходов ИП Шупикова А.Н., ИП Шупиковой Т.М. за 2015, 2016, 2017годы, подтверждает вывод налогового органа о поступлении дохода от основного вида деятельности к ИП Шупиковой Т.М. в 2015, 2016 годах только от ИП Шупикова А.Н., в 2017 году - от ИП Шупикова А.Н., ООО "МадаМ-Т", ИП Убль Е.А., Избирательного объединения "Реги".

В книге доходов ИП Шупикова А.Н. за проверяемый период отсутствует контрагент ООО "Мадам-Т". Не имея договорных отношений с вышеуказанным обществом, ИП Шупиков А.Н. неоднократно (08.09.2017, 28.12.2017) выступает грузоотправителем товара, что подтверждается материалами встречной проверки ООО "Деловые линии". Указанное обстоятельство в совокупности с иными фактами, установленными в результате проведения выездной налоговой проверки, подтверждает ведение совместной деятельности по пошиву и отправки грузополучателю швейной продукции торговой марки "SofiLena".

Предприниматель отрицает наличие одних и тех же работников для осуществления своей деятельности, указывая, что имело место совместительство по трем штатным единицам (Пузин М.А., Санникова А.А., Чернышева Г.А.(2015 год), Григорьева Н.Е. (частично 2016 год, частично 2017 год).

Из материалов дела судом установлено наличие работников, работающих по совместительству у ИП Шупикова А.Н. и Шупиковой Т.М. (Санникова А.А. инженер по охране труда, специалист по кадрам, Чернышева Г.А. (2015 год, бухгалтер ИП Шупикова Т.М, финансовый директор ИП Шупиков А.Н.), Григорьева Н.Е., (2016 год, бухгалтер ИП Шупикова Т.М, финансовый директор ИП Шупиков А.Н.), Пузин М.А. (электрик цеха, 0,25 ставки).

Налогоплательщиком при новом рассмотрении дела не представлены суду доказательства, подтверждающие различные должностные обязанности указанных лиц у каждого индивидуального предпринимателя (трудовые договоры, должностные инструкции, положения о структурных подразделениях). Таким образом, доводы налогоплательщика о различном функционале указанных лиц не подтверждаются доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Штатная единица "уборщик производственных и служебных помещений" у ИП Шупикова А.Н. присутствует на 01.01.2015, а на 31.12.2015 и в последующий год отсутствует. У ИП Шупиковой Т.М. - наоборот: на 01.01.2015 отсутствует, а на 31.12.2015 и в последующий год присутствует.

Согласно показаниям работников ИП Шупикова А.Н. Гудковой Т.Ю., Горанчук И.И., Горкун С.А., (протоколы допросов от 20.02.2019, от 20.02.2019, от 21.02.2019), в помещениях, где они осуществляли свою трудовую деятельность, уборщицы проводили уборку в проверяемом периоде. Следовательно, уборщики помещений работали по всему предприятию, не разделяя помещения на ИП Шупикова А.Н. и ИП Шупикову Т.М.

Налогоплательщик возражает относительно выводов о наличии единого производственного процесса, ссылаясь на то, что деятельность ИП Шупикова А.Н. направлена на розничную и оптовую торговлю, в то время как ИП Шупикова Т.М., обладая большим штатом специалистов по пошиву, оказывала услуги по пошиву изделий.

Предприниматель указал на то, что ИП Шупикова Т.М. оказывает услуги по пошиву именно одежды, а не полуфабрикатов швейных изделий.

Согласно протоколу допроса свидетеля Шупиковой Т.М. N 1826 от 27.06.2017 цех Шупиковой Т.М. отшивает полуфабрикаты по договору подряда с ИП Шупиковым А.Н. из сырья заказчика, Шупикова Т.М. не занимается поиском поставщиков и заказчиков. Таким образом, имеются противоречия между показаниями Шупикова А.Н., Шупиковой Т.М., материалами проверки, а также доводами, указанными налогоплательщиком в заявлении и дополнениях к нему.

Из анализа содержания штатной расстановки ИП Шупикова А.Н. за 2015, 2016 годы следует, что в структуре ИП Шупикова А.Н. имеется швейное производство со значительным количеством работников - швей, которые выполняют на машинах или вручную операции по пошиву изделий из различных материалов (по состоянию на 01.01.2015 - 20 чел., по состоянию на 31.12.2015 - 19 чел., по состоянию на 01.01.2016 - 19 чел., по состоянию на 31.12.2016 - 13 чел.).

Из содержания Инвентаризационной описи основных средств N 1 от 26.06.2019 ИП Шупикова А.Н. следует, что в собственности данного индивидуального предпринимателя имеются швейные машины в количестве 65 единиц, что значительно превышает количество штатных единиц швей.

Протоколом допроса свидетеля Шупикова А.Н. N 1821 от 22.06.2017 отражено, что процесс производства одежды на предприятии ИП Шупикова А.Н. состоит из следующих этапов: создание модели модельером; пошив модели швеей из лаборатории; утверждение модели на художественном совете; расчет калькуляции для пошива партии данной модели бухгалтерией; фотосессия, рассылка фото для клиентов, получение заказов; закупка необходимой ткани, фурнитуры; выпуск лекал модельером-конструктором; раскрой материала (закройный цех); передача готового кроя ИП Шупиковой Т.М. для пошива полуфабрикатов; изготовление ИП Шупиковой Т.М. полуфабрикатов и их передача ИП Шупикову А.Н.; пришивание работниками ИП. Шупикова А.Н. этикеток с товарным знаком, доведение до товарного вида, упаковка; отправка готовой продукции заказчику.

Имеющиеся в кадровой структуре должности ИП Шупикова А.Н. позволяют ему организовать весь производственный процесс (отдел моделирования и конструирования, закройный цех, служба технического обеспечения, цех влажной тепловой обработки, швейное производство).

Эти обстоятельства не позволяют признать обоснованными доводы предпринимателя о том, что материалами выездной налоговой проверки установлены обстоятельства ведения предпринимателями деятельности отдельно, а также о том, что деятельность ИП Шупиковой Т.М. не аналогична деятельности ИП Шупикова А.Н.

Налогоплательщик возражает относительно проведенной налоговым органом инвентаризации.

Оценивая указанные доводы суд первой инстанции указал, что из содержания инвентаризационной описи основных средств N 1 от 26.06.2019 ИП Шупикова А.Н. следует, что в собственности данного индивидуального предпринимателя имеются швейные машины в количестве 65 единиц, что значительно превышает количество штатных единиц швей.

При этом инвентаризация имущества налогоплательщика проведена на основании распоряжения начальника инспекции от 26.06.2019 N 07-16/1 в порядке, предусмотренном Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным Приказом Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

ИН Шупиков А.Н. включен в состав инвентаризационной комиссии, т.е. инвентаризацию имущества индивидуального предпринимателя, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, проведена в его присутствии.

В конце инвентаризационной описи ИП Шупиков А.Н. дал расписку, подтверждающую проверку комиссией основных средств, поименованных в описи, в его присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий, что подтверждается его личной подписью.

Кроме того, заявителем результаты проведенной налоговым органом инвентаризации основных средств в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ, не оспаривались, в связи с чем не исключены из состава доказательств, полученных налоговым органом по итогам проведения выездной налоговой проверки.

Заявитель также возражает относительно вывода налогового органа о том, что оборудование, на котором осуществлялся пошив одежды ИП Шупиковой Т.М., фактически принадлежит ИП Шупикову А.Н.

В соответствии с пунктом 5.2 договора подряда от 29.12.2010 N 2-009-11 подрядчик (ИП Шупикова Т.М.) несет ответственность за не сохранность представленных заказчиком (ИП Шупиковым А.Н.) материалов, принадлежащих заказчику швейных оборудований.

В случае принадлежности швейного оборудования ИП Шупиковой Т.М., включение в договор подряда условия об ответственности за сохранность принадлежащего ИП Шупикову А.Н. швейного оборудования, не является логичным и не вытекает из обычаев делового оборота.

Судом также принято во внимание, что ИП Шупиковой Т.М. не представлены доказательства приобретения швейного оборудования в количестве, необходимом для осуществления производства швейных изделий ее работниками, в том числе швеями (36-38 человек).

Налогоплательщиком представлены сведения о приобретении Шупиковой Т.М. оборудования для ее деятельности (в период переоснащения производства) за период с 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 на общую сумму 5 055 108,96 руб. При этом суд поддержал выводы налогового органа о том, что информация, представленная за период с 2018 по 2022 годы, не имеет отношения к проверяемому периоду и не подтверждает самостоятельность ИП Шупиковой Т.М. при осуществлении предпринимательской деятельности в 2015-2017 годах.

В ходе выездной налоговой проверки установлено совпадение IP-адресов при совершении ИП Шупиковым А.Н. и ИП Шупиковой Т.М. операций по расчетным счетам и направлению налоговой отчетности; отправка налоговой отчетности указанных лиц производилось по телекоммуникационным каналам связи через ООО "Терминал-Сервис".

При этом совпадение IP-адресов принято во внимание налоговым органом в совокупности с иными установленными фактическими обстоятельствами.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщик указал на то, что показания свидетеля Байдиковой С.В. (протокол допроса от 30.01.2018) нельзя рассматривать как надлежащие, поскольку данный работник по собственному желанию уволен ИП Шупиковой Т.М. 12.12.2014, т.е. до начала проверяемого периода. В обоснование указанного довода налогоплательщиком в материалы дела представлены копии заявлений Байдиковой С.В. от 09.06.2014 о приеме на постоянную работу на должность швеи и от 12.12.2014 об увольнении по собственному желанию. При рассмотрении доказательств, представленных налогоплательщиком, суд пришел к выводу о том, что подписи Байдиковой С.В., имеющиеся в протоколе допроса от 30.01.2018 и в заявлении об увольнении от 12.12.2014, визуально существенно отличаются. Доводы налогоплательщика об отсутствии у суда специальных познаний для указанного вывода отклоняются, поскольку различие в имеющихся подписях является очевидным и не требует наличия специальных познаний.

Копия приказа о прекращении (расторжении) трудового договора с работником Байдиковой С.В. (увольнении) в материалах настоящего дела отсутствует.

Таким образом, наличие только заявления об увольнении Байдиковой С.В. от 12.12.2014 не может с высокой степенью вероятности свидетельствовать об отсутствии трудовых отношений между ней и ИП Шупиковой Т.М. в проверяемый период.

В то же время в результате анализа имеющихся в материалах дела табелей учета рабочего времени за 2015-2016 годы ИП Шупиковой Т.М. судом установлено отсутствие указания в них такого работника, как Байдикова С.В.

Свидетель Байдикова С.В., предупрежденная об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, сообщила, что работала у ИП Шупиковой Т.М. примерно в 2015 году, в ее обязанности входил пошив платьев, детской одежды, школьной формы, задание давалось мастером, готовая работа сдавалась ему же, мастер приносил заготовки на весь коллектив, швеи начинали собирать изделие, работала на первом этаже (в цехе на 1 этаже осуществляет деятельность ИП Шупиков А.Н.).

Таким образом, показания свидетеля Байдиковой С.В., и иных свидетелей (Гудковой Т.Ю., Ефремовой Т.Е.) о производственном процессе подтверждают создание индивидуальными предпринимателями соответствующей модели ведения бизнеса.

В судебном заседании заслушаны показания свидетелей Колян Н.В., Филиповой Л.А., которые предупреждены судом об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

Заявитель указал, что вызванные для участия в арбитражном процессе сотрудники ИП Шупикова А.Н. (швеи Филипова Л.А., Колян Н.В.) пояснили, что они осуществляли пошив экспериментальных образцов, которые в последующем передавались для пошива уже в производственных масштабах.

Содержание показаний свидетелей Филиповой Л.А., Колян Н.А. по вопросам, связанным с осуществлением ими трудовой деятельности и выполняемым трудовым функциям, указывают на то, что данные лица не осведомлены обо всех производственных процессах, осуществляемых на предприятии ИП Шупикова А.Н.

Филипова Л.А. и Колян Н.А. пояснили суду, что в период своей трудовой деятельности осуществляли функцию по пошиву образцов швейных изделий, массовым производством одежды не занимались.

При этом свидетель Филипова Л.А. затруднилась ответить на вопрос о том, какие еще помещения (цеха) располагались в здании, где она осуществляла трудовую деятельность. Свидетель указала только на кабинет отдела кадров и кабинет Шупикова А.Н.

Свидетель Колян Н.А. пояснила, что не знает, какие помещения располагались помещения на 1 этаже производственного здания, сообщила, что на 2 этаже располагалось также швейное производство.

Показания свидетелей Филиповой Л.А., Колян Н.В. не подтверждают доводы налогоплательщика о том, что ИП Шупиков А.Н. и ИП Шупикова Т.М. являются самостоятельными субъектами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, поскольку указанные свидетели располагают сведениями исключительно об одном из нескольких этапов производственного процесса.

Какие еще структурные подразделения имеются у ИП Шупикова А.Н., как осуществляется массовое производство швейных изделий, свидетели пояснить не смогли. Помимо этого свидетели Филипова Л.А. и Колян Н.В. в своих пояснениях не заявляли о том, что массовый пошив производился швеями ИП Шупиковой Т.М. Свидетели не дали никаких пояснений относительно осуществления производственной деятельности ИП Шупиковой Т.М

Свидетель Филипова Л.А. пояснила, что в проверяемый период работала у ИП Шупикова А.Н. швеей экспериментального цеха, то есть швеей-лаборантом. Свидетель Филипова Л.А. указала, что занимала указанную должность с того момента, как только устроилась на работу к ИП Шупикову А.Н., а именно с 2012 года (8 мин. 31 сек. - 8 мин. 51 сек., 17 мин. 30 сек. - 17 мин. 50 сек. аудиопротокола судебного заседания).

В то же время, как следует из представленного приказа о приме на работу N 19-к от 21.03.2012, Филипова Л.А. принята на работу к ИП Шупикову А.Н. на должность швеи в структурное подразделение "Швейное производство".

Осуществление Филиповой Л.А. трудовой деятельности в другом структурном подразделении (не в экспериментальном цехе, а швейном производстве) подтверждается также штатными расстановками ИП Шупикова А.Н. за период с 2015 по 2016 годы.

Налогоплательщик ссылается на копию трудовой книжки Филиповой Л.А., которая подтверждает перевод Филиповой Л.А. 02.06.2017 в отдел моделирования и конструирования.

Перевод Филиповой Л.А. в отдел моделирования и конструирования на должность "швея" 02.06.2017, не опровергает, а подтверждает факт того, что свидетелем Филиповой Л.А. даны не соответствующие фактическим обстоятельствам показания.

При этом свидетель Филипова Л.А. являясь работником нескольких структурных подразделений ИП Шупикова А.Н. в проверяемый период, не могла не знать, какие еще помещения находились в здании, где она осуществляла свою трудовую деятельность, а также то, что у ИП Шупикова А.Н. имелись иные структурные подразделения, в том числе структурное подразделение "Швейное производство".

Показания свидетелей Филиповой Л.А., Колян Н.А. противоречат пояснениям относительно приема на работу, которые давались налогоплательщиком, как в период мероприятий налогового контроля, так и в судебном процессе.

Свидетели Филипова Л.А. и Колян Н.В. пояснили суду, что не знают, кому принадлежало производственное оборудование, которое применялось ими в трудовой деятельности. Вопреки доводам налогоплательщика о том, что у Шупикова А.Н. есть оборудование в неисправном и непригодном для работы состоянии, свидетель Филипова Л.А. пояснила, что оборудование у работников было хорошее. Свидетель Колян Н.В. сообщила, что старое оборудование меняли на новое. Свидетели отметили, что не знают, где находился склад с готовой продукцией, а также кто принимал решения об утверждении моделей швейных изделий для массового производства.

Также вопреки доводам налогоплательщика о том, что швеи ИП Шупикова А.Н. отличаются разрядом и выполнением определенного типа работ, свидетель Филипова Л.А. пояснила, что такого разделения не было.

С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что показания свидетелей Филиповой Л.А. и Колян Н.В. противоречат друг другу.

Так, на вопрос о том, сколько всего человек работал в помещении, где находилось ваше рабочее место, свидетель Филипова Л.А. ответила "5-6 человек", свидетель Колян Н.А. - "8-10 человек".

В отношении размера заработной платы свидетель Филипова Л.А. пояснила, что он зависел от объема произведенных швейных изделий, в то время как Колян Н.В. пояснила, что был установлен оклад, который менялась в связи с изменением МРОТ.

Различные ответы были получены и на вопрос о том, выдавалась ли вам рабочая одежда. Так, свидетель Филипова Л.А. пояснила, что выдавались фартуки терракотового цвета, а свидетель Колян Н.В. назвала халаты фиолетового, голубого цвета. Кроме того, свидетель Колян Н.В. сообщила, что у работников Шупиковой Т.М. также была рабочая одежда ("то халаты, то фартуки"), но в основном все работали в своей одежде.

Заявитель возражает относительно противоречий в показаниях свидетелей Филиповой Л.А., Колян Н.В. по вопросу рабочей одежды. Налогоплательщик указывает, что данные противоречия объясняются тем, Филипова Л.А. была принята на работу в 2012 году, а Колян Н.В. - в 2017 году.

Как следует из представленных в материалы дела доказательств, трудовые отношения ИП Шупикова А.Н. с Филиповой Л.А. прекращены 15.04.2022, с Колян Н.В. - 25.04.2022. То есть в период с 27.09.2017 по 15.04.2022 трудовую деятельность у ИП Шупикова А.Н. осуществляли и свидетель Филипова Л.А., и свидетель Колян Н.В., то есть указанные лица в силу трудовых отношений должны обладать информацией о выдаваемой рабочей одежде, ее виде, цвете и пр.

Показания свидетелей Филиповой Л.А., Колян Н.В. также не опровергают выводы налогового органа, сделанные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

При наличии значительного количества противоречий в показаниях Филиповой Л.А. и Колян Н.В. (как друг другу, так и доказательствам, имеющимся в материалах дела), суд отнёсся к данным свидетельским показаниям критически.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями налогового законодательства, суд приходит к выводу о том, что в данном случае обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, подтверждают создание схемы дробления бизнеса, позволяющей ее участникам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, минимизировать налоговые обязательства.

Налоговым органом представлены доказательства создания Шупиковым А.Н. схемы дробления бизнеса путем применения специальных режимов с участием членов семьи: супруги - Шупиковой Т.М., применяющей упрощенную систему налогообложения - доходы. Основным видом деятельности налогоплательщика является производство верхней одежды. Налогоплательщик минимизировал уплату налогов в бюджет путем дробления бизнеса и перевода его на членов семьи на УСН. Материальные ресурсы, а именно здания, сооружения, и прочие основные средства принадлежат на праве собственности ИП Шупикову А.Н.

Индивидуальные предприниматели Шупиков А.Н., Шупикова Т.М. являются аффилированными лицами в силу того, что являются законными супругами, имеют совместных детей, один адрес регистрации, совместный бизнес, применяют УСН, один вид деятельности. Данный вывод подтвержден материалами проверки, документами, полученными по встречным проверкам, протоколами допросов свидетелей и не опровергнут заявителем.

Следовательно, в суд представлены доказательства, которые в совокупности и взаимосвязи однозначно свидетельствуют о совершении проверяемым налогоплательщиком ИП Шупиковым А.Н. совместно с подконтрольным ему лицом ИП Шупиковой Т.М. виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы налоговой экономии путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности и уклонения от ее исполнения.

Опровергая выводы налогового органа по эпизоду, связанному с доначислением налога в связи с выявлением неучтенного предпринимателем дохода, поступившего на личную карту, налогоплательщик ссылается на то, что налоговый орган не представил доказательств по всем физическим лицам, по которым вменяются доначисления.

Суд критически оценивает доводы заявителя о не проведении мероприятий налогового контроля в отношении всех случаев перечисления физическими лицами денежных средств на его лицевой счет в банке, а также анализа характера этих перечислений, назначений платежей и отношения этих перечисления к предпринимательской деятельности.

Налоговым органом представлены и судом исследованы доказательства того, что поступившие на личную карту заявителя денежные средства, являются выручкой от реализации продукции швейного производства.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы по УСН и неотражение в книге учета доходов и расходов денежных средств, поступивших на банковскую карту Шупикова А.Н. как физического лица.

На основании документов, полученных в порядке статьи 93.1 НК РФ от ООО "Деловые линии", инспекцией установлено, что ИП Шупиковым А.Н. в проверяемом периоде доставка товара осуществлялась посредством транспортной компании ООО "Деловые линии" с адреса: Предгорный район, с. Винсады, Кисловодское шоссе, д. 48, в адрес физических лиц и индивидуальных предпринимателей, при этом выручка по отгруженному товару, поступившая на лицевой счет заявителя в банке в книге учета доходов и расходов ИП Шупикова А.Н. не отражена.

Согласно ответу ПАО "Сбербанк России" Ставропольское отделение N 5230 от 29.12.2018 N 0067599325, предоставлен отчет по банковской карте и выписке по лицевому счету Заявителя за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 с указанием сведений о физических лицах, в адрес которых ИП Шупиковым А.Н. реализована продукция.

Таким образом, налоговым органом на основании выписки о движении денежных средств по банковской карте Шупикова А.Н. установлено, что денежные средства, поступившие на его лицевой счет, являются доходом, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, и не включены заявителем в состав доходов в целях налогообложения.

В целях обоснования своей позиции по данному эпизоду индивидуальным предпринимателем при первом рассмотрении дела заявлено ходатайство о вызове в суд в качестве свидетеля Слюсаря М.С.

Допрошенный в рамках судебного заседания от 24.05.2021 в качестве свидетеля Слюсарь М.С. сообщил, что находится с Шупиковым А.Н. в дружеских отношениях, переводил ему на личную карту денежные средства в качестве займа, при этом затруднился назвать конкретную сумму денежных средств, перечисленных в адрес Шупикова А.Н. Также свидетель Слюсарь М.С. сообщил об отсутствии документов (договоров займа, расписок или иных документов, удостоверяющих передачу определенной денежной суммы), подтверждающих его показания.

Согласно выписке банка в 2017 году имеет место перевод денежных средств с карты, принадлежащей Слюсарю Максиму Сергеевичу, на карту Шупикова А.Н. на общую сумму 1 400 рублей двумя платежами: 14.04.2017 на сумму 600 рублей и 24.08.2017 на сумму 800 рублей.

Заявитель при первом рассмотрении дела ссылался на то, что инспекция ошибочно посчитала контрагентами предпринимателя ряд лиц, осуществивших переводы на личную карту в проверяемый период.

По мнению налогоплательщика, фактически в ряде случае имеет место возврат займов.

ИП Шупиковым А.Н. представлены в суд копии договоров займов, заключенных с Жентерик Л.Е., Алексеевой Л.М., Бойцовой С.Ю., Кламм И.А., Константиновой И.В., Шлыковым Д.Б.

При этом материалами дела подтверждено, что ИП Шупиковым А.Н. ни в возражениях на акт налоговой проверки и на дополнение к акту налоговой проверки, ни в апелляционной жалобе, направленной в УФНС России по Ставропольскому краю, ни в жалобе, направленной в ФНС России, не упоминались и не представлялись указанные договоры займов.

При этом объективных причин непредставления данных документов в период проведения проверки налогоплательщик суду также не сообщил.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

При таких обстоятельствах суд согласился с позицией налогового органа о том, что оценка представленных налогоплательщиком копий документов в рамках судебного разбирательства лишь по внешним признакам не может быть равнозначной мероприятиям налогового контроля, которые уполномочен проводить налоговый орган в ходе налоговой проверки. Заявление налогоплательщиком соответствующих доводов и раскрытие их только на стадии судебного разбирательства лишает налоговый орган права на проведение углубленного изучения документов с осуществлением всех предусмотренных НК РФ мероприятий налогового контроля, что, в свою очередь, нарушает принцип равноправия и состязательности сторон.

Согласно пункту 1.2 представленных в материалы дела договоров займа сумма займа передается наличными денежными средствами. Как следует из материалов дела, ни по расчетному счету, ни с личной карты Шупикова А.Н. перечисления в адрес вышеуказанных лиц не осуществлялись.

При этом налогоплательщиком суду не представлены расписки заемщиков или иные документы, удостоверяющие передачу им займодавцем определенной денежной суммы, предусмотренные пунктом 2 статьи 808 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1.2 представленных в материалы дела договоров займа возврат суммы займа, а также процентов на нее может быть осуществлен как наличными денежными средствами, так и путем перечисления на счет займодавца (Шупикова А.Н.), однако, в договоре отсутствуют реквизиты счета для возврата займа.

Пункт 2.1 договоров займа содержит условие об уплате процентов за пользование денежными средствами в размере 0,2-0,3% от суммы займа годовых. В то же время в ряде договоров, а именно заключенных с Кламм И.А., Константиновой И.В., отсутствует указание на размер процентов с применением ставки в процентах годовых в виде фиксированной величины ("0,3 процента от суммы займа"), что в данном случае не позволяет определить надлежащий размер процентов на момент их уплаты.

При этом доход в виде полученных процентов Шупиковым А.Н. не декларировался, декларации 3-НДФЛ за период 2015-2017 годы в налоговый орган не представлялись, в доход от предпринимательской деятельности по упрощенной системе налогообложения доход от представления займов не включался.

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 810 ГК РФ сумма займа, предоставленного под проценты заемщику-гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена заемщиком-гражданином досрочно полностью или по частям при условии уведомления об этом займодавца не менее чем за тридцать дней до дня такого возврата. Договором займа может быть установлен более короткий срок уведомления займодавца о намерении заемщика возвратить денежные средства досрочно.

Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 810 ГК РФ (в редакции, действующей до 01.06.2018) сумма займа, предоставленного под проценты в иных случаях, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца.

Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 810 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 26.07.2017 N 212-ФЗ, действующей с 01.06.2018) сумма займа, предоставленного под проценты в иных случаях, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца, в том числе согласия, выраженного в договоре займа.

Согласно пунктам 1.4, 1.5 указанных договоров займа займодавец (Шупиков А.Н.) дает согласие на частичное погашение суммы займа и процентов, ежемесячно или ежеквартально, на усмотрение заемщика без дополнительного получения заемщиком письменного одобрения по этому поводу, займодавец (Шупиков А.Н.) дает согласие на досрочный возврат суммы займа и процентов без дополнительного получения заемщиком письменного одобрения по этому поводу.

Таким образом, при заключении договоров в 2015, 2016, 2017 годах Шупиковым А.Н. применяются нормы гражданского законодательства Российской Федерации, вступившие в силу в 2018 году.

Налогоплательщик не пояснил суду обстоятельства заключения представленных договоров займа с учетом требований статьи 808 ГК РФ, предусматривающей письменную форму заключения договора займа между гражданами, если его сумма превышает 10 000 рублей, а также требований статей 160, 434 ГК РФ.

В силу пункта 1 статьи 160 ГК РФ (в редакции, действующей в период заключения представленных договоров займа) сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

Законом, иными правовыми актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.п.), и предусматриваться последствия несоблюдения этих требований. Если такие последствия не предусмотрены, применяются последствия несоблюдения простой письменной формы сделки (пункт 1 статьи 162 ГК РФ)

Согласно пункту 2 статьи 434 ГК РФ (в редакции, действующей до 01.06.2015) договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Согласно пункту 2 статьи 434 ГК РФ (в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ, действующей до 01.10.2019) договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Электронным документом, передаваемым по каналам связи, признается информация, подготовленная, отправленная, полученная или хранимая с помощью электронных, магнитных, оптических либо аналогичных средств, включая обмен информацией в электронной форме и электронную почту.

Заемщики по договорам займа проживают по всей территории Российской Федерации (Жентерик Л.Е. - Ростовская область; Алексеева Л.М. - Республика Башкортостан; Бойцова С.Ю. - Московская область; Кламм И.А. - Республика Хакасия; Константинова И.В. - Свердловская область; Шлыков Д.М. - Ленинградская обл.), при этом местом заключения представленных договоров займа является г. Георгиевск.

Представленные налогоплательщиком договоры займа не содержат условий о возможности их заключения с применением дистанционных технологий, в том числе путем обмена скан-копиями с последующим представлением оригиналов документов.

Согласно банковской выписке на личную карту Шупикова А.Н. от Константиновой И.В. в 2015 году поступило 8 446 000 руб., при этом до даты подписания договора займа 14.04.2015 поступило 2 095 000 руб., в 2016 году - 8 155 000 руб., в том числе до даты подписания договора займа 12.01.2016 - 450 000 руб., в 2017 году - 4 865 000 руб., из которых 200 000 руб. до даты подписания договора займа 09.01.2017.

Представленный Шупиковым А.Н. договор займа противоречит показаниям Кламм И.А. Из объяснений свидетеля Кламм И.А. от 07.05.2019, предупрежденной об уголовной ответственности за дачу ложных показаний по статье 307 УК РФ, следует, что Кламм Ирина Александровна с 2015 по 2017 годы занималась предпринимательской деятельностью на территории г. Абакан, имела три магазина, в которых осуществлялась розничная торговля женской одеждой больших размеров. Лично с ИП Шупиковым А.Н, с Шупиковой Т.М. свидетель Кламм И.А. не знакома. У ИП Шупикова А.Н. посредством интернета, по электронной почте, по телефону заказывала продукцию для последующей перепродажи. Никакие договоры займов ни Кламм И.А., ни кто-либо по ее поручению с ИП Шупиковым А.Н никогда не заключали и не подписывали.

При этом подпись Кламм И.А. на договоре займа визуально существенно отличается от подписи на объяснениях, полученных правоохранительными органами г. Абакан.

Подлинники договоров займа налогоплательщиком на обозрение налоговому органу и суду не представлены без объяснения причин.

Довод заявителя о том, что денежные средства, поступившие на его счет, не являются объектом налогообложения, является необоснованным, поскольку, документы в обоснование перечисления денежных средств заявителем не представлены. Доказательств перечисления поименованными физическими лицами денежных средств на расчетный счет предпринимателя в связи с операциями, не подлежащими налогообложению, также не представлены.

Налогоплательщиком в материалы дела представлена таблица, отражающая поступление денежных средств от физических лиц в адрес Шупикова А.Н. за период с 3 квартала 2015 года по 4 квартал 2017 года. В отношении ряда физических лиц налогоплательщиком отмечено, что факт регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не доказывает наличие договорных отношений в рамках предпринимательской деятельности ИП Шупикова А.Н.

В отношении Ячменевой В.Л. заявителем указано, что факт того, что Ячменева В.Л. является работником ИП Шупикова А.Н., не доказывает факт причастности к предпринимательской деятельности ИП Шупикова А.Н. При этом налогоплательщиком не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие иное существо взаимоотношений между ИП Шупиковым А.Н. и физическими лицами, переводившими денежные средства на его счет.

Принимая во внимание фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного судебного спора, суд учитывает, что указанные факты в их совокупности и взаимосвязи с другими доказательствами свидетельствуют о необоснованности доводов заявителя о том, что денежные средства, поступившие на его банковскую карту, не являются объектом налогообложения.

Выполняя указания Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, данных в Определении от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, суд установил следующее.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации сформировала правовую позицию, заключающуюся в необходимости при определении действительных налоговых обязательств заявителя учета сумм налогов, уплаченных ИП Шупиковым А.Н. и ИП Шупиковой Т.М. в связи применением УСН и признала неправомерной позицию судов о том, что налог, уплаченный по УСН, не участвует в расчете налогов, доначисленных в ходе выездной налоговой проверки, и его сумма может быть учтена лишь в ходе исполнения решения инспекции, в том числе путем подачи уточненных деклараций, заявления в порядке статьи 78 НК РФ.

В соответствии с пунктом 28 раздела VIII "Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы" письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ", согласно которому при выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Из пункта 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) следует, что схема "дробления бизнеса" представляет собой особый вид незаконной минимизации налоговой обязанности, когда посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создает ситуацию, при которой видимость действий не скольких юридических лиц прикрывает фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 НК РФ условиям для применения упрощенной системы налогообложения. При таких обстоятельствах у налогового органа имеются основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Следствием консолидации доходов и расходов группы лиц должна становится и консолидация налогов, неверно уплаченных с данных доходов таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик - организатор схемы "дробления бизнеса" уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Письмом ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@ "О возврате излишне уплаченной суммы налога" с учетом необходимости единого методологического подхода налоговых органов к определению действительных налоговых обязательств при выявлении схем "дробления бизнеса" разъяснено следующее.

Суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору схемы "дробления бизнеса".

Исходя из этого, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором.

При этом налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций (в данном случае налога на доходы физических лиц), подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в данном случае налога на доходы физических лиц) (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). В данном случае соответствующие суммы налога на прибыль организаций (в данном случае налога на доходы физических лиц) считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов. На основании этого, исходя из конкретных дат "уплаты", производится перерасчет пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций.

В случае, если после учета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций (в данном случае налога на доходы физических лиц) остается положительная разница (неучтенный остаток), то она подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги, в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок. При таких обстоятельствах датами их "уплаты" будет считаться дата принятия решения по проверке, в связи с чем такой учет не повлияет на расчет размера штрафов, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки; начисление пени прекращается в соответствующей части.

При определении указанным способом размера недоимки не применяется ограничительный срок, предусмотренный статьей 78 НК РФ, поскольку суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно) (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.03.2022 N 450-ПЭК21). Однако соответствующие доначисления и учет производятся только в рамках периодов, охваченных проверкой.

По данным Карточек расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) сумма, уплаченная ИП Шупиковым А.Н. и ИП Шупиковой Т.М. в связи с применением УСН за 4 квартал 2015 года, 2016-2017 годы, составляет 4 893 192 руб., в том числе:

1) сумма налога по УСН, уплаченная ИП Шупиковым А.Н., в размере 4 156 941 руб., в том числе за 4 квартал 2015 года - 283 816 руб., за 2016 года - 1 359 908 руб., за 2017 год - 2 513 217 руб.;

2) сумма налога по УСН, уплаченная ИП Шупиковой Т.М., в размере 736 251 руб., в том числе за 4 квартал 2015 года - 64 625 руб., за 2016 год - 247 221 руб., за 2017 год - 424 405 руб.

При вынесении оспариваемого решения налогового органа действительные налоговые обязательства ИП Шупикова А.Н. по итогам выездной налоговой проверки за 2015-2017 годы уменьшены на суммы, уплаченные ИП Шупиковым А.Н. в связи с применением УСН за 2016- 2017 годы, в размере 3 873 125 руб., в том числе за 2016 год - в размере 1 359 908 руб., за 2017 год - в размере 2 513 217 руб., что нашло отражение в пункте 3.3 итоговой части решения инспекции, а также в Карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика.

Как следует из пояснений налогового органа, инспекция исходила из того, что сумма, уплачиваемая в связи с применением УСН, может быть учтена лишь в ходе исполнения решения Инспекции, после вступления его в силу в КРСБ по УСН налогоплательщика 30.11.2020 проведено уменьшение налога по результатам выездной налоговой проверки, а именно за 2016 год на сумму 1 359 908 руб., за 2017 год на сумму 2 513 217 руб.

Суд соглашается с доводами налогового органа о том, что при определении действительных налоговых обязательств заявителя частично учтены суммы, уплаченные предпринимателями в связи с применением УСН за проверяемый период, что свидетельствует об отсутствии нарушений прав налогоплательщика в данной части.

Оспариваемым решением налогового органа за 2015 год ИП Шупикову А.Н. доначислен налог по УСН в размере 132 467 руб.

Таким образом, при расчете действительных налоговых обязательств ИП Шупикова А.Н. в случае учета фискальной эквивалентности НДФЛ и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, необходимо уменьшить пени и штраф по НДФЛ с учетом сумм, исчисленных и уплаченных ИП Шупиковым А.Н. по УСН 2016-2017 год, а также необходимо уменьшить налог, пени и штраф по НДФЛ с учетом сумм, исчисленных и уплаченных ИП Шупиковой Т.М. по УСН за 4 квартал 2015 года, 2016, 2017 годов.

Учитывая вышеизложенные правовые позиции, а также принимая во внимание соответствующие указания Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, разъяснения ФНС России, фактические обстоятельства по делу, уменьшение доначисленных сумм налогов по оспариваемому решению налогового органа, в период нового рассмотрения настоящего дела УФНС России по Ставропольскому краю вынесено решение вышестоящего налогового органа об отмене частично решения нижестоящего налогового органа от 25.04.2023 N 12.

Из решения УФНС России по Ставропольскому краю 25.04.2023 N 12 следует, что исчисленный налоговым органом налог на доходы физических лиц ИП Шупикова А.Н. уменьшен на сумму налога 736 251 руб., сумму пени 165 000, 53 руб.; сумму штрафа 10 610 руб. (к уменьшению НДФЛ с учетом налога по УСН, уплаченного ИП Шупиковой Т.М. за период с 4 квартал 2015 по 2017 годы); а также сумму пени 799 876, 67 руб., сумму штрафа 62 830 (к уменьшению НДФЛ с учетом налога по УСН, уплаченного ИП Шупиковым А.Н. за 2016-2017 годы).

Всего решением УФНС России по Ставропольскому краю от 25.04.2023 N 12 уменьшена сумма доначислений на сумму 1 774 568, 2 руб., в том числе по НДФЛ в размере 736 251 руб., пени в размере 964 877, 20 руб., штрафа в размере 73 440 руб. Контрасчеты от заявителя в суд не поступили, решение 25.04.2023 N 12 не оспорено. Расчеты исследованы судом, признаны правильными.

Заявитель указывает, что ИП Шупиков А.Н. осуществлял уплату УСН, что подтверждается платежными поручениями от 23.04.2019 N 610 на сумму 620 000 руб. за 1 квартал 2019 года, от 13.07.2019 N 25 на сумму 800 000 руб. за 2 квартал 2019 года, от 25.10.2019 N 419 на сумму 755 000 руб. за 3 квартал 2019 года, от 23.06.2020 N 403 на сумму 944 734 руб. за 4 квартал 2019 года, от 02.07.2020 N 444 на сумму 680 000 руб. за 1 квартал 2020 года, от 10.07.2020 N 486 на сумму 374 508 руб. за 2 квартал 2020 года, от 23.10.2020 N 946 на сумму 1 136 632 за 3 квартал 2020 года.

В ответ на доводы заявителя налоговый орган пояснил, что в требовании N 75596 от 07.12.2020 указана общая сумма задолженности ИП Шупикова А.Н. в размере 54 789 025,47 руб., в том числе задолженность: по налогам в размере 41 976 243 руб., в том числе НДС в сумме 27 200 356 руб. и НДФЛ в сумме 14 775 887 руб.; по штрафам в размере 436 247, 50 руб., в том числе НДС в сумме 250 066 руб. и НДФЛ в сумме 186 181 руб.; по пеням в размере 12 376 534, 97 руб., в том числе НДС в сумме 8 221 104, 88 руб., НДФЛ в сумме 4 145 746, 30 руб., УСН в сумме 9 683, 79 руб.

Разница размера задолженности, указанная в требовании, по отношению к размеру доначислений, указанных в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, составила 139 226, 27 руб., в том числе: по налогам - 132 467 руб. (42 108 710 руб. (по решению) - 41 976 243 руб. (по требованию) - сумма недоимки УСН, доначисленная по итогам проверки за 9 месяцев 2015 года (указанная сумма учтена в счет, имеющейся у налогоплательщика переплаты по УСН, поэтому не включена в требование); по пеням - 6 759,77 руб. (12 383 294,74 руб. (по решению) - 12 376 534,97 руб. (по требованию) (указанная сумма сложилась за счет суммы пени, погашенной налогоплательщиком самостоятельно 29.06.2020, в размере 6 554,65 руб., а также суммы положительного сальдо по пене в размере 205,12 руб.)

Сумма задолженности, указанная в разделе "Справочно" требования N 75596 от 07.12.2020, составляет 55 466 941,80 руб. Данная сумма сложилась также с учетом сумм пени по НДС и НДФЛ, начисленных с 15.08.2020 по 06.12.2020, то есть за 114 дней с момента вынесения решения до выставления требования.

Итоговая сумма пени по НДС и НДФЛ составила 677 916, 33 руб. Сумма пени по НДС за указанный период составила 439 285,76 руб., сумма пени по НДФЛ - 238 630,57 руб.

Сумма задолженности, указанная в разделе "Справочно" требования N 75596 от 07.12.2020, равная 55 466 941,80 руб., сложилась с учетом 54 789 025,47 руб., куда входят доначисления по решению от 14.08.2020 (за исключением, как указано выше, сумм доначислений по УСН и пеням по УСН в размере 139 226, 27 руб.), а также 677 916, 33 руб. (сумм пеней, доначисленных за период с 15.08.2020 по 06.12.2020).

Из вышеуказанных обстоятельств следует, что суммы, указанные в пункте 3.3 резолютивной части решения от 14.08.2020, то есть суммы УСН, уплаченные ИП Шупиковым А.Н. за 2016-2017 годы в размере 3 873 125 руб., уменьшенные налоговым органом самостоятельно, в требовании N 75596 от 07.12.2020 не содержатся.

По результатам выездной налоговой проверки ИП Шупикову А.Н. доначислен налог по УСН за 2015 год в размере 132 467 руб., установлено излишнее исчисление налога по УСН за 2016-2017 годы на 1 359 908 руб. и 2 513 217 руб., соответственно.

Согласно пункту 3.3. вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.08.2020 года N 07-16/2 предложено уменьшить налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за 2016 год в сумме 1 359 908 руб., за 2017 год в сумме 2 513 217 руб.

В соответствии с данными КРСБ Шупиковым А.Н. по УСН по состоянию на 01.01.2020 года сальдо расчетов с бюджетом составляло + 2 228 557 руб.

ИП Шупиковым А.Н. 17.03.2020 год представлена декларация по УСН за 2019 год к начислению 3 119 733 руб. Налогоплательщиком 30.04.2021 года представлена декларация по УСН за 2020 год, к начислению 3 051 754 рубля.

Оплата производилась платежными поручениями в следующем размере: 5 616.44 руб. (зачтено 16.06.2020); 944 734.00 руб. - 23.06.2020; 680 000.00 руб. - 03.07.2020; 374 508.00 руб. - 10.07.2020; 1 136 632.00 руб. - 23.10.2020, то есть всего на сумму 3 141 490,44 руб.

После вступления в силу обжалуемого решения по выездной налоговой проверке в КРСБ по упрощенной системе налогообложения 30.11.2020 года проведены операции по результатам ВНП: за 2015 год - 132 467 руб.; за 2016 год в сумме + 1 359 908 руб., за 2017 год в сумме + 2 513 217 руб.

ИП Шупиковым А.Н. 04.05.2022 представлена декларация по УСН за 2021 год, к уплате 3 441 603 руб., 30.11.2022 года представлена уточненная декларация за 2021 год, дополнительно исчислено 123 517,0 руб., самостоятельно уплата не производилась, взыскано 963, 96 рубля.

По состоянию на 01.01.2023 года сальдо расчетов с бюджетом по упрощенной системе налогообложения - недоимка в сумме - 624 937,6 руб., (+2 228 557 (переплата по состоянию на 01.01.2020) - 3 119 733 руб. (УСН за 2019 год) - 3 051 754 руб. (УСН за 2020 год) + 3 141 490,44 руб. (оплата в течение 2020 года) - 132 467 руб. (доначислено по ВНП) + 1 359 908 руб. (уменьшено по ВНП) + 2 513 217 руб. (уменьшено по ВНП) - 123 517,0 руб. (УСН за 2021 г.) - 3 441 603 руб. (УСН за 2021 г.) + 963,96 руб. (взыскано).

Как следует из документов, представленных налоговым органом, уменьшенные суммы по оспариваемому решению учтены в карточке расчетов с бюджетом непосредственно по упрощенной системе налогообложения, что подтверждается выпиской по лицевому счету.

По состоянию на 04.05.2016, то есть по сроку уплаты налога за 2015 год переплата по налогу по УСН в сумме 132 467 руб. отсутствовала, заявления о зачете авансовых платежей в счет уплаты образовавшейся по результатам проверки задолженности по доначислению за 2015 год в налоговый орган не поступало. Соответственно, исчислена пеня в сумме 9 683,79 руб., что и нашло свое отражение в требовании на уплату налогов N 75596 от 07.12.2020.

По состоянию на дату требования 07.12.2020, в соответствии с данными КРСБ у ИП Шупикова А.Н. имела место переплата по УСН 5 990 972, 44 (с учетом отражения по лицевому счету переплаты по обжалуемому решению за 2016 и 2017 годы, что и явилось причиной отсутствия в требовании доначисленного налога по УСН в сумме 132 467 руб.

При установленных обстоятельствах, доводы ИП Шупикова А.Н. о неотражении переплаты в КРСБ по упрощенной системе налогообложения сумм исчисленного и уплаченного налога по УСН за 2016 год в сумме 1 359 908 руб. и за 2017 год в сумме 2 513 217 руб. признаны судом необоснованными.

Судом первой инстанции отмечено, что вступившим в законную силу решением от 23.12.2021 по делу N А63-18516/2020 признано недействительным проверенное на соответствие НК РФ решение инспекции от 14.08.2020 N07-16/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2016 - 2017 годы в сумме 238 675 руб., налога на доходы физических лиц за 2015 - 2017 годы в размере 177 807 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Основанием для корректировки размера доначислений по НДС послужили выводы суда о незаконности отказа налоговым органом в учете в целях определения действительных налоговых обязательств ИП Шупикова А.Н. по НДС на сумму 238 675 руб. на основании представленных суду счетов-фактур по взаимоотношениям с контрагентами ПАО "Ставропольэнергосбыт", ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь", АО "Монокристалл", ООО "Ткани Бурса", ООО "Маннат", ООО "Черил Текстиль", ООО "РуссКом - Графикс", ООО "Соватекс".

При первом рассмотрении дела суд признал необходимым учет при расчете НДФЛ размер расхода ИП Шупиковой Т.М. (на основании движения денежных средств по расчетному счету в банке), в том числе за 2015 год - 23 300 руб., за 2016 год - 7 700 руб., за 2017 г. - 779 843 руб., а также суммы исчисленной за 2017 год амортизации в отношении принтера стоимостью 1 535 000 руб., приобретенного ИП Шупиковым А.Н. у ООО "Текстиль и Технологии", в размере 556 906 руб.

В указанной части судебные акты, состоявшиеся по делу, заявителем не оспаривались.

ООО "Текстиль и Технологии" реализовало ИП Шупикову А.Н. принтер общей стоимостью 1 535 000 рублей (без НДС) по договору от 24.03.2017 N 115Т. Акт о выполнении пусконаладочных работ подписан в мае 2017 года, следовательно, амортизацию следует начислить с 01.06.2017 года линейным способом и применяем ускоренную амортизацию в виде премии 10% от стоимости.

Основное средство относится ко 2 группе амортизационных средств (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно), норма амортизации = 4,17% (100/24) Следовательно, амортизационная премия составляет: 1 535 000 х 10% =153 500 руб.

1 535 500 - 153 500 = 1 382 000 руб. Сумма амортизации 2017 год 1 382 000 х 7 мес. х 4,17 % /100 =403 406 руб.

Итого за 2017 год начислено амортизации 556 906 руб. (153 500 + 403 406 = 556 906 руб.); за 2018 год 1 382 000 х 12 х 4,17%/100 = 691 553 руб.; за 2019 год 1 535 000 - 556 906 - 691553 = 287 041 руб.

Суд отклонил довод заявителя о необходимости учета расходов по приобретению принтера в размере 1 595 000 руб., поскольку он основан на неверном понимании норм налогового законодательства, регулирующих обязательства налогоплательщика в соответствии с общей и упрощенной системами налогообложения.

Кроме того, суд отмечает, что заявителем расходы по сделке с ООО "Текстиль и Технологии" указаны в размере 1 595 000 руб., в то время как общая сумма по договору купли-продажи от 24.03.2017 N 115Т составляет 1 535 000 руб.

Проверив расчеты налоговых обязательств, представленных налоговым органом, а также отраженных в решении УФНС России по Ставропольскому краю 25.04.2023 N 12, суд признает их верными и соответствующими имеющимся в деле доказательствам. Данный расчет заявителем не опровергнут.

При рассмотрении представленного заявителем контррасчета налоговых обязательств судом установлено, что он не соответствует фактическим обстоятельствам, подтвержденным материалами проверки, так как налогоплательщиком не включены в состав доходов денежные средства, поступающие на личную карту ИП Шупикова А.Н.

Вместе с тем, несмотря на частичную отмену оспариваемого решения, в результате которых суммы доначисленных налогов, пеней и штрафов уменьшились, ИП Шупиков А.Н. не заявил об отказе от своих требований в указанной части, настаивал на рассмотрении иска в пределах заявленных требований, поэтому обоснованность оспариваемого решения налогового органа рассмотрена судом по существу исходя из первоначально предъявленных требований об оспаривании решения налогового органа в полном объеме.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской ФедерацииN по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 статьи 31 НК РФ вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам, иным нормативным правовым актам.

Как следует из пункта 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

Иными словами такое решение не выводится из сферы судебного контроля: налогоплательщик, усматривающий нарушение своих прав и законных интересов несмотря на частичную отмену решения нижестоящего налогового органа, может обратиться за их защитой в суд, при этом у суда имеется возможность проверить обоснованность указанного решения.

Между тем оспариваемое решение инспекции частично отменено УФНС России по Ставропольскому краю после обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

При частичной отмене обжалуемого решения инспекции вышестоящим налоговым органом после обращения заявителя в суд, права и законные интересы заявителя, нарушенные оспариваемым решением, не могут быть признаны судом восстановленными, поскольку на дату вынесения такого решения права и законные интересы налогоплательщика считаются нарушенными. При этом признание судом оспариваемого ненормативного правового акта недействительным означает одновременно признание этого акта не порождающим правовых последствий с момента его принятия.

Принятие УФНС России по Ставропольскому краю решения N 12 от 25.04.2023 не свидетельствует об отсутствии предмета спора.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение инспекции на дату его вынесения было принято с нарушением действующего законодательства и повлекло нарушение прав и законных интересов налогоплательщика независимо от дальнейших действий налоговых органов.

Учитывая позицию Верховного Суда Российской Федерации, суд пришел к правильному выводу о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2015 - 2017 годы в размере 736 251,00 руб., пени в размере 964 877, 20 руб., штрафа в размере 73 440 руб. как несоответствующее положениям НК РФ.

Инспекция также предъявило требование о взыскании судебных расходов на оплату транспортных расходов в размере 2 948,67 руб., затраченных в связи с рассмотрением дела в суде кассационной инстанции 11.05.2021

При разрешении заявления инспекции о возмещении транспортных расходов, оценив расчет инспекции и установив факт реального несения таких расходов, суд первой инстанции учел положения статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о распределении судебных расходов пропорционально размеру удовлетворенных требований и пришел к выводу о взыскании с предпринимателя в пользу инспекции 2 824,82 руб. расходов.

Решение суда в части размера взысканных судебных расходов с предпринимателя в пользу инспекции, предпринимателем не обжалуется, соответствующих доводов в в жалобе не заявлено, следовательно, проверке судом апелляционной инстанции не подлежит (статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ).

В апелляционной жалобе заявитель ссылается на то, что суд первой инстанции не конкретизирует, какие именно доказательства послужили основанием для признания деятельности предпринимателей контролируемой и направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Указанные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению, поскольку налогоплательщик ошибочно указывает, что взаимозависимость (ИП Шупиков А.Н. и ИП Шупикова Т.М.) явилась одним ключевых обстоятельств для признания их деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Однако налоговый орган и суд первой инстанции ссылались на взаимозависимость индивидуальных предпринимателей исключительно как на одно из обстоятельств, свидетельствующих о применении в данном случае схемы "дробления бизнеса", наряду с такими многочисленными обстоятельствами как: 1) "дробление бизнеса" происходит между несколькими лицами, применяющими специальный налоговый режим - УСН с объектом доходы; 2) осуществление одного и того же вида экономической деятельности - пошив швейных изделий под одним товарным знаком; 3) осуществление деятельности по одному адресу; 4) осуществление ИП Шупиковым А.Н. общего управления деятельностью группы; 5) общее ведение кадрового, бухгалтерского учета; 6) наличие работников, работающих по совместительству, а также переход одних работников из штата одного индивидуального предпринимателя в штат другого индивидуального предпринимателя; 7) наличие одних и тех представителей по доверенности при взаимоотношениях с банком; 8) несение ИП Шупиковым А.Н. расходов по оплате коммунальных услуг, услуг охраны и других расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, за весь хозяйствующий субъект; 9) установление факта принадлежности швейного оборудования ИП Шупикову А.Н. 10) совпадение IP-адресов, адресов электронной почты; 11) единое позиционирование участников бизнеса на официальном сайте в сети "Интернет", совместное участие в бизнес-встречах, выставках, рекламных кампаниях и др.

Доводы предпринимателя о том, что ИП Шупиков А.Н. и ИП Шупикова Т.М. не использовали одних и тех же работников для осуществления своей деятельности, был предметом всесторонней оценки суда первой инстанции, с которой суд апелляционной инстанции согласен.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224 судебные акты по делу N А63-18516/2020 отменены в части отказа в удовлетворении заявленного ИП Шупиковым А.Н. требования, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части принятые по делу судебные акты оставлены без изменения.

Таким образом, решение от 23.12.2021, оставленное без изменения постановлением апелляционного суда от 10.03.2022 и постановлением суда кассационной инстанции от 26.05.2022, вступило в силу и действует в части удовлетворенных требований. Данными судебными актами решение инспекции от 14.08.2020 N 07-16/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2016-2017 годы в сумме 238 675 руб., налога на доходы физических лиц за 2015-2017 годы в размере 177 807 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

При этом указанная корректировка размера действительных налоговых обязательств заявителя в части доначислений по НДС и НДФЛ непосредственно связана с признанием судами обоснованными выводов налогового органа о наличии в данном случае схемы дробления бизнеса и фактов скрытой реализации, а также о необходимости при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика их расчета в соответствии с общей системой налогообложения.

Необходимо учитывать, что Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отмечено, что иные доводы, т.е. касающиеся эпизодов дробления бизнеса и скрытой реализации как таковых, приведенные в кассационной жалобе предпринимателя, признаны несостоятельными, поскольку направлены на переоценку доказательств по делу и фактических обстоятельств спора.

Таким образом, указания Верховного Суда Российской Федерации, содержащиеся в Определении от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, сводятся к оценке доводов сторон относительно правильности определения доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов, а не определение фактических обстоятельств по делу заново.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690).

Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется, выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам, установленным по результатам исследования и оценки доказательств.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно установил фактические обстоятельства, исследовал имеющиеся в деле доказательства. При принятии обжалуемого судебного акта судом первой инстанции не допущено нарушений норм материального и процессуального права. Оснований для изменения или отмены судебного акта, апелляционная инстанция не установила.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для безусловной отмены судебного акта, при рассмотрении дела апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271, 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 08.09.2023 по делу N А63-18516/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Г. Сомов

Судьи

И.А. Цигельников З.М. Сулейманов