Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2023 г. N 04АП-5821/23 по делу N А10-374/2022

г. Чита

27 декабря 2023 г.

Дело N А10-374/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 декабря 2023 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко В.А.,

судей Басаева Д.В., Подшиваловой Н.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Трофимовой О.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Бест Плюс" на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 06 октября 2023 года по делу N А10-374/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Бест Плюс" (ОГРН 1020300905217, ИНН 0323113259) к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (ОГРН 1040302981542, ИНН 0326022754) о признании незаконными решения от 03 сентября 2021 года N 2727 об отказе в привлечении к ответственности, от 20 октября 2021 года N 15-14-14155 об оставлении жалобы на решение от 03 сентября 2021 года N 2727 без удовлетворения,

в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в деле участвует Управление Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354),

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Бест Плюс" - Мангутовой Т.А. - представителя по доверенности от 24 февраля 2021 года, Далбаевой В.С. - главного бухгалтера,

от Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия - Цыреновой Б.Ц. - представителя по доверенности от 02 ноября 2023 года, Нехуровой В.Г. - представителя по доверенности от 25 октября 2023 года,

от Управления Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю - не явился, извещен,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Бест Плюс" (далее - заявитель, общество или ООО "СЗ "Бест Плюс") обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (далее - УФНС России по Республике Бурятия, Управление или налоговый орган) с заявлением о признании незаконными решения от 03 сентября 2021 года N 2727 об отказе в привлечении к ответственности, от 20 октября 2021 года N 15-14-14155 об оставлении жалобы на решение от 03 сентября 2021 года N 2727 без удовлетворения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю (далее - УФНС России по Забайкальскому краю).

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 06 октября 2023 года в удовлетворении заявленного требования отказано.

Принимая решение, суд первой инстанции пришёл к выводу об отсутствии основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции как незаконного, принятого при несоответствии выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, с нарушением норм материального и процессуального права, по мотивам, изложенным в желобе.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы.

УФНС России по Республике Бурятия в представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу считает, что её доводы не свидетельствуют о наличии предусмотренных арбитражным процессуальным законодательством оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта. Просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представители УФНС России по Республике Бурятия в судебном заседании выразили несогласие с доводами жалобы, поддержали доводы отзыва на жалобу.

УФНС России по Забайкальскому краю отзыв на апелляционную жалобу не представило.

О месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), что подтверждается отчетом о публикации на официальном сайте Арбитражных судов Российской Федерации в сети "Интернет" (https://kad.arbitr.ru) определения о принятии апелляционной жалобы к производству, однако УФНС России по Забайкальскому краю явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило.

В соответствии с частью 2 статьи 200 АПК РФ неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, выслушав представителей общества и УФНС России по Республике Бурятия, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, пришел к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Бурятия проведена камеральная налоговая проверка ООО "СЗ "Бест Плюс" на основании уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2019 год.

По результатам проверки составлен акт от 19 марта 2021 года N 1603, вынесено решение от 03 сентября 2021 года N 2727 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, представить налоговую отчетность, начиная с 2019 года, по общей системе налогообложения, уточнить налоговые обязательства по упрощённой системе налогообложения (далее - УСН), в связи с утратой права применения УСН в 1 квартале 2019 года.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о превышении обществом предельно допустимого размера доходов за 2019 год, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, ограничивающего право применения УСН.

Не согласившись с решением инспекции, ООО "СЗ "Бест Плюс" обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Республике Бурятия от 20 октября 2021 года N 15-14/14155 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Считая ошибочными выводы налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства дела и дал им надлежащую правовую квалификацию, в связи с чем, у суда нет оснований к удовлетворению апелляционной жалобы. Выводы суда первой инстанции являются верными и соответствуют обстоятельствам дела.

Заинтересованное лицо в силу части 1 статьи 4 АПК РФ вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Частью 1 статьи 198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий, а именно:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В части 5 статьи 200 АПК РФ указано, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что ООО СЗ "Бест Плюс" с 01 января 2004 года применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" и осуществляет деятельность по строительству жилых и нежилых зданий.

В силу пункт 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доход от реализации в понимании пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса (статья 250 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Пунктом 1 статьи 346.18 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 5 статьи 346.18 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.21 НК РФ налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено настоящим пунктом.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) определено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о превышении обществом предельно допустимого размера доходов за 2019 год, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, ограничивающего право применения УСН.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло строительство социальных объектов на основании заключенных договоров участия в долевом строительстве:

- договор N ДС-115 от 15 октября 2019 года с индивидуальным предпринимателем Михайловой Л.А. на строительство детского сада мощностью 280 мест в мкр. 115 города Улан-Удэ на сумму 290 000 000 рублей,

- договор N ШК-1 от 11.12.2019 с Шархановой О.Б. на строительство школы на 450 мест в у. Хойтобэе Иволгинского района Республики Бурятия на сумму 460 500 000 рублей.

Согласно условиям указанных договоров, "Застройщик" осуществляет строительство нежилых помещений: детского сада на 280 мест в 115 микрорайоне Октябрьского района г. Улан-Удэ, кадастровый номер земельного участка 03:24:034417:621; школы на 450 мест в у. Хойтобэе Иволгинского района Республики Бурятия, кадастровые номера земельных участков 03:08:300101:4394, 03:08:300101:4453, 03:08:300101:4542, а "Дольщик" финансирует строительство: детского сада общей проектной площадью ориентировочно 3985,1 кв.м., школы общей проектной площадью ориентировочно 6 208,1 кв.м.

Стоимость долевого участия в строительстве по договорам участия в долевом строительстве определяется фиксированной договорной ценой:

- по договору N ДС-115 от 15 октября 2019 года - 72 771 рублей за квадратный метр и составляет сумму 290 000 000 рублей (пункт 2.1 договора);

- по договору N ШК-1 от 11 декабря 2019 года - 74 177, 3 рублей за квадратный метр и составляет сумму 460 500 000 рублей (пункт 2.1 договора).

Строительство спорных социальных объектов застройщик осуществляет в соответствии с утвержденной проектной документацией, а также с чистовой отделкой и установкой инженерного оборудования (пункт 3.1.1, 3.1.2 договоров).

Застройщик после ввода объекта в эксплуатацию передает Дольщику по акту приема-передачи помещение (пункт 3.1.5 договоров).

Согласно заключенным ООО СЗ "Бест Плюс" договорам об участии в долевом строительстве с ИП Михайловой Л.А., Шархановой О.Б. (дольщик) стоимость долевого участия в строительстве определена в виде фиксированной договорной цены.

Исходя из условий договоров от 15 октября 2019 года N ДС-115, от 01 декабря 2019 года N ШК-1, застройщик осуществляет строительство нежилых помещений детского сада, школы с чистовой отделкой и установкой инженерного оборудования и после ввода в эксплуатацию передает дольщику.

Возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика договорами от 15 октября 2019 года N ДС-115, от 01 декабря 2019 года N ШК-1 не предусмотрено.

Фактически строительство спорных социальных объектов начато в марте (детский сад), апреле (школа) 2019 года.

Разрешения на ввод в эксплуатацию детского сада и школы выдано по заявлению ООО "СЗ "Бест Плюс" 14 ноября и 17 декабря 2019 года соответственно.

Построенные социальные объекты переданы дольщикам по актам приема-передачи:

- от 18 ноября 2019 года по договору N ДС-115 от 15 октября 2019 года между ООО "СЗ "Бест Плюс" и ИП Михайловой Л.А. В акте приема-передачи передачи отражено, что обязанность по оплате по договору N ДС-115 от 15 октября 2019 года дольщиком исполнена в полном объеме, претензий со стороны застройщика не имеется.

- от 25 декабря 2019 года по договору N ШК-1 от 01 декабря 2019 года между ООО "СЗ "Бест Плюс" и Шархановой О.Б. В акте приема-передачи передачи отражено, что обязанность по оплате по договору N ШК-1 от 01 декабря 2019 года дольщиком исполнена в полном объеме, претензий со стороны застройщика не имеется.

Фактически денежные средства по данному договору в адрес ООО СЗ "Бест Плюс" перечислены 31 декабря 2019 года (31.12.2019 - 477 000 000 руб., 10 января 2020 года - 482 000 руб.).

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30 декабря 2014 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закона N 214-ФЗ) деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц долевого строительства многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании договора участия в долевом строительстве не является инвестиционной.

Закон N 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель - построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

Учитывая вышеизложенное, как правильно указал суд первой инстанци, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).

В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, то есть совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно статье 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

По договору строительного подряда подрядчик согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 706 ГК РФ, генеральный подрядчик несет всю ответственность перед заказчиком за результат работ (в том числе и выполненных подрядчиками).

Как правильно указал суд, из указанных норм права следует, что в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может выступать либо только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или с привлечением подрядных организаций.

Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу указанного суд первой инстанции правомерно согласился в выводом налогового органа по результатам проверки о том, что ООО "СЗ "Бест Плюс" при строительстве социальных объектов (детского сада и школы) совмещал функции застройщика и генерального подрядчика, поскольку непосредственно осуществлял строительство указанных объектов.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что непосредственное участие ООО "СЗ "Бест Плюс" в качестве генерального подрядчика в строительстве зданий детского сада мощностью 280 мест в мкр. 115 г. УланУдэ, школы на 450 мест в у. Хойтобэе Иволгинского района Республики Бурятия, подтверждено работниками ООО "СЗ "Бест Плюс" - главным бухгалтером Далбаевой B.C. (протокол опроса от 03.12.2020), главным инженером Соболевым Н.С. (протокол опроса от 18.12.2020), начальником отдела ПТО Григорьевой Т.В. (протокол опроса от 18.12.2020).

Главный бухгалтер ООО "Бест плюс" Далбаева B.C. при опросе (протокол опроса от 03.12.2020) пояснила, что строительство всех объектов, в том числе детского сада и школы осуществляли как иностранная рабочая сила, так и подрядчики. Какие именно виды работ были выполнены собственными силам, какие подрядными организациями ответить затруднилась, показала, что в организации имеются соответствующие инженерно-технические работники, в частности главный инженер Соболев Н.С. Расчет производился на расчетные счета подрядчиков (безналичный расчет).

Соболев Н.С (протокол опроса от 18.12.2020) пояснил, что работает главным инженером в ООО "Бест плюс" с 01 марта 2018 года, в его функции входит организация строительства объектов капитального строительства, строительство объектов - детского сада в 115 мкр. г. Улан-Удэ, школы в Иволгинском районе в у. Хойтобэе, МКД по ул. Боевая блоки 5,6,7 и ул. Цивилева 2 строились как своими силами, так и с привлечением подрядных организаций, работы по строительству детского сада фактически начаты были в марте 2019 года. Собственными силами выполнялись общестроительные работы, отделочные работы, специальные работы выполнялись подрядчиками (электрика, сантехника, вентиляция, пожарная сигнализация), непосредственно при строительстве детского сада привлекались следующие подрядчики - ИП Никитченко Дмитрий, ООО "Климат", Интер пласт, Гефест, ИП Корниенко Виталий Владимирович, Пашина Инесса Васильевна, Ертаханов Владимир Михайлович. При строительстве школы в у. Хойтобэе привлекались - ООО Гефест, Завод Окон, ИП Беляков, ИП Шатаев, ИП Глазунов, Данаконян, данный список не является исчерпывающим, названия этих подрядчиками могут быть не точными. Строительство указанных объектов осуществлялась работниками ООО "СЗ "Бест Плюс" и работниками подрядных организаций. Иностранная рабочая сила при строительстве вышеуказанных объектов (в том числе детского сада в 115 мкр. Г. Улан-Удэ, школы на 450 мест), строительством объекта руководил непосредственно прораб Бирюков А.В. Производственно-технический отдел в ООО "Бест плюс" имеется, в 2019 году им руководила Григорьева Т.В., до Григорьевой Т.М. исполняла обязанности начальника отдела ПТО Архипова О.Б. Проектную документацию для строительства детского сада выполнило ООО "Атриум", строительный контроль и приемку по всем объектам вели Бирюков А.В. и Соболев КС. Газ использовался для резки металла и большая часть для обогрева строящихся зданий. ГСМ приобретался и хранился у ООО "Альянс" на заправках данной АЗС осуществляли заправку строительной техники, принадлежащей ООО "Бест плюс". Бетон для бетонных работ приобретался в ООО "Буржелезобетон", заявки на необходимый объем делал Бирюков А.В., принимал поставленный бетон также сам. Утеплитель приобретен у ООО "Технониколь". Кирпич для каменной кладки приобретался в ООО "Дылача" (п. Матросова), хранился на объекте.

Григорьева Т.В. (протокол опроса от 18.12.2020) пояснила, что работала начальником отдела ПТО в ООО "Бест плюс" с 23.09.2019, в функции входит следующее - подготовка проектной документации объектов капитального строительства, ведение исполнительной документации работа с надзорными контролирующими органами, связанная с строительством жилых и нежилых помещений. Строительство детского сада в 115 мкр. г. Улан-Удэ осуществлялось собственными силами и силами подрядных организаций, строительство детского сада при назначении уже фактически заканчивалось, проектирование работ выполнило ООО "Атриум", по строительству школы затрудняюсь ответить. Собственными силами выполнялись общестроительные работы - каркас здания, отделочные работы, остальные работы выполнялись подрядными организациями (сантехнические работы - ИП Никитченко, электротехнические - ИП Ертоханов В.Н., вентиляция - ООО "Климат плюс", тепловой узел выполнен ИП Корниенко В.В., оконные блоки - ООО "Интер пласт", металлические двери - ООО "Гефест") - это список тех работ, которые помнила. Поставка бетона осуществлялась по договору с ООО "Буржелезобетон", кирпич приобретался в пос. Матросоеа у кого сказать затруднилась.

Таким образом, из пояснений работников ООО "СЗ "Бест Плюс" следует, что строительство детского сада в мкр. 115 г. Улан-Удэ, школы в у. Хойтобэе Иволгинского района Республики Бурятия осуществлялось ООО "Бест Плюс" как собственными силами с привлечением иностранной рабочей силы, так и подрядными организациями. Собственными силами выполнялись общестроительные работы (каркас здания), отделочные и специальные работы (электрика, сантехника, вентиляция, пожарная сигнализация) выполнялись подрядчиками.

На запрос налогового органа МВД по Республике Бурятия предоставлен ответ от 17 декабря 2020 года N 47/1г/95 с приложением заявлений ООО "СЗ "Бест Плюс" о получении разрешений на привлечение и использование иностранной рабочей силы в 2019 году, копий уведомлений о заключении трудовых договоров.

Согласно ответу МВД по Республике Бурятия в 2019 году по состоянию на 12 августа 2019 года обществом были привлечены 97 иностранных работников - граждан КНР. ООО "СЗ "Бест Плюс" в ответе от 21 января 2021 года указало, что в 2019 году в ООО "СЗ "Бест Плюс" работало 93 иностранных гражданина.

В уведомлениях о заключении трудовых договоров с иностранными работниками указано, что адресом места осуществления трудовой деятельности является: г. Улан-Удэ, 115 микрорайон.

Таким образом, судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что иностранные лица привлекались обществом для работ на территории города Улан-Удэ, в частности для строительства детского сада в мкр. 115.

Как следует из материалов дела, Республиканской службой государственного строительного и жилищного надзора государственный строительный контроль объектов "Детский сад на 280 мест в 115 микрорайоне Октябрьского района г. Улан-Удэ" и "школа на 450 мест в у. Хойтобэе Иволгинского района Республики Бурятия".

В ответах на запросы от 28 сентября 2020 года N 44-01-14-и2860/20, от 16 февраля 2021 года N 44-01-14- и420/21 Республиканская служба государственного строительного и жилищного надзора указала, что ООО "СЗ "Бест Плюс" по объектам строительства "Детский сад на 280 мест в 115 микрорайоне Октябрьского района г.Улан-Удэ", "школа на 450 мест в у. Хойтобэе Иволгинского района Республики Бурятия", выступал в качестве застройщика, технического заказчика и генерального подрядчика, кроме того были представлены копии подтверждающих данный факт документов, в частности копия заключения о соответствии построенного (реконструированного, отремонтированного) объекта капитального строительства требованиям технических регламентов, строительных норм и правил, иных нормативно-правовых актов.

В указанных документах статус ООО "СЗ "Бест Плюс" определен как застройщика, технического заказчика и генерального подрядчика одновременно.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что ООО "СЗ "Бест Плюс" при строительстве объектов детского сада и школы совмещал одновременно функции застройщика, технического заказчика и генерального подрядчика.

В рассматриваемом случае, как правильно указал суд, действия ООО "СЗ "Бест Плюс", связанные с выполнением строительных работ по возведению объектов детского сада и школы собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение и не могут быть потреблены участниками в долевом строительстве в процессе выполнения работ, а, следовательно, являются объектом налогообложения в виде реализации работ. При этом для целей налогообложения, под реализацией работ признается весь объем работ по созданию объекта долевого строительства.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При применении подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать экономическое основание данной нормы, которое заключается в функционале застройщика как организатора строительства, который только аккумулирует денежные средства дольщиков (инвесторов) и обеспечивает их целевое использование.

В том случае, когда застройщик принимает на себя обязательства генподрядчика и осуществляет строительство собственными силами или собственными силами с привлечением иных подрядчиков, денежные средства дольщиков (инвесторов) для него уже получают новое экономическое содержание - выручка за строительные работы. В этом случае в целях налогообложения прибыли денежные средства дольщиков (инвесторов) должны признаваться в доходах застройщика, совмещающего функции генподрядчика, в полном объеме.

Учитывая, что строительство зданий детского сада на 280 мест в мкр. 115 г. УланУдэ, школы на 450 мест в у. Хойтобэе Иволгинского района Республики Бурятия осуществлялось с выполнением строительно-монтажных работ силами самого застройщика ООО СЗ "Бест Плюс", выступающего в качестве генерального подрядчика, денежные средства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что полученные ООО "СЗ "Бест Плюс" от участников долевого строительства ИП Михайловой Л.А., Шархановой О.Б. правомерно учтены налоговым органом при формировании налоговой базы в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции при оценке доводов заявителя о том, что ООО "СЗ "Бест Плюс" на спорных объектах не выполняло строительно-монтажные работы, предлагал заявителю представить в материалы дела доказательства осуществления строительства подрядными организациями (договоры, акты, исполнительную документацию).

В нарушение статей 9, 65 АПК РФ доказательства в материалы дела представлены не были.

Суд первой инстанции правомерно отклонил как не подтвержденный доказательствами довод общества о том, что Республиканская служба государственного строительного и жилищного надзора ошибочно указала, что общество является генеральным подрядчиком, как и довод о том, что работники организации Бирюков А.В. и Соболев Н.С. неверно квалифицировали сложившиеся с подрядными организациями отношения.

Кроме того, основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о необходимости включения в налоговую базу обеспечительного платежа в размере 150 000 000 рублей, поступивших от Михайловой Л.А.

В соответствии с частью 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Обеспечительный (или гарантийный) платеж, предусмотренный условиями договора, представляет собой денежную сумму, которую одна сторона договора вносит в пользу другой стороны в целях возмещения возможных убытков последней или неустойки в случае нарушения договора. Поэтому при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства по данному договору (ч. 1 ст. 381.1 ГК РФ).

При этом в рамках УСН при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ (пл. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 названной статьи при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога, задатка, обеспечительного платежа в качестве обеспечения обязательств.

Обеспечительный платеж зачитывается в счет оплаты покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг), соответственно данная сумма учитывается в доходах на дату обеспечительного платежа. Это связано с тем, что такой обеспечительный платеж приравнивается к полученному авансу (пункт 10 Обзора судебной практики, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ от 04.07.2018).

Момент признания доходов по УСН установлен пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ, исходя из которого при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения учет доходов по упрощенной системе налогообложения производится не только в момент погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и в момент поступления денежных средств на счета в банках налогоплательщика в порядке предварительной оплаты (аванс).

Следовательно, если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы по УСН.

Заявитель, оспаривая решение в указанной части, поясняет, что полученные от ИП Михайловой Л.А. денежные средства, носили обеспечительную функцию. Воля сторон при заключении соглашения о внесении обеспечительного платежа была направлена именно на надлежащее исполнение обязательств ИП Михайловой Л.А. по финансированию строительства детского сада.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, 01 марта 2019 года между ООО "СЗ "Бест Плюс" и Михайловой Л.А. заключено соглашение о внесении обеспечительного платежа.

Пунктом 1 соглашения предусмотрено, что Михайлова Л.А вносит в пользу ООО "СЗ "Бест Плюс" обеспечительный платеж в сумме 150 000 000 рублей в качестве обеспечения своего обязательства: оплата денежных средств по договору N ДС-115 об участии в долевом строительстве от 15 октября 2019 года в размере 290 000 000 рублей.

Сумма обеспечительного платежа не засчитывается в счет исполнения обязательства (пункт 2).

Обеспечительный платеж подлежит возврату Михайловой Л.А. в случае оплаты цены Договора в размере 290 000 000 рублей в срок не позднее 25 июня 2020 года (пункт 4).

Факт получения обеспечительного платежа подтверждается распиской от 04 марта 2019 года, главного бухгалтера общества Далбаевой В.С.

В подтверждение своей позиции заявителем представлена расписка о возврате ООО "СЗ "Бест Плюс" ИП Михайловой Л.А. денежных средств в полном объеме 150 000 000 рублей.

При этом соглашение о внесении обеспечительного платежа датировано 01 марта 2019 года и содержит указание на договор N ДС-115 от 15 октября 2019 года, который еще не заключен на дату подписания соглашения.

Как указывалось выше, в проверяемом периоде общество осуществляло строительство детского сада на основании договора N ДС-115 от 15 октября 2019 года заключенного с ИП Михайловой Л.А. (дольщик) на сумму 290 000 000 рублей.

Строительство детского сада фактически началось в марте 2019 года.

Разрешение на ввод в эксплуатацию детского сада выдано обществу 14 ноября 2019 года.

Построенный объект передан дольщику (Михайловой Л.А.) по акту приема-передачи от 18 ноября 2019 года.

В акте приема-передачи передачи отражено, что обязанность по оплате по 20 договору N ДС-115 от 15 октября 2019 года дольщиком исполнена в полном объеме, претензий со стороны застройщика не имеется.

Исходя из анализа платежных поручений, выписок по счетам, первичных кассовых документов (приходных кассовых ордеров) установлено, что за период с 01 января 2019 года по 18 марта 2020 года во исполнение условий Договора об участии в долевом строительстве N ДС115 от 15 октября 2019 года, заключенного между заявителем и ИП Михайловой Л.А., Михайловой Л.А. произведено финансирование строительства детского сада на 280 мест в 115 микрорайоне Октябрьского района г. Улан-Удэ на общую сумму 296 814 390 рублей (198 114 390 и 98 700 000), из них:

- внесением наличных денежных средств в кассу ООО "СЗ "Бест Плюс" на сумму 98 700 000 рублей в период с марта по август 2019 года,

- перечислением со счета, открытого в ПАО Сбербанк России, на расчетный счет ООО "СЗ "Бест Плюс" на сумму 198 114 390 рублей в 1 квартале 2020 года.

При этом из содержания расписки следует, что денежные средства в сумме 150 000 000 рублей возвращены Михайловой Л.А. 30 декабря 2019 года, то есть до полной оплаты по договору N ДС-115.

В книге учета доходов и расходов ООО "СЗ "Бест Плюс" отсутствует запись о возврате 150 000 000 рублей.

Как правильно указал суд первой инстанции, финансирование Михайловой Л.А. произведено на сумму большую, чем предусмотрено договором. Заявитель объясняет указанное наличием иных договоров с Михайловой Л.А., при этом доказательства заключения таких договоров материалы дела не содержат, заявителем не представлены.

Впоследствии ИП Михайлова Л.А. заключила муниципальный контракт от 13 декабря 2019 года N 24-К с МУ Комитет по управлению муниципальным имуществом и землепользованию Администрации г. Улан-Удэ, в рамках которого реализовала здание детского сада в 115 микрорайоне г. Улан-Удэ. На момент заключения муниципального контракта обременений на указанный объект не зарегистрировано.

Расписка о возврате суммы обеспечительного платежа впервые представлена только в ходе судебного разбирательства при оспаривании решения налогового органа. С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно согласился с выводом налогового органа о том, что поступившие денежные средства в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы по УСН.

Суд первой инстанции правильно отклонил довод общества о том, что соглашение о задатке заключено исключительно с целью гарантии осуществления финансирования Михайловой Л.А. строительства детского сада. При этом суд исходил из того, что фактически до заключения договора об участии в долевом строительстве от 15 октября 2019 года N ДС-115, стороны заключают соглашение об обеспечительном платеже. Договор долевого участия в строительстве заключается непосредственно перед вводом объекта строительства в эксплуатацию. Вместо исполнения обязательств по финансированию строительства детского сада Михайлова Л.А. фактически вносит денежные средства в качестве обеспечения исполнения своего денежного обязательства по оплате долевого участия. По итогам строительства такая гарантия исполнения Михайловой Л.А. своих обязательств могла быть обеспечена посредством осуществления зачета, указанное, соответствовало бы обычаям делового оборота. Однако стороны не использовали такой гражданско-правовой механизм, поскольку в целях налогообложения указанные денежные средства подлежали включению в налоговую базу.

С учетом изложенного, обеспечительный платеж в размере 150 000 000 рублей подлежит учету при определении налоговых обязательств налогоплательщика в полном объеме за 2019 год.

Учитывая изложенное налоговым органом установлено, что доход общества в 2019 году составил 786 778 160,64 рублей, в том числе:

- в 1 квартале - 209 886 135,64 рублей, с учетом полученного дохода от физического лица Михайловой в размере 174 200 000 рублей (24 200 000 руб. внесены наличными денежные средства в кассу ООО "Бест Плюс" и 150 000 000 руб. полученная 04.03.2019 главным бухгалтером ООО Бест Плюс от Михайловой Любовь Анатольевны согласно Соглашению о внесении обеспечительного платежа от 01.03.2019 подтверждена распиской),

- в 2 квартале - 57 355 072 рублей, с учетом установленного проверкой полученного дохода от физического лица Михайловой в размере 57 000 000 рублей,

- в 3 квартале - 17 571 952 рублей с учетом установленного проверкой полученного дохода от физического лица Михайловой в размере 17 500 000 рублей,

- в 4 квартале - 501 965 001 рублей.

Таким образом, инспекцией правомерно установлено превышение налогоплательщиком предельно допустимой суммы доходов за отчетный период (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ), в связи с чем организацией утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения с начала 1 квартала 2019 года.

Общество указывает на нарушение налоговым органом нормы абзаца 1 пункта 6 статьи 101 НК РФ, выразившееся в установлении в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля новых фактов налоговых правонарушений, не отраженных в акте проверки.

Судами проверен порядок вынесения оспариваемого решения, существенных нарушений, влекущих отмену ненормативного акта не установлено.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств, для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 19 ноября 2015 года N 2551-0 дополнительные мероприятия налогового контроля по своему предназначению направлены на обеспечение полного и всестороннего изучения обстоятельств, имеющих значение для выявления действительного размера налогового обязательства.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ определено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Как следует из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения.

Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 12 мая 2021 года N 10 принято в связи с поступившими возражениями ООО "СЗ "Бест Плюс".

Как отмечает налоговый орган, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом изучены документы, полученные от контрагента Михайловой Л.А., а также от СУ СК РФ по РБ (квитанции приходных кассовых ордеров внесенных денежных средств в кассу ООО "Бест плюс" в сумме 98 7000 000 руб.; соглашение о внесении обеспечительного платежа от 01.03.2019 на сумму 150 000 000 руб; расписка о получении денежных средств в размере 150 000 000 руб. от главного бухгалтера ООО "Бест плюс").

С учетом поступивших документов от СУ СК РФ по РБ, а также от контрагента Михайловой Л.А. налоговый орган пришел к выводу об утрате права на применение УСНО в 1 квартале 2019 года, так как полученная сумма дохода превысила максимальный порог в размере 150 млн. рублей.

Таким образом, спорные дополнительные мероприятия в рамках налоговой проверки направлены на более полное и точное определение реальных налоговых обязанностей общества, что не нарушило права и законные интересы заявителя.

Дополнение к акту налоговой проверки вручено 12 июля 2021 года представителю Общества Далбаевой В.С.

Рассмотрение материалов проверки, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля назначено на 03 сентября 2021 года на 14 часов (извещение от 13.08.2021). Извещение вручено представителю общества Далбаевой В.С. 13 августа 2021 года.

Обществом представлены возражения на дополнение к акту проверки от 05 июля 2021 года.

Таким образом, с обстоятельствами, установленными на основании проведенных дополнительных мероприятий, налогоплательщик ознакомлен. Налоговый орган обеспечил право заявителя на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными ею материалами.

Не указанные в акте проверки обстоятельства, не свидетельствуют в данном случае о нарушениях, повлекших вынесение незаконного решения. Налоговый орган принял решение с учетом всех поступивших документов.

Решение, принимаемое по результатам налоговой проверки, не может ограничиваться только обстоятельствами, отраженными в акте, поскольку Кодексом предусмотрена процедура подачи возражений на акт, процедура рассмотрения результатов проверки, где налогоплательщик приводит свои доводы в отношении обстоятельств, указанных в акте проверки, и вправе представить доказательства в обоснование данных доводов. Решение принимается по результатам рассмотрения акта проверки и возражений на него.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришёл к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества.

При указанных фактических обстоятельствах и правовом регулировании суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта. Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Лица, участвующие в деле, могут получить информацию о движении дела в общедоступной базе данных Картотека арбитражных дел по адресу www.kad.arbitr.ru.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 06 октября 2023 года по делу N А10-374/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа путем подачи жалобы через принявший решение в первой инстанции арбитражный суд.

Председательствующий судья

Сидоренко В.А.

Судьи

Басаев Д.В. Подшивалова Н.С.