Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2023 г. N 14АП-7355/23 по делу N А66-13980/2022

г. Вологда

20 декабря 2023 г.

Дело N А66-13980/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2023 года.

В полном объёме постановление изготовлено 20 декабря 2023 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и Болдыревой Е.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Поповым Д.С.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЛесСервис" Самойлова Е.В. по доверенности от 01.01.2023, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Самородовой Н.В. по доверенности от 18.09.2023 N 08-32/47,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЛесСервис" на решение Арбитражного суда Тверской области от 25 июля 2023 года по делу N А66-13980/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ЛесСервис" (ОГРН 1096913000480, ИНН 6913014773; адрес: 172734, Тверская область, город Осташков, улица Строителей, дом 9а, офис 1; далее - ООО "ЛесСервис", общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области (ОГРН 1046912005953, ИНН 6913008804; адрес: 172730, Тверская область, город Осташков, улица Рудинская, дом 7; далее - инспекция, налоговый орган) от 14.06.2022 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 25 июля 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить. В обоснование жалобы ссылается на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, на неправильное применение судом норм материального права. Полагает, что срок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в рассматриваемом случае истек. Кроме того, по мнению подателя жалобы, налоговым органом не доказана объективная сторона правонарушения, предусмотренного статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), инкриминируемого заявителю.

До начала судебного заседания от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017170100; адрес: 170100, Тверская область, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23; далее - управление) поступило ходатайство о процессуальном правопреемстве ответчика по делу ввиду реорганизации инспекции путем присоединения к управлению.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц деятельность инспекции прекращена 18.09.2023 путем реорганизации в форме присоединения к управлению.

В силу пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предусмотрено, что в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

При таких обстоятельствах в порядке статьи 48 АПК РФ инспекция подлежит замене на ее правопреемника - управление.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Управление в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 30.12.2020 N 3 проведена выездная налоговая проверка ООО "ЛесСервис" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по итогам которой составлен акт от 27.10.2021 N 3 и принято решение от 14.06.2022 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 109 308 руб., по статье 120 НК РФ в вид е штрафа в сумме 3 750 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 275 руб., заявителю доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 35 949 016 руб., налог на прибыль организаций в сумме 40 655 524 руб., соответствующие пени по указанным налогам в общей сумме 44 812 900 руб. 49 коп.

Основанием для доначисления спорных сумм налогов послужил вывод инспекции о несоблюдение обществом положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в отношении операций по выполнению работ (оказанию услуг) по лесозаготовке (валка, трелевка, обрубка сучьев, штабелирование, уборка и очистка делянки от порубочных остатков, подготовка почвы под лесные культуры и др.), оформленных документами от имени общества с ограниченной ответственностью "Лесресурс" (далее - ООО "Лесресурс"), общества с ограниченной ответственностью ООО "Леспромхоз" N 1" (далее - ООО "Леспромхоз" N 1"), общества с ограниченной ответственностью ООО "Пантера" (далее - ООО "Пантера"), общества с ограниченной ответственностью ООО "Леспром" (далее - ООО "Леспром"), общества с ограниченной ответственностью ООО "Альберо" (далее - ООО "Альберо"), общества с ограниченной ответственностью ООО "Западнодвинская ЛК" (далее - ООО "Западнодвинская ЛК"), общества с ограниченной ответственностью ООО "Форест Глэйд" (далее - ООО "Форест Глэйд"), поскольку, по мнению налогового органа, ООО "ЛесСервис" создан формальный документооборот с указанными контрагентами, не подтвержден факт выполнения этих работ (услуг) именно указанными контрагентами, что в силу положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ ограничивает право налогоплательщика уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога.

Как посчитал налоговый орган, обществом создана "схема" вовлечения в хозяйственный оборот подконтрольных организаций ООО "Лесресурс" и ООО "Леспромхоз N 1", путем заключения фиктивных договоров на оказание лесозаготовительных услуг. Фактически лесозаготовки осуществляли физические лица, привлеченные вахтовым методом, за счет денежных средств учредителей общества.

При этом учредителям общества было известно, что ООО "Леспромхоз N 1" находится в стадии банкротства, однако налогоплательщик регулярно в период всей процедуры банкротства перечислял денежные средства на счета данной организации для выплаты заработной платы реальным лесозаготовителям. Кроме того, учредителями перечислялись и денежные средства на осуществление текущих расходов, связанных с лесозаготовительными работами через ООО "Лесресурс"

Следовательно, по мнению налогового органа, обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС, а также необоснованно увеличены расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на стоимость товаров по документам спорных контрагентов.

Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком создан формальный документооборот в целях неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций.

Решением управления от 02.09.2022 N 08-11/304 жалоба общества на решение инспекции от 14.06.2022 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Апелляционная коллегия не находит правовых оснований для отмены решения суда в силу следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль условием признания понесенных организацией расходов является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления N 53, признается его необоснованной налоговой выгодой.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления N 53).

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 Постановления N 53).

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поскольку включение затрат в состав расходов и применение вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то обоснованность отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежат доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В свою очередь, пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как разъяснено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20 июня 2018 года N 305-КГ18-7794, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Как следует из определения Верховного Суда Российской Федерации от 14 мая 2020 года N 307-ЭС19-27597, отказ в праве на вычет "входящего налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, при этом необходимо учитывать преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, для признания расходов и вычетов по НДС обоснованными налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подписанными от имени контрагента уполномоченными на то лицами и подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций, отраженных в них.

Следовательно, в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими его расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом умышленность совершения налогового правонарушения заключается в совокупности действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитации реальной экономической деятельности подставных лиц (проблемных контрагентов).

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 названного Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

При невыполнении любого из указанных условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (в частности, расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС).

При этом положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов, не содержат никаких указаний о допустимости реализации таких прав лишь в той или иной части. Данные нормы также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что следует из правовой позиции, выраженной в пунктах 3 и 7 Постановления N 53.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций изложены в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Как следует из материалов дела, по результатам мероприятий налогового контроля инспекция пришла к выводам о том, что первичные документы, представленные обществом, оформленные от имени спорных контрагентов, по которым налогоплательщиком заявлены вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, содержат недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают факт выполнения работ именно этими контрагентами.

Так, в ходе проверки инспекцией установлено, что общество являлось арендатором лесных участков, осуществляло заготовку древесины и последующую ее реализацию.

В проверяемом периоде основными контрагентами ООО "Лессервис" являлись ООО "Лесресурс", ООО "Леспромхоз" N 1", ООО "Пантера", ООО "Леспром", ООО "Альберо", ООО "Западнодвинская ЛК", ООО "Форест Глэйд".

По данным бухгалтерского учета в проверяемом периоде ООО "ЛесСервис" с ООО "Лесресурс" заключены договоры на лесохозяйственные работы от 14.03.2017 N 042017/14-1, от 14.04.2018 N 042018/14-1, согласно которым ООО "Лесресурс" обязуется выполнить комплекс лесохозяйственных работ на территории, предоставленной обществом, а общество обязуется принять оплатить надлежащим образом выполненные работы.

Ориентировочный перечень лесохозяйственных работ указан в Спецификации на выполнение лесохозяйственных работ (приложения 1 к указанным договорам) и включает в себя проведение следующих работ: дополнение лесных культур, подготовка почвы под лесные культуры, рубки ухода в молодняках (осветление, прочистка, прореживание), содействие естественному возобновлению, создание лесных культур, устройство минерализованных полос, уход за лесными культурами (в том числе агротехуход и лесоводственный уход), уход за минерализованными полосами.

Указанными договорами предусмотрен объем проведения указанных работ, однако не определены: места проведения работ с указанием участкового лесничества, квартала, выдела, площади, номера и даты лесной декларации, вид рубки, и срок выполнения работ.

Согласно представленным спецификациям лесохозяйственные работы должны быть выполнены ООО "Лесресурс" на территории лесного участка, который общество передало в субаренду, по договору субаренды лесного участка от 10.10.2013 в адрес ООО "Леспромтрейд".

Вместе с тем по соглашению о субаренде лесного участка от 10.10.2013 заключенному обществом и ООО "Леспромтрейд", субарендатор обязан осуществлять, без компенсации затрат со стороны общества мероприятия по охране, защите и воспроизводству лесов на субарендуемом лесном участке на условиях, в объемах и в сроки, которые указаны в проекте освоения лесов в частности относящиеся к данному лесному участку (объемы по охране, защите и воспроизводству лесов ежегодно подлежат уточнению в соответствии с лесохозяйственным регламентом и проектом освоения лесов).

Кроме того, обществом заключены:

с ООО "Лесресурс" - договоры подряда от 19.06.2018 N 122, от 14.06.2018 N 1406/118, от 04.10.2017 N 190, от 04.10.2017 N 191, от 04.10.2017 N 192, от 04.10.2017 N 193, от 01.02.2017 N 40/14, от 01.02.2018 N 40/17, от 01.02.2018 N 40/19, от 01.02.2018 N 40/5, от 01.02.2018 N 40/7, от 12.02.2018 N 47, от 12.02.2018 N 48, от 12.02.2018 N 50, от 12.02.2018 N 51, от 21.02.2018 N 55, от 21.02.2018 N 57, от 21.02.2018 N 59, от 21.02.2018 N 60, от 28.02.2018 N 67, от 17.05.2018 N 77, от 17.05.2018 N 78, от 17.05.2018 N 79, от 17.05.2018 N 80;

с ООО "Леспромхоз N 1" - договор перевозки от 01.08.2017 N 0917/26-П (в ходе проверки не представлен); договоры подряда от 01.07.2017 N 127, от 29.07.2017 N 166, от 29.07.2017 N 167, от 04.08.2017 N 168, от 04.08.2017 N 169, от 25.08.2017 N 174, от 25.08.2017 N 175, от 25.08.2017 N 176, от 25.08.2017 N 177, от 09.09.2017 N 178, от 27.09.2017 N 179/2, от 29.09.2017 N 180, от 29.09.2017 N 181, от 04.10.2017 N 184, от 04.10.2017 N 189, от 20.10.2017 N 197, от 20.10.2017 N 198, от 20.10.2017 N 199, от 20.10.2017 N 200, от 20.10.2017 N 201, от 20.10.2017 N 202, от 23.10.2017 N 207, от 23.10.2017 N 209, от 27.11.2017 N 237, от 20.04.2017 N 34, от 20.04.2017 N 36, от 20.04.2017 N 37, от 20.04.2017 N 38;

с ООО "Форест глэйд" - договоры подряда от 30.05.2017 N 90, от 01.01.2017 N 1, от 30.05.2017 N 100, от 30.05.2017 N 101, от 30.05.2017 N 102, от 30.05.2017 N103, от 30.05.2017 N 104, от 30.05.2017 N 106, от 30.05.2017 N 107, от 30.05.2017 N 108, от 30.05.2017 N 109, от 30.05.2017 N ПО, от 30.05.2017 N111, от 30.05.2017 N 112, от 30.05.2017 N 113, от 14.06.2017 N116, от 14.06.2017 N117, от 14.06.2017 N118, от 14.06.2017 N119, от 14.06.2017 N120, от 10.04.2017 N 15, от 05.10.2017 N 195, от 27.11.2017 N 240, от 27.11.2017 N 241, от 03.05.2017 N 46, от 03.05.2017 N 47, от 03.05.2017 N 49, от 03.05.2017 N 52, от 03.05.2017 N 53, от 03.05.2017 N 55, от 03.05.2017 N 57, от 03.05.2017 N 59, от 23.05.2017 N 79, от 23.05.2017 N 80, от 23.05.2017 N 81, от 23.05.2017 N 82, от 30.05.2017 N 89, от 30.05.2017 N 91, от 30.05.2017 N 92, от 30.05.2017 N 93, от 30.05.2017 N 94, от 30.05.2017 N 95, от 30.05.2017 N 96, от 30.05.2017 N 97, от 30.05.2017 N 98, от 30.05.2017 N 99.

Предметом названых договоров являются обязательства указанных контрагентов общества по проведению комплекса лесозаготовительных работ. Комплекс лесозаготовительных работ включает в себя: валку, трелевку, обрубку сучьев, штабелирование, уборку и очистку делянки от порубочных остатков и сдачи делянок в бесснежный период.

Договорами определено место выполнения работ с указанием участкового лесничества, квартала, выдела, площади, номера и даты лесной декларации, вид рубки, и срок выполнения работ.

При этом объем лесозаготовительных работ в определен в м3.

Кроме того, договорами определено, что заказчик оплачивает исполнителю выполненные работы по согласованной цене.

Вместе с тем в протоколе согласования цены и объема работ сторонами определена фиксированная цена за единицу работ, согласно которому установлена стоимость работ в руб. за единицу измерения с учетом НДС -18%.

В представленных договорах отсутствует информация о формировании цены и расчет стоимости по видам выполненных работ.

В соответствии с условиями всех указанных выше договоров у исполнителя отсутствуют какие-либо права, и определены только обязанности. Кроме того, условия заключенных договоров предусматривают одинаковую стоимость выполнения разных видов работ, что не характерно для обычного ведения хозяйственной деятельности.

Представленные обществом счета-фактуры и акты выполненных работ не раскрывают содержание хозяйственных операций, не содержат информации кем и какие конкретно работы были выполнены. Из содержания документов невозможно установить фактический объем и характер проделанной исполнителями работы.

Кроме того, ответчиком установлено, что в 595 представленных обществом технологических картах лесосечных работ (96 % от общего количества представленных документов) не заполнен обязательный Раздел 6. "Охрана труда и техника безопасности" (отсутствуют сведения об ознакомлении работников с правилами по охране труда и технике безопасности с указанием их должности). 267 документов (43 % от представленных) не содержат информации о лицах, осуществляющих лесосечные работы.

В остальных 356 картах указаны только фамилии лиц (Авсенович А.Н., Агапов Д.Л., Анисимов А.В., Борисов Ю.А. и т.д.), не являющихся сотрудниками спорных контрагентов. Данные технологические карты оформлены ООО "ЛесСервис".

В приведенном в оспариваемом решении инспекции перечне лиц поименованы Ильина Н.Л. и Феофанова И.Е., являющиеся сотрудниками ООО "ЛесСервис", что свидетельствует о выполнении спорных работ в том числе силами самого общества.

Документы по учету спорных операций в бухгалтерском и налоговом учете, а также документы об их использовании в хозяйственных операциях обществом не представлены. Также не представлена информация о физических лицах, осуществлявших в 2017-2018 годах работы по спорным договорам, а также о лицах, ответственных за прием полученных работ (услуг) у спорных контрагентов.

Также в рамках выездной налоговой проверки инспекцией установлены факты подконтрольности и взаимозависимости ООО "Лессервис" и заявленных контрагентов.

Так установлено, что ООО "Лессервис" имело прямую взаимозависимость с ООО "Пантера", ООО "Леспром", ООО "Альберо", ООО "Западнодвинская ЛК" (учредителями всех организаций являлись ООО "Агролэнд" и ООО "Новая транспортная компания"). Ряд сотрудников (Баскакова Ж.А., Дрозд, А.Ю., Ладнюк И.П.) числились во всех указанных организациях одновременно.

Руководство ООО "Форест глэйд" с 03.08.2017 по 08.07.2019 осуществлял Ильин М.Л., который является братом Ильина Ю.Л. (учредитель ООО "Лессервис") и Ильиной Н.Л. (руководитель ООО "Лессервис").

При анализе документов, представленных банками, установлено совпадение IP-адресов, с которых осуществлялся доступ к системе "Банк-Клиент". С IP-адреса 213.135.87.26 осуществлялся доступ к системе "Банк-Клиент" организациями ООО "Альберо", ООО "Западнодвинская ЛК", ООО "Лессервис".

Кроме того, инспекцией установлено, что в банковских документах ООО "Альберо", ООО "Лессервис", ООО "Западнодвинская ЛК" указаны номера одних и тех же телефонных номеров для связи.

Инспекцией выявлено, что банковские документы содержат информацию об одних и тех же лицах (распорядители денежных средств): Губич Н.Н. (ООО "Альберо", ООО "Лессервис", ООО "Западнодвинская ЛК", ООО "Леспром", ООО "Пантера"); Ладнюк И.П. (ООО "Альберо", ООО "Лессервис"); Самойлов В.В. (ООО "Лессервис", ООО "Западнодвинская ЛК").

Также ответчиком установлена идентичность IP-адресов для передачи исходящей информации (отчетности) в налоговый орган, а также с которых осуществлялся доступ к системе "Банк-Клиент" (с IP-адреса 213.135.87.26 осуществлялся доступ к системе "Банк-Клиент" организациями ООО "Альберо", ООО "Западнодвинская ЛК", ООО "Лессервис"). Установлено совпадение: IP-адреса 37.112.91.113 ООО "Альберо", ООО "Западнодвинская ЛК", ООО "Лессервис", ООО "Пантера"; IP-адреса 5.165.131.1 ООО "Леспром", ООО "Лессервис", ООО "Пантера"; IP-адреса 78.25.120.163 ООО "Лессервис", ООО "Форест Глэйд".

Согласно данными из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Пантера", ООО "Леспром", ООО "Альберо", ООО "Западнодвинская ЛК" руководство всеми указанными организациями в проверяемом периоде осуществлял Губич Н.Н.

Кроме того, руководство рядом организаций (ООО "Пантера", ООО "Западнодвинская ЛК", ООО "Торжокская лесохозяйственная компания", ООО "Альберо") осуществляла Доброхотова М.Л. и Самойлов В.В.

ООО "Новая транспортная комания" ООО "Леспром", ООО "Торжокская лесохозяйственная компания", ООО "Пантера" находились по одному адресу: г. Тверь, Территория Двор Пролетарки, д. 7, эт. 4 офис 416, с 12.09.2019.

ООО "Пантера", ООО "Западнодвинская ЛК", ООО "Торжокская лесохозяйственная компания", "Альберо" находились по одному адресу 170100, г. Тверь, ул. Новоторжская, д. 12а, офис 3.1, а часть сотрудников числилась во всех указанных организациях одновременно.

Из представленных первичных документов, подтверждающих право на получение налоговых вычетов и произведенных расходов, следует, что они подписаны со стороны покупателя и со стороны продавца одними и теми же лицами.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, при этом суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При этом положения статьи 20 НК РФ применяются в частности при квалификации обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком налоговой экономии.

Вопреки мнению заявителя, в ходе проверки Инспекцией установлено, что указанные организации являлись подконтрольными определенной группе лиц, которые своими управленческими решениями оказывали непосредственное влияние на результаты деятельности проверяемого налогоплательщика.

По данным базы Федеральных информационных ресурсов налогового органа установлено, что спорные контрагенты в проверяемом периоде не имели складских помещений, имущества, транспортных средств, земельных участков, материальных ресурсов, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности, что свидетельствует об отсутствии у данных контрагентов возможности исполнить спорные хозяйственные операции.

Обществом не представлено документальных доказательств обоснованности выбора спорных контрагентов; документов, фиксирующих результаты поиска, мониторинга и отбор контрагентов; источника информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагентов);

результатов мониторинга рынка соответствующих услуг (товаров, работ), изучения и оценки потенциальных контрагентов; деловую переписку, доказательства личных контактов с контрагентом и т.п.

В ходе проверки инспекцией допрошены: Баскакова Ж.А., Дрозд А.Ю., Ладнюк И.П., которые согласно сведениям, отраженным в справках по форме 2-НДФЛ и РСВ, в проверяемом периоде получали выплаты в ООО "Альберо", ООО "Лессервис", ООО "Пантера", ООО "Западнодвинская ЛК". На поставленные вопросы относительно того, чем фактически занимались названные организации Баскакова Ж.А., Дрозд А.Ю. пояснений не представили. Ладнюк И.П. на вопросы относительного того, кто осуществлял заготовку древесины на участках ООО "Лессервис" пояснил, что подрядные организации и индивидуальные предприниматели Борисов и Ефимов.

Сотрудники ООО "Леспромхоз N 1" (Ларионов Д.А., Малахов А.Е., Суслин С.Н. и др.) пояснили, что о заготовке древесины на лесных участках, арендованных ООО "Лесервис", им ничего не известно.

Работники ГКУ Тверской области "Осташковское лесничество Тверской области" (Сафонов Н.С., Тарасов Т.Ю., Сафонов И.Н. и др.) в ходе проведенных допросов пояснили, что из лиц, осуществляющих заготовку древесины согласно представленным технологическим картам, им известны только ИП Дрозд А.Ю., ИП Агапов Д.Л., ИП Ефимов АЛ., Скачков С.Н. и др. При этом относительно заготовки древесины иными лицами, в том числе спорными контрагентами, пояснили, что данные организации им неизвестны.

Ни один из допрошенных сотрудников ООО "Лессервис" (Шорников А.Е., Ильина Н.Л., Феофанова И.Е. и др.) не смог назвать лиц (организаций), осуществляющих лесозаготовительные работы на участках, арендованных ООО "Лессервис".

Работники ООО "Леспромхоз N 1" (Глинский Р.В., Волчецкий Д.В., Филимонов А.В., Шлеханов А.И., Павлов Д.А. и др.) фактическое осуществление финансово-хозяйственной деятельности ООО "Леспромхоз N1" не подтвердили.

Из показаний сотрудников ООО "Леспромхоз N 1" (Веткина Е.В., Панфилов А.А., Беляев В.В., Заморин А.А., Попов А.В., Муркин А.В., Скрыпник Е.Ю., Новогран В.П.) следует, что их рабочее место находилось в г. Тверь, г. Торжок, п. Пено, при том, что спорные услуги оказывались в Тверской области (Осташковский, Селижаровский районы), а согласно сведениям ЕГРЮЛ ООО "Леспромхоз N 1" имело только 2 обособленных подразделения, зарегистрированных в Респ.Карелия и в г.Санкт-Петербург. Данные свидетели не смогли указать, кто являлся руководителем ООО "Леспромхоз N 1".

Работники ООО "Лессервис" (Ларионов Д.А., Малахов А.Е., Болгов В.Н., Богданов П.А. и др.) пояснили, что ООО "Леспромхоз N 1" им не известно.

Согласно показаниям сотрудников Общества (зам. директора по лесохозяйственной деятельности - Феофановой И.Е., мастера производственного участка по Осташковскому району - Лукашова А.А.) работы по отводу части площадей лесных участков по договору с ООО "Леспром" проводились сотрудниками Общества.

Из проведенных допросов сотрудников общества (Лукашов А.А., Пакин К.Е., Данилова Л.А., Мицкевич Т.А.) следует, что они не располагают информацией о проведении комплекса лесохозяйственных работ на арендованных лесных участках силами ООО "Лесресурс". Лесохозяйственные работы производились силами ИП Ефимова А.Н., Агапова Д.Л., Борисова Ю.А., Маркушева И.Н.

Ни один из допрошенных работников ООО "Форест Глэйд" (Ференчук Д.Н., Гиль В.О., Пономарева К.Р., Михеев Р.Н.), включая руководителя Гиль В.О., не смогли назвать лиц, которые осуществляли лесозаготовительные работы на участках ООО "Лессервис".

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, все проведенные опросы свидетелей согласуются между собой, а также с другими материалами дела, подтверждают выводы инспекции об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами.

Кроме того, инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля направлены поручения об истребовании у данных организаций документов (информации) за 2017-2018 годы; табелей учета рабочего времени; приказов о направлении сотрудников в командировку; командировочных удостоверений; служебных заданий для направления в командировку и отчетов о его выполнении с приложением оправдательных документов (проезд, проживание и т.д.).

Согласно представленным ответам запрашиваемые документы отсутствуют.

Таким образом, доказательства, подтверждающие фактическое нахождение работников спорных контрагентов на территории общества в период исполнения спорных договоров, отсутствуют.

При этом в силу требований статьи 65 АПК РФ именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать данный довод.

Помимо изложенного, инспекцией выявлено, что у ООО "Леспромхоз N 1" отсутствуют расходы, характерные для осуществления юридическим лицом реальной финансово-хозяйственной деятельности (приобретение топлива, запчастей, расходных материалов для обеспечения деятельности транспортных средств, арендные платежи, коммунальные услуги, электроэнергию и прочие расходы).

Согласно отчету конкурсного управляющего ООО "Леспромхоз N 1" от 25.03.2021, 06.12.2018 реализовано следующее имущество должника: автотопливозаправщик КАМАЗ-43114-15 гос. рег. знак М812ВХ10 и автоцистерна НЕФАЗ 66052-62 гос. рег. знак М866ВХ10.

Согласно ответу ООО "РТ-Инвест Транспортные системы" - системы взимания платы "Платон" информация о маршрутах движения ТС с ГРЗ М812ВХ10, М866ВХ10 за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 по данным, полученным от бортового устройства, а также по данным оформленных маршрутных карт, отсутствует.

Таким образом, доказательства фактического использования автотопливозаправщика КАМАЗ-43114-15 М812ВХ10 и автоцистерны НЕФАЗ 66052-62 М866ВХ10 в реальной финансово-хозяйственной деятельности ООО "Леспромхоз N 1" в деле отсутствуют.

Налог, исчисленный ООО "Леспромхоз N 1" в своих декларациях, фактически в бюджет не уплачивался (ООО "Леспромхоз N 1" находится в процедуре банкротства) в связи с этим у общества отсутствовал источник для получения налоговых вычетов, а его действия были направлены на получение налоговой экономии по НДС.

Довод налогоплательщика о подтверждении в рамках судебного дела N А41-29755/2017 Арбитражного суда Московской области фактической деятельности ООО "Леспромхоз N 1" правомерно не принят судом, поскольку в рамках данного дела не проверялась достоверность представленных в ходе судебного разбирательств документов налогоплательщика и связь представленных документов с фактическим осуществлением реальной деятельности.

Кроме того, инспекцией установлено, что обществом завышена цена на приобретаемые услуги по лесозаготовке у ООО "Лесресурс", ООО "Леспромхоз N 1" (708 руб. за 1 м. куб.) и ООО "Форест Глэйд" (401 руб. за 1 м. куб.) в сравнении с ценой на аналогичные услуги, оказываемые индивидуальными предпринимателями (330 руб. за 1 м. куб.), которые не являлись плательщиками НДС.

Денежные средства за оказанные услуги сомнительным контрагентам не перечислялись либо перечислялись частично в небольшом размере в сравнении со стоимостью оказанных услуг.

Организации ООО "Пантера", ООО "Леспром", ООО "Альберо", ООО "Западнодвинская ЛК" получали займы от общества, при этом полного погашения полученных займов реальными денежными средствами не произведено.

Документы, подтверждающие погашение займов, путем проведения взаимозачетов с заявителем не представлены, что свидетельствует об умышленном характере действий налогоплательщика и его взаимозависимых лиц.

Как верно отмечено судом, выдача займов аффилированным лицам, при наличии у последних кредиторской задолженности указывает на отсутствие разумных экономических мотивов предоставления займов.

При этом доказательств принятия мер по взысканию ранее выданных займов обществом ни в налоговый орган, ни в суд не представлено, напротив, им предоставлялись новые займы.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанция о том, что фактически имеющиеся в материалах дела доказательства согласуются между собой и свидетельствуют не только об отсутствии реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами, но и о направленности действий заявителя на создание и использование формального документооборота с целью подтверждения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и получения права на налоговые вычеты по НДС.

Также инспекцией установлен факт оформления обществом особых форм расчетов по спорным обязательствам, свидетельствующий о групповой согласованности действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), в частности, по актам о взаимозачете, то есть в неденежной форме, минуя расчетный счет, с целью исключения участия денежных средств в погашении задолженности перед поставщиками, что свидетельствует о ненадлежащем исполнении обязательств по оплате.

При этом фактически операции по приобретению лесозаготовительных и других работ не были оплачены налогоплательщиком, а операции перечисления денежных средств между взаимозависимыми лицами носили характер перераспределения денежных средств.

В соответствии со статьей 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Законом установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются, в том числе подписи лица, совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, довод заявителя о том, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным, не может быть признан обоснованным.

Представленные обществом в качестве доказательств оказания услуг акты, не содержащие расшифровок по отдельным видам оказываемых услуг, их объемам, стоимости, количеству задействованных работников, свидетельствует о формальном их составлении без документального подтверждения отраженных в них событий и не могут считаться надлежащими доказательствами реальности спорных сделок.

Довод о том, что акты осмотра мест рубок не должны содержать информации о лицах, фактически осуществлявших лесосечные работы, также оценен и правомерно отклонен судом по следующим основаниям.

В соответствии с действующим законодательством, при осуществлении лесосечных работ лесозаготовителем оформляются: технологическая карта, лесная декларация, проект освоения лесов. Органами государственной власти - акт осмотра лесосеки, рекомендуемая форма которого утверждена приказом Минприроды России от 27.06.2016 N 367 "Об утверждении видов лесосечных работ, порядка и последовательности их проведения, формы технологической карты лесосечных работ, формы акта осмотра лесосеки и порядка осмотра лесосеки". Данный документ подписывает: лицо, осуществляющее осмотр лесосеки с указанием должности и Ф.И.О., а также лицо, осуществляющее лесосечные работы (руководитель юридического лица, иное уполномоченное лицо, индивидуальный предприниматель) с указанием должности и Ф.И.О. Представленные в материалы проверки акты осмотра мест рубок информации о лицах, фактически осуществлявших лесосечные работы не содержат.

Вместе с тем приказом Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 27.06.2016 N 367 утверждена "Форма технологической карты лесосечных работ", которая предусматривает заполнение Раздела 6. Охрана труда и техника безопасности. Указанный раздел содержит сведения об ознакомлении работников, занятых на лесосечных работах, с правилами по охране труда и технике безопасности с указанием их должности (профессия), Ф.И.О., подписи.

Кроме того, технологическая карта предусматривает раскрытие информации о лице, осуществляющем лесосечные работы (руководитель юридического лица, иное уполномоченное лицо, индивидуальный предприниматель) с указанием его должности, подписи, Ф.И.О.

В представленных обществом картах Раздел 6 не заполнен, а сведения об ознакомлении работников, занятых на лесосечных работах, с правилами по охране труда и технике безопасности с указанием их должности (профессия), Ф.И.О. отсутствуют. Часть документов (267 шт.) не содержат никакой информации о лицах, осуществляющих лесосечные работы. В остальных (356 документов) - указаны только фамилии лиц и проставлены их подписи. Информация о должности лица, осуществляющего лесосечные работы (руководитель юридического лица, иное уполномоченное лицо, индивидуальный предприниматель) в представленных документах отсутствует.

Информации о лицах, фактически осуществлявших лесосечные работы, апеллянтом в материалы дела не представлена.

Довод заявителя о том, что приведенные ответчиком средние цены на лесоматериалы не могут применяться для сравнения и быть соотнесены с реализуемой обществом продукцией, поскольку данные цены применимы для продукции обрабатывающих производств, исследован инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так инспекцией установлено, что средняя цена реализации лесоматериалов у производителей промышленных товаров по Российской Федерации в 2017-2018 годах изменялась ежемесячно и различна от вида реализуемой продукции.

Цены реализации продукции ООО "Лессервис" в адрес ООО "ФОРЕСТ ГЛЭЙД", ООО "Леспромхоз N 1", ООО "Лесресурс" по Договору N 145 от 19.07.2018 были одинаковые как на "Лесоматериалы лиственных пород для использования в круглом виде прочие", так и на "Лесоматериалы хвойных пород для использования в круглом виде прочие".

Фактически цены на "Лесоматериалы хвойных пород для использования в круглом виде прочие" и на "Лесоматериалы лиственных пород для использования в круглом виде прочие" варьировались.

Таким образом, налоговым органом установлено, что общество реализовывало лесоматериалы в адрес организаций ООО "Лесресурс" (ИНН 5024171438), ООО "Леспромхоз N 1" (ИНН 5024140302), ООО "ФОРЕСТ ГЛЭЙД" (ИНН 6913016690) в 2017-2018 годах по ценам, отличным от рыночных.

По мнению общества, принятые к бухгалтерскому учету лесоматериалы в объеме 847 918, 121 м. куб. не соотносимы с объемами древесины 434 266 м. куб., указанными в актах осмотра мест рубок и актах осмотра лесосеки, и не являются расхождением, при этом при завышении принятого к учету объема продукции, объем реализации должен быть уменьшен, в связи с фактическим отсутствием данной продукции.

Вместе с тем, как верно указано судом, анализ документов, полученных инспекцией в ходе проверки, показал, что информация об объемах фактически заготовленной и подлежащей заготовке древесины является противоречивой.

Так, судом установлено, что согласно проекту освоения лесов запас древесины, подлежащей заготовке, в проверяемом периоде должен составлять 657 400 м. куб., из них ликвидный 571 400 м. куб.

Согласно технологическим картам за 2016-2018 год ликвидный запас деловой древесины, подлежащей заготовке в проверяемом периоде, составил 456 166.67 м. куб.

Согласно отчетам об использовании лесов фактическая заготовка древесины ООО "ЛесСервис" всего составила 1 376 742 м. куб.,

Согласно актам осмотра мест рубок и актам осмотра лесосеки фактически объем заготовленной древесины ООО "ЛесСервис" составил 434 266 м. куб.

Согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счету 43 "Готовая продукция" установлено, что в проверяемом периоде ООО "ЛесСервис" приняты к учету лесоматериалы в объеме 852 257 м. куб. Указанный объем в 2 раза больше объема, указанного в актах приема, что свидетельствует о наличии искажений в данных бухгалтерского учета налогоплательщика.

Инспекцией в адрес налогоплательщика направлено письмо от 18.04.2022 N 08-15/02470@ о представлении информации для установления действительных налоговых обязательств с учетом реального характера сделок и ее действительным экономическим смыслом, предлагалось раскрыть информацию о параметрах реального исполнения сделок по документам, оформленным от имени спорных контрагентов.

Ответ налогоплательщиком не представлен.

Следовательно, цель минимизации налоговых обязательств преследовались именно налогоплательщиком.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействий), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Однако, в силу этой же статьи каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из изложенного следует, что налогоплательщик обязан обосновывать свои возражения документально, не ограничиваясь занятием пассивной позиции.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о том, что анализ всех представленных в материалы дела документов, в совокупности с фактическими обстоятельствами, установленными инспекцией, свидетельствует о том, что первичные документы, представленные обществом в обоснование правомерности применения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций, указывают на невозможность реального осуществления хозяйственных операций со спорными контрагентами.

По результатам анализа представленных в ходе проверки первичных документов, налоговым органом установлено, что они содержат недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают факт выполнения работ спорным контрагентами.

Судом справедливо отмечено, что, заявляя о том, что реальность финансово-хозяйственных операций общества со спорными контрагентами подтверждена самим фактом выполненных работ на объектах, обществом не учтено, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим исполнением работы, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Сам по себе факт выполнения работ (оказания услуг), права на возможность предъявления к вычету НДС, принятию в расходы по налогу на прибыль не влечет.

Основанием для реализации права на вычет и учету расходов являются надлежащие первичные документы, соответствующие требованиям законодательства о налогах и сборах, и отражающие действительные сведения о хозяйственных операциях, которые у общества, принимая во внимание установленную недостоверность (фиктивность) документов, отсутствуют.

Довод подателя жалобы о том, что спорные контрагенты являлись реально действующими юридическими лицами, ведущим хозяйственную деятельность, при этом общество не обязано отвечать за неисполнение данными организациями, а также контрагентами последующего звена своих налоговых обязательств, отклоняется апелляционным судом, поскольку факт существования спорных контрагентов инспекцией не ставился под сомнение, а общество в данном случае несет ответственность не за то, что спорные подрядчики не уплачивают налоги, а за то, что фактически по заключенным договорам работы выполнялись не этими контрагентами, обязанными это делать в силу данных договоров, а силами иных лиц либо силами самого налогоплательщика.

При осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента для надлежащего исполнения обязательств по сделкам. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованному обогащению за счет средств бюджета.

Как участник делового оборота, действующий разумно в своих интересах, ООО "ЛесСервис" должно быть заинтересовано в минимизации рисков, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в том числе о получении максимально доступного объема информации о лице либо лицах, фактически осуществляющих исполнение обязательств по договору.

Апелляционная инстанция соглашается с выводом суда о том, что материалами настоящего дела подтверждено несоответствие поведения участников сделок, должностных лиц общества при заключении договоров, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах.

Довод о недоказанности инспекцией и управлением умышленного характера действий налогоплательщика по эпизоду взаимоотношений с вышеназванными контрагентами отклоняется апелляционным судом на основании следующего.

В данном случае по результатам контрольных мероприятий, анализа имеющихся в распоряжении инспекции документов, фиктивность и имитация ООО "ЛесСервис" финансово-хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами при оказании услуг по лесозаготовке подтверждены, а также установлены факты подконтрольности и взаимозависимости лиц.

Выездной налоговой проверкой установлено наличие причинной связи между действиями налогоплательщика и допущенными им искажениями сведений о фактах хозяйственной жизни в документах указанных контрагентов.

Совокупность обстоятельств, установленных управлением в ходе проверки, свидетельствует о том, что договорные отношения между обществом и названными контрагентами направлены на завышение расходов по налогу на прибыль налоговых вычетов по НДС, участие данных контрагентов в спорных хозяйственных операциях носило формальный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью создания видимости наличия хозяйственных операций между заявителем и его контрагентами.

Следовательно, руководитель общества подписал документы, оформленные от спорных контрагентов, которые отражают заведомо ложные сведения о фактах хозяйственной деятельности, тем самым умышленно предоставляют обществу право на отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль и по НДС заведомо недостоверной информации о хозяйственных операциях.

Таким образом, изложенные в оспариваемом решении инспекции выводы о невыполнении обществом условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, позволяющих ему заявить вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, являются законными и обоснованными.

Проверкой с достоверностью установлены обстоятельства, которые в своей совокупности указывают на то, что цель минимизации налоговых обязательств преследовались именно налогоплательщиком, что является нарушением пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Ссылка налогоплательщика на иную судебную практику подлежит отклонению, поскольку в указанном обществом деле рассмотрены иные обстоятельства, не аналогичные обстоятельствам рассматриваемого спора.

Общество не представило убедительных доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции.

Вопреки позиции общества, выводы суда основаны не на отдельно установленных фактах и выборочной оценке доказательств, а по результатам исследования и оценки доказательств, представленных сторонами, в их совокупности.

При оценке доводов подателя жалобы о неправомерном привлечении общества по рассматриваемому эпизоду к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 109 308 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штраф уменьшен в 8 раз) за неуплату налога на прибыль, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 110 упомянутого Кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Следовательно, умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствии своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).

Из оспариваемого решения инспекции следует, что вина общества в виде умысла в совершении налогового правонарушения по эпизоду взаимоотношений со спорными контрагентами, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в ходе выездной налоговой проверки установлена.

Материалами дела и собранными инспекцией доказательствами подтверждается умышленное совершение нарушения, об умышленности действий налогоплательщика свидетельствуют изложенные выше факты и обстоятельства.

Налоговым органом в ходе проверки собраны и представлены в материалы дела доказательства в подтверждение умышленного характера действий должностных лиц общества, выразившихся в искажении сведений о фактах хозяйственной жизни заявителя, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете, с целью получения налоговой выгоды путем создания формального документооборота с организациями - подрядчиками, фактически не обладавшими необходимыми ресурсами.

По мнению подателя жалобы, налоговый орган пропустил трехлетний срок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный довод признается коллегией судей несостоятельным ввиду следующего.

Как отражено на странице 225 оспариваемого решения налогового органа, в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года (срок давности).

В связи с вышеизложенным по состоянию на 14.06.2022 срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения истек, штрафная санкция по статье 122 названного Кодекса по НДС за 1-й, 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2017 года, 1-й, 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2018 года и по налогу на прибыль организаций за 2017 год не применяется.

Таким образом, вопреки доводу апеллянта, согласно резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, по итогам выездной налоговой проверки общество привлечено к ответственности только по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2018 год, за неполную уплату НДС общество к ответственности не привлекалось.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 НК РФ.

Как разъяснено в пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В силу пункта 1 статьи 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

Пунктом 4 статьи 289 НК РФ предусмотрено, что налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, с учетом положений пункта 1 статьи 287, пункта 4 статьи 289 НК РФ срок уплаты налога на прибыль организаций за 2018 год - 28.03.2019, соответственно, налоговым периодом, в течение которого обществом совершено правонарушение в виде неуплаты данного налога, является 2019 год.

Отсчет трехлетнего срока для привлечения к ответственности предусмотренной статьей 122 НК РФ, начинается с 01.01.2020, срок давности истекает 01.01.2023.

Оспариваемое решение налогового органа N 3 датировано 14.06.2022.

Следовательно, за неполную уплату налога на прибыль за 2018 год налоговый орган не пропустил срок привлечения к налоговой ответственности.

Доводы подателя жалобы об обратном основаны на ошибочном толковании норм НК РФ без учета разъяснений, содержащихся в Постановлении N 57).

Кроме того, на страницах 135-139 оспариваемого решения налогового органа изложен эпизод, выразившийся в непредставлении налогоплательщиком в инспекцию 51 документа в сроки, установленные в требованиях налогового органа от 02.03.2022 N 163, от 11.03.2022 N 207, от 28.03.2022 N 287. По данному нарушению общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 275 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штраф уменьшен в 8 раз).

Также обществу в решении инспекции начислен штраф по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, в размере 3 750 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штраф уменьшен в 8 раз).

Каких-либо мотивированных возражений относительно двух данных эпизодов обществом ни в апелляционной жалобе, поданной в управление, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе и дополнениях к ней не заявлено.

При этом в апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда и решение инспекции в полном объеме, считая его необоснованным, не указывая при этом никаких мотивов несогласия с решением инспекции по данным эпизодам.

Таким образом, в отсутствие мотивированных возражений правомерность привлечения подателя жалобы к ответственности по данным эпизодам апелляционной инстанцией не переоценивается.

Арифметический расчет доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов обществом не оспаривается.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Следует отметить, что все заявленные апеллянтом доводы являлись предметом исследования арбитражного суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Апелляционная жалоба не содержит фактов, которые не были проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы не могут быть приняты.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 48, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

в связи с процессуальным правопреемством произвести замену ответчика по делу N А66-13980/2022 - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области (ОГРН 1046912005953, ИНН 6913008804; адрес: 172730, Тверская область, город Осташков, улица Рудинская, дом 7) на Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017170100; адрес: 170100, Тверская область, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23).

Решение Арбитражного суда Тверской области от 25 июля 2023 года по делу N А66-13980/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЛесСервис" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.А. Алимова Е.Н. Болдырева