Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2023 г. N 06АП-5221/23 по делу N А04-5462/2023

г. Хабаровск

06 декабря 2023 г.

А04-5462/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 декабря 2023 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей Вертопраховой Е.В., Мангер Т.Е.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пинегиной В. А.

при участии в заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Интер-Фит": не явились;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Старожук Н.А. (он-лайн);

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу: не явились;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Интер-Фит"

на решение от 10.08.2023 по делу N А04-5462/2023

Арбитражного суда Амурской области

по иску заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Интер-Фит"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области

о признании незаконными решений

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Интер-Фит" (далее - ООО "Интер-Фит", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - УФНС России по Амурской области, управление, налоговый орган) от 21.03.2023 N 1138, N 1141, N 1983 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее - МИФНС по ДФО).

Решением суда от 19.06.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, общество обратилось в апелляционный суд с жалобой, в которой просило его отменить, указав на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также неполное выяснение всех обстоятельств спора. По мнению апеллянта, налоговым органом неверно определены налоговые обязательства общества ввиду неправильного определения размера дохода физических лиц, являющихся самозанятыми, за спорные периоды.

В представленных в суд отзывах на апелляционную жалобу налоговые органы отклоняют доводы такой жалобы, просят решение суда оставить без изменения.

В порядке статьи 158 АПК РФ судебное разбирательство откладывалось.

В заседании суда второй инстанции от 05.12.2023 представитель управления поддержал позицию, изложенную в отзыве.

Апеллянт письменным ходатайством просил рассмотреть жалобу в его отсутствие.

Исследовав материалы дела, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы с учетом отзывов, заслушав пояснения налогового органа, апелляционный суд приходит к следующему.

Из материалов дела видно, что ООО "Интер-Фит" осуществляет предпринимательскую деятельность согласно заявленному при регистрации ОКВЭД: 93.19 Деятельность в области спорта прочая и входит в сеть фитнес-центров, работающих под брендом "GOLD'S GYM".

Управлением проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом 13.04.2022, 20.07.2022, 01.08.2022 уточненного расчета по страховым взносам за 3 месяца 2022 года; расчета по страховым взносам за 6 месяцев 2022 года; уточненного расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) за 6 месяцев 2022 года.

По результатам проверочных мероприятий налоговым органом 21.03.2023 приняты следующие решения:

N 1138 об отказе в привлечении ООО "Интер-Фит" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу начислена недоимка на общую сумму 651 880,52 руб.;

N 1141 об отказе в привлечении ООО "Интер-Фит" к ответственности за совершение налогового правонарушения по расчету сумм налога по страховым взносам за 6 месяцев (квартальный) 2022 года, согласно которому начислена недоимка на общую сумму 564 957,69 руб.;

N 1983 о привлечении ООО "Интер-Фит" к ответственности за совершение налогового правонарушения по расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных налоговым агентом за 6 месяцев (квартальный) 2022 г., согласно которому налогоплательщику начислен налог в сумме 422 188,00 рублей, штраф - 10554,75 руб.

Общество обжаловало данные решения в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, которая апелляционные жалобы общества и дополнения к ним оставила без удовлетворения.

Полагая, что данные решения управления незаконны и нарушают права налогоплательщика, последнее обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания недействительным акта и незаконными действий (бездействий) процессуальный закон предусматривает совокупность двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному правовому акту и нарушение прав и охраняемых законом интересов в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Рассмотрев спор, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии данных условий. Возражения общества сводятся к несогласию с данным выводом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ ООО "Интер-Фит" является налоговым агентом.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определенной в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 данной статьи исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, абзаца 2 пункта 1 статьи 224 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, при этом налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей.

Нормой пункта 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном не удержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Следовательно, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджет.

Как следует из материалов дела, штатным расписанием ООО "Интер-Фит" от 01.01.2022 N 6 в обществе предусмотрено 32 штатные единицы в следующих должностях: директор, исполнительный директор, менеджер отделов рецепции (бар), администратор рецепции, бармен, старший кассир-продавец, кассир-продавец, воспитатель детской комнаты, главный техник, администратор АХЧ, уборщик помещений, гардеробщик, дворник.

На основании представленных ООО "Интер-Фит" документов (договоров оказания возмездных услуг, актов сдачи-приема услуг), а также выписок операций по банковским счетам общества и свидетельским показаниям физических лиц, управлением установлено, что заявитель в спорных периодах 2022 года осуществлял в безналичной форме выплату дохода в адрес самозанятых физических лиц (далее - плательщики НПД).

Договоры оказания возмездных услуг заключены с плательщиками НПД на выполнение следующих услуг: инструктора групповых программ, инструктора тренажерного зала, инструктора бассейна, фитнес-тренера, инструктора по функциональному тренингу, управляющего отдела продаж, техника.

В соответствии с частью 1 статьи 2, частью 1 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, при этом объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно части 8 статьи 2 этого Закона физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

В соответствии с абзацем 2 части 2 статьи 15 Трудового кодекса Российской Федерации, заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

Материалами проверки установлено, что договоры оказания возмездных услуг с самозанятыми физическими лицами (далее - договоры с самозанятыми лицами) фактически содержат условия, присущие трудовым договорам, а именно: закрепление в предмете договора трудовой функции: исполнитель обязуется оказать предусмотренные договором услуги лично, привлечение исполнителем каких-либо субподрядчиков к выполнению своих обязанностей по договору не допускается (пункт 2.1.16 договора); необходимость выполнения работ определенного рода, а не разового задания - оказывать услуги инструктора тренажерного зала и т.д. (приложение N 1 к договору), отсутствие в договоре конкретного объема работ: круг конкретных действий исполнителя определяется согласно виду услуг, указанному в приложении N 1 (оказание тренерских услуг, услуг по управлению отделом продаж и т.д.) к договору, прямыми указаниями заказчика и потребностями клиента (пункт 1.2 договора); наличие фиксированной ставки оплаты вознаграждения (приложение N 3 к договору); подчинение работника внутреннему трудовому распорядку: исполнитель вправе приходить на территорию клуба в установленное время работы клуба (пункт 2.2.2 договора), выполнять правила распорядка клуба, обеспечивать присутствие на работе без пропусков и опозданий, соблюдать стандарты работы "GOLD'S GYM", соблюдать правила пожарной безопасности и техники безопасности на работе (приложение N 1 к договору); систематическое оказание услуг, что предусмотрено договором, который заключается на год или до окончания календарного года: срок действия договора указан до определенной даты (1 год), а также установлено условие, что договор считается пролонгированным на каждый последующий календарный год, если ни одна из сторон из сторон не уведомила в письменной форме другую сторону о желании расторгнуть договор, не менее чем за 30 (тридцать) дней до истечения срока его действия (пункт 6.1 договора); обеспечение контроля выполнения работ по договору со стороны заказчика: запрет на вступление в договорные отношения (гражданско-правовые, трудовые и пр.) с клиентами заказчика, лицами, связанными с клиентами заказчика, а также с любыми лицами, находящимися на территории клуба и вне его территории без предварительного письменного согласия заказчика (пункт 2.1.15 договора); выполнение исполнителем работ по договору с использованием материалов, инструментов и оборудования заказчика на его территории: при оказании услуг быть в специальной форме, определяемой и выдаваемой заказчиком (пункт 2.1.3 договора), обязанность заказчика предоставить исполнителю необходимые для оказания услуг инвентарь и оборудование (пункт 2.3.2 договора); составление акта приема-передачи оказанных услуг непосредственно самим заказчиком (пункт 4.2 договора).

Наличие подмены трудовых отношений также подтверждены показаниями свидетелей - самозанятых физических лиц, в соответствии с которыми условием заключения договоров с физическими лицами являлась их регистрация в качестве индивидуального предпринимателя или плательщика НПД; фактическое предоставление организацией территории для проведения занятий, а также тренажеров и оборудования; полученные от ООО "Интер-Фит" денежные средства являлись единственным и основным источником доходов физических лиц; получение физическими лицами расчетных листков.

Также, материалами проверки установлено, что ООО "Интер-Фит" на постоянной основе привлекает самозанятых физических лиц, большая часть которых оказывает услуги в области спорта, что согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц является основным видом деятельности организации (ОКВЭД 93.19 Деятельность в области спорта прочая).

Следовательно, плательщики НПД фактически оказывают услуги, являющиеся в ООО "Интер-Фит" основными для предоставления своим клиентам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащей уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (Определение ВС РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).

В соответствии с абзацем 1 статьи 15 Трудового кодекса трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя.

Согласно абзацу 1 статьи 56 названного Кодекса трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя.

В силу части 2 статьи 67 Трудового кодекса трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя.

Исходя из системного толкования норм трудового законодательства следует, что к характерным признакам трудовых правоотношений относится: личный характер прав и обязанностей работника; обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую функцию; возмездный характер отношений (оплата за труд) (аналогичная правовая позиция отражена в Определении ВС РФ от 24.01.2014 N 18-КГ13-145).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 2.2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 N 597-О-О, в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением федеральный законодатель предусмотрел в части 4 статьи 11 Трудового кодекса возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Кроме того, из определения понятий "трудовые отношения" и "трудовой договор" не вытекает, что единственным критерием для квалификации сложившихся отношений в качестве трудовых является осуществление лицом работы по должности в соответствии со штатным расписанием, утвержденным работодателем.

Таким образом, по смыслу статей 11, 15, 56 Трудового кодекса во взаимосвязи с положением части 2 статьи 67 Кодекса, отсутствие в штатном расписании должности само по себе не исключает возможности признания в каждом конкретном случае отношений между работником, заключившим договор и исполняющим трудовые обязанности с ведома или по поручению работодателя или его представителя, трудовыми - при наличии в этих отношениях признаков трудового договора (пункт 15 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2018).

С учетом вышеизложенного является правомерной позиция налогового органа, отраженная в оспариваемых решениях применительно к выводу о нарушении со стороны налогоплательщика положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Следовательно, при переквалификации спорных взаимоотношений у исполнителя по гражданско-правовому договору меняется правовой статус - он признается работником и поскольку доходы от трудовой деятельности не являются объектом налогообложения НПД, в отношении доходов от такой деятельности организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Не оспаривая по существу выводы налогового органа о переквалификации спорных отношений, изложенные в оспариваемых решениях от 21.03.2023 N 1138, N 1141, N 1983, общество полагает, что управлением неверно определены налоговые обязательства общества ввиду неправильного определения размера дохода физических лиц, являющихся самозанятыми.

Проверяя данный довод, судебная коллегия приходит к следующему.

Из материалов налоговых проверок следует, что обществом с расчетного счета перечислены денежные средства с назначением платежей "оплата гражданину, зарегистрированному в качестве самозанятого по договору": - в адрес 23-х самозанятых физических лиц в 1 квартале 2022 года в общей сумме 3 596 232,20 руб. (за январь - 1 057 429,10 руб., февраль - 1 172 590,60 руб., март - 1 366 212,50 руб.); - в адрес 21-го самозанятого физического лица во 2 квартале 2022 года в общей сумме 3 247 604,50 руб. (за апрель - 1730 887,50 руб., за май - 1516717,00 руб.).

На основании представленных сведений управлением исходя из сумм фактически выплаченных вознаграждений в размере 3 596 232,20 руб. за 1 квартал 2022 года и в размере 3 247 604,50 руб. за 2 квартал 2022 года определена налоговая база по НДФЛ и страховым взносам с учетом особенностей, предусмотренных пункта 2.1. статьи 427 НК РФ.

Таким образом, сумма НДФЛ к доплате в бюджет по данным налогового органа за 2 квартал 2022 года составила 422 188,00 руб. (3 247 604,50 руб. х 13%), сумма страховых взносов за 1 квартал 2022 года составила 651 880,52 руб., за полугодие 2022 года - 564 957,69 руб.

Расчет налога и страховых взносов произведен налоговым органом согласно выписке банковских операций по счетам налогоплательщика за 6 месяцев 2022 года, исходя из суммы вознаграждений, непосредственно перечисленных в адрес самозанятых физических лиц в рамках заключенных договоров оказания возмездных услуг.

В свою очередь, общество ссылается на данные уточненных налоговых деклараций, табели учета рабочего времени и расчетные ведомости. При этом исчисление заработной платы за месяц произведено налогоплательщиком исходя из минимального размера оплаты труда, установленного с 01.01.2022 в размере 13 890,00 руб., и условий неполной рабочей занятости - 4 часа в день, в результате чего размер окладов в 2022 год составил - 6 945,00 рублей. При этом заработная плата, по данным общества, с учетом районного коэффициента (20%) и дальневосточной надбавки (30%) включая НДФЛ (13%), в месяц составила 10 417,50 рублей.

При этом вышеуказанные документы противоречат имеющимся в материалах проверки доказательствам о выплаченных в пользу самозанятых физических лиц вознаграждениях. Кроме того, они составлены в одностороннем порядке (без участия физических лиц) и противоречат имеющимся в материалах проверок и материалах дела доказательствам о размере выплаченных в пользу самозанятых физических лиц вознаграждений. Обществом не представлены сведения об аннулировании самозанятыми физическими лицами выданных заявителю чеков.

В свою очередь, представленные в ходе налоговых проверок акты сдачи-приема услуг подписаны как со стороны налогоплательщика, так и со стороны плательщиков НПД, что подтверждает обстоятельство получения денежных средств плательщиками НПД в размере, установленном управлением по итогам проведения налоговых проверок. Кроме того, обстоятельства получения денежных средств согласуется с показаниями свидетелей.

Таким образом, представленные обществом документы не подтверждают возврат денежных средств налогоплательщику именно в качестве излишне перечисленных в адрес самозанятых лиц.

Представленные приходные кассовые ордера не являются доказательством реального возврата работниками денежных средств в кассу предприятия, поскольку согласно пункту 4.6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" поступающие в кассу наличные деньги юридическое лицо учитывает в кассовой книге. Записи в кассовой книге осуществляются кассиром по каждому приходному кассовому ордеру, расходному кассовому ордеру, оформленному соответственно на полученные, выданные наличные деньги. Вместе с тем, выписка из кассовой книги, подтверждающая добровольный возврат самозанятыми ошибочно выплаченных денежных средств, заявителем в материалы дела не представлена.

При таких обстоятельствах позиция апеллянта в данной части признается несостоятельной.

Вопреки доводам жалобы, уточненные налоговые декларации (расчеты) за 3 и 6 месяцев 2022 года, представленные позднее даты приятия спорных решений, не влияют на их законность.

Учитывая изложенное, суд второй инстанции соглашается с выводом арбитражного суда о законности и обоснованности решений от 21.03.2023 N N 1138, 1141, 1983.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 10.08.2023 по делу N А04-5462/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

Е.В. Вертопрахова Т.Е. Мангер