Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017
Резолютивная часть определения объявлена 13.05.2020
Полный текст определения изготовлен 14.05.2020
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего Завьяловой Т.В.
судей Прониной М.В., Тютина Д.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании, проведенном в режиме онлайн, дело по кассационной жалобе акционерного общества "Специализированная производственно-техническая база Звездочка" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2019 по делу N А42-7695/2017, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2019 и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.10.2019 по тому же делу
по заявлению акционерного общества "Специализированная производственно-техническая база Звездочка" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области от 25.05.2017 N 03-юр по эпизодам взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью "Новатор", "СК-Лоджистик" и "Норд-Стар".
В заседании приняли участие представители:
от акционерного общества "Специализированная производственно-техническая база Звездочка" - Смирницкий А.И.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области - Матвиенко А.А., Суховеев Е.М.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка акционерного общества "Специализированная производственно-техническая база Звездочка" (далее - общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов за период 2013 - 2015 гг.
По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 17.02.2017 N 02-3-01/01 и принято решение от 25.05.2017 N 03-юр о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 423 367 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 4 047 895 рублей 21 копеек. Также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 5 477 049 рублей.
Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 04.09.2017 N 377 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества отменило решение инспекции в части начисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса в размере, превышающем 1 613 459 рублей, и оставило в остальной части данное решение без изменения.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение налогового органа от 25.05.2017 N 03-юр в части доначисления НДС за 2013-2015 гг. в общей сумме 14 423 367 рублей, начисления пени по налогу в сумме 3 955 653 рублей 81 копейки, взыскания налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 2 249 887 рублей по эпизодам, связанным с взаимоотношениями налогоплательщика и обществ с ограниченной ответственностью "Новатор", "СК-Лоджистик" и "Норд-Стар".
Решением Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2019 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении 12 996 193 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по операциям с обществом "Норд-Стар", решение инспекции в указанной части признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 25.10.2019 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду взаимоотношений с обществом "СК-Лоджистик".
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 26.03.2020 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
До начала проведения судебного заседания от лиц, участвующих в деле, поступили ходатайства о проведении судебного заседания в режиме онлайн с использованием информационной системы "Мой Арбитр".
Учитывая наличие технической возможности проведения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации заседания в заявленном режиме, ходатайства представителей сторон удовлетворены.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, между налогоплательщиком (покупатель) и обществом "СК-Лоджистик" (продавец) заключен договор поставки от 01.11.2013 N 5103/13, по условиям которого продавец обязался поставлять инструмент, строительные материалы и запасные части, сопутствующие товары на основании заявки покупателя, а покупатель - принимать и своевременно оплачивать товары.
В связи с исполнением данного договора налогоплательщик уплатил поставщику за поставленный товар 2 586 848 рублей 51 копеек. По взаимоотношениям с обществом "СК-Лоджистик" общество приняло к вычету НДС в общей сумме 391 992 рублей. В подтверждение обоснованности налоговых вычетов налогоплательщик представил счета-фактуры и товарные накладные, полученные от поставщика.
Основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду взаимоотношений с названным поставщиком послужил вывод инспекции о том, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность поставки товаров данным контрагентом.
Суд первой инстанции, поддерживая выводы инспекции и отказывая в удовлетворении требования общества по спорному эпизоду доначислений, руководствовался статьями 169, 171-172 Налогового кодекса и исходил из того, что общество "СК-Лоджистик" не имело необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, необходимых для осуществления производства и поставки товаров, среднесписочная численность его работников составлял 1 человек. Суд отметил, что контрагент уплачивал минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль организаций и НДС; согласно результатам экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки, счета-фактуры и товарные накладные, составленные обществом "СК-Лоджистик", подписаны не генеральным директором данного контрагента Шумцовым В.Е., а иным лицом.
По мнению суда первой инстанции, общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку налогоплательщик не истребовал рекомендацию, подтверждающую деловую репутацию, иные документы и доказательства реальной деятельности общества "СК-Лоджистик"; не убедился в том, что документы подписаны полномочными представителями организаций и содержат достоверные сведения, в связи с чем не вправе применять к вычету НДС по отношениям с данным контрагентом.
Суд апелляционной инстанции признал необоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии реального исполнения договора, заключенного с обществом "СК-Лоджистик". Вместе с тем, суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества по данному эпизоду доначислений, отметив, что контрагент не отражал спорные операции в налоговой отчетности. Поскольку в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного обществом, и отсутствуют доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщиком, не обосновавшим критерии выбора поставщика, по мнению апелляционного суда, произведенные инспекцией доначисления являются правомерными.
Суд округа согласился с выводом суда апелляционной инстанции об отсутствии у общества правовых оснований для применения налоговых вычетов по взаимоотношениям с обществом "СК-Лоджистик".
Между тем судами не учтено следующее.
С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса).
Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.
В то же время, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 N 41-П, Определения от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О и др.).
Таким образом, отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Лишение права на вычет НДС налогоплательщика - покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику - покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.
Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков - покупателей с учетом того, знали и должны ли последние были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.
Как указано в связи с этим в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10).
Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.
Названный подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, ранее также нашел отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 12670/09, от 30.06.2009 N 2635/09, от 12.02.2008 N 12210/07.
Однако приведенные выше правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения не были должным образом учтены судами при рассмотрении настоящего дела.
Суд первой инстанции обосновал вывод об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС тем, что общество "СК-Лоджистик" уплачивало налоги в "незначительных" суммах.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с данным выводом суда первой инстанции, сослался на дополнительно представленные налоговым органом доказательства: налоговые декларации общества "СК-Лоджистик" за период с 1 квартала 2013 года по 4 квартал 2015 года, данные лицевого счета этой организации в налоговой инспекции по месту ее учета, согласно которым обществом "СК-Лоджистик" в 2013 году исчислен к уплате НДС в сумме 12 406 рублей, в 2014 году - 11 126 рублей, в 2015 году - 103 449 рублей. По выводу суда апелляционной инстанции, анализ налоговой отчетности общества "СК-Лоджистик" свидетельствует об осуществлении деятельности с высоким налоговым риском, поскольку доля налоговых вычетов по НДС в проверяемый период составила 98 процентов, доля расходов по налогу на прибыль организаций - 98 процентов.
Кроме того, суд апелляционной инстанции обратил внимание на то обстоятельство, что книги покупок и книги продаж в налоговую инспекцию обществом "СК-Лоджистик" не представлены, в связи с чем установить факт отражения в налоговых декларациях данного контрагента выручки от реализации товара обществу не представляется возможным.
Вместе с тем, достоверность налоговой отчетности, представленной обществом "СК-Лоджистик", не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов. Формулируя вывод об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС, суды не установили того, что за незначительным налоговым бременем поставщика может стоять неполнота уплаты налогов и контрагент общества должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме. В частности, судами не установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога обществом "СК-Лоджистик" в период реализации товаров обществу.
Приняв от налогового органа новые доказательства, подтверждающие непредставление книги продаж обществом "СК-Лоджистик" в налоговую инспекцию по месту своего учета, и придавая значение названному факту, суд апелляционной инстанции, в то же время, посчитал возможным не принять в качестве доказательств представленные налогоплательщиком в апелляционный суд выписки из книги продаж общества "СК Лоджистик", сославшись на то, что данные документы не являются доказательством декларирования дохода, полученного от операций по реализации товаров налогоплательщику.
Таким образом, вывод судов об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС является предположительным, сделан при несоблюдении принципа равенства и состязательности сторон и не основан на доказательствах, исследованных и оцененных с соблюдением правил, предписанных статьями 65, 71 и 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а выводы суда апелляционной инстанции в отношении доказательной силы одних их те же документов (книг продаж), к тому же, носят взаимоисключающий характер.
Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, счел реальным исполнение договора поставки обществом "СК Лоджистик" и признал ошибочным противоположный вывод суда первой инстанции. Как установил суд апелляционной инстанции, товар доставлялся на склад поставщика в городе Мурманске из города Санкт-Петербурга и в дальнейшем товарно-материальные ценности получались обществом на складе поставщика в городе Мурманске, собственными транспортными средствами доставлялись до места нахождения производственной базы. Приобретенный у контрагента товар был оприходован налогоплательщиком и использован при проведении обслуживания и ремонта судов.
Несмотря на то, что реальность приобретения товаров свидетельствует о выполнении налогоплательщиком-покупателем требований пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса
