Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2024 г. N 05АП-1745/24 по делу N А59-4167/2023

г. Владивосток

24 апреля 2024 г.

Дело N А59-4167/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 апреля 2024 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Т.А. Солохиной,

судей Л.А. Бессчасной, А.В. Пятковой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания К.А. Щёлкиным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СахалинДом",

апелляционное производство N 05АП-1745/2024

на решение от 09.02.2024

судьи М.В.Зуева

по делу N А59-4167/2023 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СахалинДом" (ИНН 6501130844, ОГРН 1036500605932)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (ИНН 6501154700, ОГРН 1046500652516)

о признании недействительным решения от 03.02.2023 N 17-15/3 о привлечении к налоговой ответственности,

третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Рассэн", Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, Федеральная налоговая служба Российской Федерации,

при участии:

от ООО "СахалинДом": представитель А.В. Отясов (в режиме веб-конференции), по доверенности от 10.01.2024, сроком действия по 31.12.2024, диплом о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 19092), паспорт; представитель С.С. Демченко, по доверенности от 03.067.2023, сроком действия на пять лет, диплом о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 1889), паспорт;

от УФНС по Сахалинской области: представитель Ю.А. Симакина (в режиме веб-конференции), по доверенности от 05.02.2024, сроком действия по 31.01.2025, диплом о высшем юридическом образовании (регистрационный номер 2009/ЮФ-0573), паспорт;

от МИ ФНС по Дальневосточному федеральному округу: представитель А.П. Харченко, по доверенности от 06.03.2024, сроком действия на один год, диплом о высшем юридическом образовании (регистрационный номер ВО-22/0065), служебное удостоверение;

от ООО "Рассэн": не явились;

от ФНС РФ: не явились;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "СахалинДом" (далее -заявитель, общество, ООО "СахалинДом") обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (далее - управление, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 03.02.2023 N 17-15/3.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом первой инстанции привлечены: общество с ограниченной ответственностью "Рассэн" (далее - ООО "Рассэн"), Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, Федеральная налоговая служба Российской Федерации.

Решением от 09.02.2023 суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований обществу отказал (с учетом определения об исправлении опечатки от 13.02.2023).

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства, указав в обоснование апелляционной жалобы на следующее.

Согласно апелляционной жалобе, Суд первой инстанции в оспариваемом решении указал, что Обществом (в части доводов об отсутствии взаимозависимости) не учтено положение п.п.4 п.2 ст. 105.1 НК РФ, однако, по мнению налогоплательщика, каким образом положение указанной нормы свидетельствует о наличии признаков взаимозависимости между ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн", суд первой инстанции не раскрыл. Как считает общество, вывод суда первой инстанции о наличии признаков взаимозависимости именно между ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" не соотносится с содержанием п.п. 4 п.2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку ООО "СахалинДом" не имело полномочий по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа ООО "Рассэн" и наоборот. Ссылка суда первой инстанции на положения п.2 ст. 105.1 НК РФ о том, что взаимозависимыми лицами являются физические лица, состоящие в близком родстве, никоим образом не меняет ситуацию с неприменимостью настоящем деле положений пп.4 п.2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку отношений родства между руководителями и участниками ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" не имелось и не имеется. Доказательств иного судом не установлено и в материалах дела не имеется. При этом каких-либо доводов о применимости к данному случаю положений пп.П п.2 ст. 105.1 НК РФ судом первой инстанции в решении не приведено. Никаких предусмотренных законом признаков взаимозависимости для целей налогообложения между ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" не имелось и не имеется. Соответственно, как считает общество, выводы суда первой инстанции об обратном являются ошибочными и основаны на неправильном применении норм материального права.

Вывод суда первой инстанции о том, что ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" данные юридические лица фактически являлись "единым предприятием", по мнению налогоплательщика является ошибочным. Во-первых, общество не являлось взаимозависимым по отношению к ООО "Рассэн", во-вторых, те обстоятельства которые, по мнению суда первой инстанции, свидетельствуют о том, что организации являются "единым предприятием" (частичное совместительство сотрудников, сведения о движении денежных средств) оценены судом неверно. Суд первой инстанции не обосновал в достаточной степени, почему деятельность ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" была расценена как деятельность "единого предприятия". При этом ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не исследовался вопрос о причинах заключения и исполнения сделок на таких условиях, как и вопрос о наличии экономического смысла сотрудничества с ООО "Рассэн".

Необоснованными являются и выводы суда первой инстанции о применении Обществом "схемы" минимизации налоговых обязательств путем формального привлечения ООО "Рассэн". Согласно апелляционной жалобе, судом первой инстанции не учтено что ООО "СахалинДом" при строительстве многоквартирных домов всегда выступало в качестве застройщика и выполняло исключительно функции по организации строительства (предоставление земельного участка, финансирование, обеспечение материалами и т.д.). До привлечения ООО "Рассэн" к участию в строительстве многоквартирных домов 1,2,3,4 ООО "СахалинДом" также самостоятельно не выполняло никакие строительно-монтажные работы. Работы, связанные с непосредственным выполнением СМР осуществляли привлеченные Обществом подрядчики. При этом организация процесса строительства до привлечения ООО "Рассэн" и после его привлечения не изменились, например, работы также выполнялись из давальческих материалов, ход строительства контролировался сотрудниками ООО "СахалинДом". Способы ведения бухгалтерского и налогового учета (в т.ч. по НДС) после привлечения ООО "Рассэн" также не изменились.

Также апеллянт не согласен с решением суда первой инстанции в части согласия суда с расчетами сумм недоимки. Налоговый орган в своем решении соглашается с тем, что налогоплательщик оказывал услуги застройщика по ДДУ, однако УФНС принимает в качестве оплаты услуг застройщика лишь часть денежных средств полученных по ДДУ в размере 10 089 392,32 руб. по дому N 1 и 40 472 487,55 руб. по домам N 2,3. Определяя указанные суммы, налоговый орган ссылается на письмо от 30.06.2022 N 07-22, в котором указано, что фактическая разница между суммой, полученной от дольщика, и стоимостью передаваемой ему квартиры приравнивалась ООО "СахалинДом" к вознаграждению за услуги застройщика. При этом налоговый орган согласился с такой методикой расчета и указал на стр. 28 решения, что налоговым органом заявленная сумма экономии принимается как услуга застройщика. Не соглашаясь по существу с доводами налогового органа о неправомерном применении пп. 23.1 п. З ст. 149 НК РФ, налогоплательщик считает, что данные расчеты произведены неверно. Если исходить из подтвержденного налоговым органом способа определения размера экономии застройщика как разницы между полученными по ДДУ денежными средствами и стоимостью квартиры, то при произведении расчетов следует вычесть из стоимости квартир расходы в размере 835 122 342,00 руб., которые не были приняты налоговым органом в качестве расходов при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций. Поскольку вопрос учета (не учета) этих сумм напрямую связан со стоимостью квартир, передаваемых по ДДУ. Соответственно, при отказе налогового органа от учета этой суммы в составе расходов по налогу на прибыль организаций, это повлечет уменьшение стоимости передаваемых квартир и увеличение размера экономии - вознаграждения за услуги застройщика. Рассчитанное таким образом вознаграждение за услуги застройщика не подлежит налогообложению НДС, с чем согласился сам налоговый орган (стр.26,27 решения налогового органа), увеличение его размера обязательно влечет уменьшение налоговой базы и сумм исчисленного и подлежащего уплате НДС. Иной подход, примененный в данном случае, налоговым органом является очевидно непоследовательным и противоречивым, поскольку не согласуется с позицией налогового органа, занятой по вопросу исчисления размера вознаграждения за услуги застройщика.

В случае уменьшения стоимости квартир, передаваемых по ДДУ на сумму 835 122 342,00 руб. стоимость услуг заказчика (экономия) по данным Общества составили 119 484 261,00 руб. в 2019 г. и 450 401 046,00 руб. в 2020 г.

Суд первой инстанции при рассмотрении этого довода указал, что действительно перечень услуг застройщика законодательно не закреплен, однако не принял эти доводы со ссылкой на ГрК РФ, и ссылкой на то, что Управление отнесло к услугам застройщика реально понесенные обществом затраты, а не финансовый результат, однако суд первой инстанции не учел, что принимая сумму вознаграждения за услуги застройщика само Управление ФНС России по Сахалинской области приняло именно сумму экономии, о чем свидетельствует содержание оспариваемого решения налогового органа (стр.26, 27). Кроме того, как считает заявитель, поскольку законодательством не определено, что входит в содержание понятия "вознаграждение за услуги застройщика", то, исходя из экономической сущности экономии, она подлежит включению в состав такого вознаграждения. Учитывая изложенное, общество правомерно включило затраты в размере 835 122 342,00 руб. в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, а выводы налогового органа об обратном являются необоснованными, а произведенные налоговым органом доначисления в этой части являются неправомерными. Исключая значительные суммы из состава расходов по налогу на прибыль организаций налоговый орган, необоснованно уклонился от определения реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, что является самостоятельным основанием для признания недействительным решения налогового органа в части доначислений по налогу на прибыль организаций

Из материалов дела коллегия установила следующее.

ООО "СахалинДом" зарегистрировано в качестве юридического лица 13.03.2023 с присвоением ОГРН: 1036500605932, общество постановлено на налоговый учет с присвоением ИНН: 6501130844.

Основным видом деятельности общества по данным ЕГРЮЛ является строительство жилых и нежилых зданий (код ОКВЭД 41.20). В качестве дополнительных видов хозяйственной деятельности заявлены, в частности: разборка и снос зданий (код ОКВЭД 43.11), производство земляных работ (код ОКВЭД 43.12.3), производство электромонтажных работ (код ОКВЭД 43.21), производство санитарно-технических работ, монтаж отопительных систем и систем кондиционирования воздуха (код ОКВЭД 43.22), производство прочих строительно-монтажных работ (код ОКВЭД 43.29).

Общество находится на общей системе налогообложения.

Управлением на основании решения от 28.12.2021 N 15-15/9, в отношении ООО "СахалинДом" проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

Согласно решению о внесении изменений в решение о проведение выездной налоговой проверки от 16.02.2022 N 17-15/107 проверка проводилась совместно с сотрудниками УМВД России по Сахалинской области.

ВНП проведена выборочным методом регистров бухгалтерского и налогового учета. В частности: оборотно-сальдовых ведомостей, карточек бухгалтерских счетов, договоров, книг покупок, книг продаж, платежных документов, товарных накладных, товарно-транспортных накладных, актов выполненных работ (услуг), счетов-фактур, универсальных передаточных документов, актов взаимозачетов, расчетных ведомостей по заработной плате, регистров налогового учета по налогу на доходы физических лиц, справок формы 2-НДФЛ, и иных документов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность ООО "СахалинДом".

В ходе ВНП установлено, что участниками общества в проверяемом периоде являлись: Ли Ок Гым, ИНН 650107250675 - доля 90 %; (SI RESOURCES Co, Ltd) АО "Эс Ай Ресурсы" (Республика Корея) - доля 10 %.

Согласно информации в регистрационном деле ООО "СахалинДом" в состав участников общества введен Чэй Ген Дек (председатель АО "Эс Ай Ресурсы" (SI RESOURCES CO, LTD), с долей участия 50 %, с 25.04.2010 вторую часть уставного капитала получает дочь Чэй Ген Дека - Ли Ок Гым. По решению от 16.04.2012 Чэй Ген Дек передал свою долю 50 % дочери Ли Ок Гым и она стала единоличным владельцем компании (100 %).

В дальнейшем (11.09.2012) 10 % доли через гражданина республики Корея Ко Кюн Чжа перешли в корейскую компанию АО "Эс Ай Ресурсы" (SI RESOURCES Co, Ltd). Доли распределились: Ли Ок Гым (90 %) иностранная компания АО "Эс Ай Ресурсы" (10 %).

Председателем АО "Эс Ай Ресурсы" (SI RESOURCES CO, LTD) является Чэй Ген Дек, ИНН 650116238089 - отец Ли Ок Гым (что подтверждается записями акта о рождении и акта о заключении брака). Генеральным директором АО "Эс Ай Ресурсы" (SI RESOURCES CO, LTD) является Тен Сун Ок - родная сестра Ли Ок Гым (Приложения N 3, 4, 5 к Акту налоговой проверки).

Должностными лицами общества в проверяемом периоде являлись: генеральный директор - Ли Ок Гым с 06.04.2012 по настоящее время (Приказ о приеме на работу от 06.04.2012 N 8-к); главный бухгалтер - Ю Людмила Тхедюновна с 13.12.2016 по настоящее время (Приказ о приеме работника на работу от 13.12.2016 N 14-к).

Адреса регистрации общества: с 13.03.2003 по 17.06.2007 г. Южно-Сахалинск, ул. Хабаровская, д. 84; с 18.06.2007 по 04.05.2011 г. Южно-Сахалинск, ул. Детская, д. 4, офис 303; с 05.05.2011 по настоящее время 693003, Сахалинская область, г. Южно-Сахалинск, пер. Мартовский, д. 1А.

Согласно справкам по форме 2-НДФЛ в ООО "СахалинДом" работало: в 2018 году - 12 человек, в 2019 году - 14 человек, в 2020 году - 13 человек.

Общество входит в группу взаимозависимых компаний, которая состоит более чем из двадцати аффилированных компаний, в том числе: ООО "Рассэн" ИНН 6501098164, ООО "Сахалин-Дивелопмент" ИНН 6501193410, ООО "ФарИст-Дивелопмент" ИНН 6501180820, ООО "Сахалин-Индастри-Дивелопмент" ИНН 6501184769, ООО "ФарИст-Энерджи" ИНН 6501185868, ООО "Эс Ай Трейдинг" ИНН 6501247779, ООО "Родем" ИНН 6501206660, ООО "Севернефть" ИНН 6501203475, ООО "Анлес" ИНН 6510004540, ООО "УК "Аралия" ИНН 6501285326, ООО "Сахалинский цемент" ИНН 6501314961, ООО "Немецкие окна" ИНН 6501147816, ООО "СтилТрейд" ИНН 6501296744, ООО "Углегорскуголь" ИНН 6508007134, ООО "Порт "Углегорский" ИНН 6501195231, ООО "УК "Угольные ресурсы Сахалина" ИНН 6501194943, ООО ДО "Сэнчери" ИНН 6503009113, ООО "Большевик" ИНН 6501165580, ООО "Горка" ИНН 6501309263, ООО "Аурора" ИНН 6501312996, ООО "Гольф" ИНН 6501312562, ООО "Лаперуз" ИНН 6518004870 (25.11.2021 исключен из ЕГРЮЛ как юр. лицо прекратившее деятельность).

В проверяемом периоде общество в соответствии с проектной документацией N 58.11-15.17, разрешениями на строительство от 15.08.2016 N 65-64701000-06273-2016, 16.12.2016 N 65-64701000-06547-2016, выданными Департаментом архитектуры, градостроительства и землепользования г. Южно-Сахалинска и Администрацией г. Южно-Сахалинска, осуществляло строительство жилого комплекса "Аралия", расположенного по ул. Больничная, юго-восточнее санатория "Аралия" в г. Южно-Сахалинске, Сахалинской области. Жилые и нежилые помещения, построенные в жилом комплексе "Аралия", реализовывались ООО "СахалинДом" по договорам долевого участия и договорам купли-продажи, а также сдавались в аренду физическим и юридическим лицам.

Общество занизило налоговую базу по НДС за 2019-2020 гг. на сумму 2 144 869 224 рубля 53 копейки, в том числе: 2019 год - 602 330 607 рублей 08 копеек, 2020 год - 1 542 538 617 рублей 45 копеек. Неотражение в составе налоговой базы сумм оплаты, полученных ООО "СахалинДом" от участников долевого строительства, в счет предстоящего выполнения СМР на объектах строительства привело к неисчислению НДС в сумме 357 478 205 рублей, в том числе: за 2019 год - 100 388 435 рублей, за 2020 год - 257 089 770 рублей.

В ходе проведения налоговой проверки Управлением также установлено, что ООО "СахалинДом" на основании договора подряда от 08.07.2018 N 37 и дополнительных соглашений к нему от 30.12.2018 и от 31.12.2019, а также договора подряда от 04.08.2018 N 44 для проведения общестроительных работ в вышеуказанном жилом комплексе привлекало в качестве подрядной организации ООО "Рассэн". При этом, ООО "Рассэн" применяло упрощенную систему налогообложения.

ООО "СахалинДом" в период с 01.01.2018 по 31.12.2020 в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ применило схему минимизации налоговых обязательств путем формальной передачи функций генерального подрядчика (по договору строительного подряда) подконтрольному взаимозависимому лицу ООО "Рассэн", применяющему упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Формальная передача функций генерального подрядчика позволила ООО "СахалинДом" незаконно воспользоваться освобождением от налогообложения НДС по подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ под видом услуг застройщика операций по зачислению выручки, полученной от дольщиков по ДДУ.

Умышленно не перечисляя денежные средства за СМР ООО "СахалинДом" наращивало кредиторскую задолженность и осуществляло контроль за предельным размером доходов, необходимым для применения взаимозависимым лицом специального налогового режима, что позволило ООО "Рассэн" оставаться на УСН и не платить НДС, а также завысить расходы в целях налогообложения налогом на прибыль ООО "СахалинДом".

В нарушение пункта 1 статьи 54.1, статьи 252 НК РФ проверяемым лицом в расходах по налогу на прибыль организаций учтены операции с организациями: ООО "Алекс-ДВ", ООО "Дальторг", ООО "Альтерна Лоджистик", реальность взаимоотношений с которыми мероприятиями налогового контроля не подтверждена, что подтверждает получение ООО "СахалинДом" необоснованной налоговой выгоды, не связанной с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, путем создания формального документооборота в 2019-2020 гг. в размере 82 483 624 рубля 61 копейка. В результате вышеизложенных фактов, проверкой установлено нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 162, статьи 166, пункта 14 статьи 167 НК РФ.

По результатам контрольных мероприятий, Управлением вынесено решение от 03.02.2023 N 17-15/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно решению ООО "СахалинДом" доначислен: НДС - 306 517 698 рублей (за 2019 год - 84 227 966 рублей, за 2020 год - 222 289 732 рубля), налог на прибыль организаций -100 017 792 рубля, штрафные санкции, предусмотренные пунктом 3 статьи 122 НК РФ - 5 081 694 рубля (снижены с учетом смягчающих обстоятельств в 32 раза). Общая сумма доначислений составила 411 617 184 рублей.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу решением от 29.03.2023 N 07-10/1169@ оставила апелляционную жалобу ООО "СахалинДом" на решение УФНС России по Сахалинской области от 03.02.2023 N 17-15/3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" без удовлетворения.

Не согласившись с решением УФНС, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд первой инстанции, который в удовлетворении заявленных требований отказал.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав в судебном заседании представителей сторон, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что результате проведения налоговой проверки Управление установило необоснованное занижение налоговой базы по НДС за 2019-2020 гг. на сумму 2 144 869 224 рублей 53 копейки. В том числе: 2019 год - 602 330 607 рублей 08 копеек, 2020 год -1 542 538 617 рублей 45 копеек вследствие неотражения в составе налоговой базы сумм оплаты, полученной ООО "СахалинДом" от участников долевого строительства в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ на объектах строительства. Соответствующее неотражение привело к неисчислению НДС в общей сумме 357 478 205 рублей, в том числе: за 2019 год в размере 100 388 435 рублей, в том числе: за 4 квартал 2019 года в размере 100 388 435 рублей; за 2020 год в размере 257 089 770 рублей, в том числе: за 4 квартал 2020 года в размере 257 089 770 рублей.

Также согласно оспариваемому решению (страница 32) управление приняло к вычету по НДС за 2018-2020 гг. с учетом, представленного ООО "СахалинДом" расчета, сумму в размере 50 960 507 рублей, в том числе: 8 941 536 рублей, ранее не предъявленные проверяемым лицом, принимаются к вычету в 2019 в сумме 4 439 191 рублей, в 2020 в сумме 4 502 345 рублей; 42 018 971 рублей, ранее учтенные в стоимости строительства жилых домов N 1-3, распределяются по периодам пропорционально доходу, обозначенному в приложении N 57 к акту налоговой проверки, и принимаются к вычету в 2019 в сумме 11 721 278 рублей, в 2020 в сумме 30 297 693 рублей.

Соответственно, налоговым органом принято к вычету: 2018 - 0 рублей; 2019 - 16 160 469 рублей; 2020 - 34 800 038 рублей, итого 50 960 507 рублей.

Основанием для доначисления соответствующих сумм НДС в рассматриваемом случае является невключение проверяемым лицом в налогооблагаемую базу по НДС стоимости работ по строительству объектов долевого строительства (жилых объектов недвижимости). Недоимка по НДС, согласно оспариваемому решению по указанному эпизоду составила 306 517 698 рублей.

Признавая обоснованным доначисление НДС про указанным эпизодам, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что основным видом деятельности ООО "СахалинДом" в проверяемый период являлось "Строительство жилых и нежилых зданий", общество осуществляло строительство жилого комплекса "Аралия", расположенного по ул. Больничная юго-восточнее санатория "Аралия" в г. Южно-Сахалинске Сахалинской области. Жилые и нежилые помещения, построенные в жилом комплексе "Аралия", реализовывались ООО "СахалинДом" по договорам долевого участия (далее - ДДУ) и договорам купли-продажи, а также сдавались в аренду физическим и юридическим лицам. Осуществлялось строительство в рамках 356 договоров долевого участия (по количеству физических лиц) на общую сумму 2 195 431 104,4 рубля.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Между тем, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ суммы, полученные по договорам на участие в долевом строительстве от дольщиков, не включены ООО "СахалинДом" в налогооблагаемую базу по НДС ни в момент получения авансовых платежей, ни в момент передачи построенных объектов участникам долевого строительства.

В соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, относятся услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

При строительстве о жилых домов на основании ДДУ, общество одновременно выполняло функции заказчика и генерального подрядчика и производило строительные работы собственными силами и с привлечением субподрядчиков.

В рамках ДДУ Обществом выполнены строительно-монтажные работы на общую сумму 2 144 869 224,53 руб. (Приложение N 57 к Акту налоговой проверки от 22.09.2022 N17-15/309).

Учитывая приведенные выше положения подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (в редакции от 01.02.2023), суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что

не облагается НДС операция, именуемая как "услуга застройщика", которая оказывается застройщиком на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ. Однако судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в налоговых декларациях по НДС налогоплательщик заявил льготу по коду 1010298 - "Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них" в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ (2-4 кварталы 2018 года, 1, 2, 4 кварталы 2019 года, 1 - 4 кварталы 2020 года); по коду 1010239 - "Реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности" в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ (3 - 4 кварталы 2018 года). УФНС было установлено, что льгота по коду 1010270 - услуги застройщика в целях освобождения от налогообложения на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ заявлена не была.

По верному суждению суда первой инстанции, Федеральный закон N 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель - построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, поэтому в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).

Если застройщик выполняет работы по строительству, то есть является и застройщиком и генеральным подрядчиком, то их стоимость облагается налогом на добавленную стоимость в общем порядке, поскольку освобождение от налогообложения НДС работ по строительству (созданию) объекта долевого строительства, налоговым законодательством не предусмотрено.

Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку действия ООО "СахалинДом", связанные с выполнением строительных работ по возведению многоквартирного жилого дома собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение, то, как верно указано судом первой инстанции, выполнение функций застройщика и генподрядчика одним лицом не может изменять экономическую природу деятельности, в связи с чем выполненные СМР являются объектом налогообложения в виде реализации работ в соответствии со статьями 146, 38 НК РФ и для целей налогообложения, под реализацией работ признается весь объем работ по созданию объекта долевого строительства.

В части взаимоотношений налогоплательщика с ООО "Рассэн", поддерживая выводы суда первой инстанции, коллегия исходит из следующего.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

ООО "СахалинДом" входит в группу взаимозависимых компаний, состоящей более чем из двадцати аффилированных компаний, в том числе ООО "Рассэн" (зарегистрировано 20.11.1998 по адресу г. Южно-Сахалинск, пер. Мартовский, д. 1А, с основным видом деятельности - рыбная промышленность).

Из материалов дела следует, что период с 01.01.2018 по 31.12.2020 в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ применило схему минимизации налоговых обязательств путем формальной передачи функций генерального подрядчика (по договору строительного подряда) подконтрольному взаимозависимому лицу ООО "Рассэн", что позволило ООО "СахалинДом" незаконно воспользоваться освобождением от налогообложения налогом на добавленную стоимость по подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ под видом услуг застройщика операций по зачислению выручки, полученной от дольщиков по ДДУ. При этом для достижения максимальной налоговой выгоды указанная подконтрольная подрядная организация применяла упрощенную систему налогообложения.

Заключая в проверяемом периоде как застройщик договоры на участие в долевом строительстве, общество фактически являлось и генеральным подрядчиком, выполняющим строительно-монтажные работы по договору подряда от 08.07.2018 N 37 и дополнительным соглашениям к нему от 30.12.2018 N и от 31.12.2019 N 2, а также договору подряда от 04.08.2018 N 44 для проведения общестроительных работ силами сотрудников, официально трудоустроенных в подконтрольную организацию ООО "Рассэн" и с привлечением подрядных организаций, обеспечивало объекты строительными материалами, специализированной техникой, осуществляло охрану и коммунальное обслуживание объектов, однако фактически подконтрольная подрядная организация не осуществляла самостоятельной деятельности, поскольку ее организационно-управленческая деятельность была полностью подконтрольна обществу, а сложившиеся между обществами правоотношения носят формальный характер.

Отклоняя довод апелляционной жалобы о том, что вывод суда первой инстанции о наличии признаков взаимозависимости именно между ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" не соотносится с содержанием п.п. 4 п.2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку ООО "СахалинДом" не имело полномочий по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа ООО "Рассэн" и наоборот, а ссылка суда первой инстанции на положения п.2 ст. 105.1 НК РФ о том, что взаимозависимыми лицами являются физические лица, состоящие в близком родстве, никоим образом не меняет ситуацию с неприменимостью настоящем деле положений пп. 4 п.2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку отношений родства между руководителями и участниками ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" не имелось и не имеется, коллегия исходит из следующего.

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ установлены основания, по которым лица признаются взаимозависимыми с учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ.

С учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в том числе, физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подпункт 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

На основании пункта 7 статьи 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 данной статьи.

В ходе выездной налоговой проверки ООО "СахалинДом", по результатам анализа информации, документов о родственных связях (записей из актов о рождении, о заключении брака, о расторжении брака), установлен круг физических лиц состоящих в родственных отношениях и являющихся руководителями и учредителями организаций, входящих в группу взаимозависимых компаний, в том числе ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн", также установлены иные признаки взаимозависимости.

Так, судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается следующее:

* Чэй Ген Дек (Чэй Валерий Алексеевич) - отец Ли Ок Гым, Тен Сун Ок, Чэй Александра Гендековича, председатель иностранной (Республика Корея) компании SI RESOURCES Co, Ltd (АО "Эс Ай Ресурсы"), одного из учредителей ООО "СахалинДом"; являлся также учредителем ООО "СахалинДом" с 05.03.2010 по 15.04.2012 (50 %);

* Ли Ок Гым - дочь Чэй Ген Дек, руководитель и учредитель ООО "СахалинДом", являлась также учредителем: ООО "СахалинДом" с 25.04.2011 по 15.04.2012 (50 %), с 16.04.2012 по н. в. (90 %) и руководителем ООО "СахалинДом" с 06.04.2012 по н. в.;

* Тен Сун Ок - дочь Чэй Ген Дек, родная сестра Ли Ок Гым, учредитель ООО ДО "Сэнчери" ИНН 6503009113 с 21.12.2009 по 29.06.2011 (100 %), с 30.06.2011 по 03.04.2016 (51 %), руководитель в АО "Эс Ай Ресурсы" SI RESOURCES CO, LTD (Республика Корея), в ООО "Эс Ай Трейдинг" ИНН 6501247779 с 15.10.2018 по 28.10.2019;

* Чэй Александр Гендекович - сын Чэй Ген Дек, брат по отцу Ли Ок Гым и Тен Сун Ок, являлся также учредителем: ООО "Сахалинский цемент" ИНН 6501314961 с 30.06.2021 по н. в. (0,01 %); ООО "Горка" ИНН 6501309263 с 25.05.2020 по н. в. (100 %); ООО "Аурора" ИНН 6501312996 с 15.02.2021 по н. в. (51 %); руководителем: ООО "Рассэн" ИНН 6501098164 с 16.09.2004 по 06.11.2006; ООО "Немецкие Окна" ИНН 6501147816 с 28.07.2018 по 13.06.2018; ООО "Большевик" ИНН 6501165580 с 16.04.2019 по н. в.; ООО "Сахалинский цемент" ИНН 6501314961 с 30.06.2021 по н. в.; ООО "Гольф" ИНН 6501312562 с 18.01.2021 по н. в.; ООО ДО "Сэнчери" ИНН 6503009113 с 28.01.2011 по н. в.; ООО "Горка" ИНН 6501309263 с 25.05.2020 по н. в.; ООО "Аурора" ИНН 6501312996 с 15.02.2021 по н. в.;

* Ок Кристина - жена Ок Евгения Сесоновича - брата по матери Ли Ок Гым и Тен Сун Ок, учредитель ООО "Рассэн" (100 %) с 05.08.2021;

* Ким Се На - гражданская супруга Чэй Ген Дек, имеет общих детей с Чэй Ген Дек, руководитель ООО "Рассэн", учредитель: ООО "Рассэн" ИНН 6501098164 с 26.06.2015 по н. в.; ООО "ФарИст-Энерджи" ИНН 6501185868 с 19.08.2010 по н. в. (100 %); руководитель ООО "Сахалин-Индастри-Дивелопмент" ИНН 6501184769 с 25.07.2008 по 07.04.2014.

ООО "Рассэн" - взаимозависимое лицо, зарегистрировано 20.11.1998 по адресу г. Южно-Сахалинск, пер. Мартовский, д. 1А, с основным видом деятельности - рыбная промышленность, уставным капиталом 9 000 рублей.

В проверяемый период участниками и руководителями ООО "Рассэн" являются (являлись): - участники: с 28.12.2008 по 05.08.2021 - Ким Ин Сик (с 100 % долей участия), гражданин Республики Корея; с 05.08.2021 по настоящее время - Ок Кристина (с 100 % долей участия) (сведения о месте регистрации и родственных связях приведены в приложении N 6 к акту проверки); - руководители: с 19.06.2015 по настоящее время является Ким Се На (сведения о месте регистрации и родственных связях приведены в приложении N 7 к акту проверки); согласно справкам по форме 2-НДФЛ и штатному расписанию Ким Светлана Санюновна (Ким Се На) являлась с 2015 года работником (бухгалтер) ООО "СахалинДом" (приложение N 21 к акту проверки); -Чэй Ген Дек (Чэй Валерий Алексеевич) 13.07.1950 г.р. Отец Ли Ок Гым, Тен Сун Ок, Чэй Александра Гендековича. Председатель иностранной (Республика Корея) компании SI RESOURCES Со, Ltd (АО "Эс Ай Ресурсы"), одного из учредителей ООО "СахалинДом".

Согласно показаниям свидетелей также осуществлял контроль за ходом строительного процесса ЖК, осуществлял руководство ООО "Рассэн" при этом учредителем, руководителем, работником ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" не являлся (свидетели Ким Е.Д., Краснухин А.В., Хан А.Е., Преснов А.Г., Редькин Р.В., Гунин И.И., приложения 28, 29, 30 к акту проверки, т. 3 л.д. 49-65);

Учредителем и руководителем ООО "СахалинДом" в проверяемый период являлась Ли Ок Гым (дочь Чэй Ген Дек генеральный директор и учредитель ООО "СахалинДом" (с 25.04.2011 по 15.04.2012 (с долей 50%), с 16.04.2012 (с долей 90%).

Ли Ок Гым являлась одновременно заместителем генерального директора ООО "Рассэн" (Приказ от 21.03.2011 N 9-к).

Согласно банковскому досье ООО "Рассэн" в Банке ВТБ (ПАО) Ли Ок Гым наделена правом первой подписи для проведения банковских операций (Карточка с оттисками подписей и оттиска печати от 29.06.2018). В материалах проверки также является подписанное заявление Ли Ок Гым об использование системы "ВТБ бизнес онлайн" ООО "Рассэн". Ли Ок Гым является владельцем сертификата ключа электронной подписи в системе "Банк клиент онлайн", лично осуществляла регистрацию мобильного телефона в системе банка, что подтверждается подписанным заявлением (в графе "руководитель ООО "Рассэн""), от имени ООО "Рассэн" предоставила право Никоноровой В.Г. доступ в банковскую систему онлайн (подписанное заявление, графа "руководитель"). Ли Ок Гым также имеет право представлять интересы ООО "Рассэн" во всех государственных органах, в том числе в налоговой инспекции, банковских и других организациях с правом подписи, подачи, получения документов и т.д., что подтверждается доверенностями от 03.06.2008, 01.12.2008, 17.03.2011 (материалы регистрационного дела ООО "Рассэн" ((Приложение N 31, 32, 33, 34,35 к акту проверки, том 3 листы дела 71-81).

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждается и не оспорены заявителем следующие обстоятельства: ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" зарегистрированы и осуществляют финансово-хозяйственную деятельность по одному адресу: г. Южно-Сахалинск, пер. Мартовский, д. 1А, движение денежных средств по расчетным счетам ООО "Рассэн" производилось за подписью Ли Ок Гым (руководителя и учредителя ООО "СахалинДом"); отправка налоговой и бухгалтерской отчетности, а также банковские операции организаций производились с одних ip-адресов - 188.113.174.223; 188.113.158.78; 188.113.166.183; 188.113.158.174; 188.113.166.71; 188.113.166.7; ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" имеют общий трудовой персонал. Сотрудники, оформленные на одну организацию, выполняют функции, связанные с деятельностью второй. Организации участвуют в одном технологическом процессе - строительство многоквартирных жилых домов, управляет, контролирует и координирует который Чэй Ген Дек.

Нахождение организаций по одному адресу, централизованное ведение бухгалтерского учета и управление одними и теми же лицами подтверждается также осмотром по адресу: г. Южно-Сахалинск, пер. Мартовский, д. 1А, допросами и опросами сотрудников ООО "Рассэн", проведенными сотрудниками налогового органа и УЭБиПК УМВД России по Сахалинской области (Протокол обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств и изъятия документов, предметов, материалов (их копий) от 27.12.2021, приложение 15 к Акту проверки Том 2, листы дела 133-140).

Учитывая изложенное выше доводы общества об отсутствии взаимозависимости между ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" опровергаются доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Коллегия также учитывает то обстоятельство, что к моменту заключения ООО "СахалинДом" договоров с ООО "Рассэн" (08.07.2018, 04.08.2018), строительные работы проводились уже на стадии облицовки наружных стен и ограждения балконов, что исключает участие ООО "Рассэн" в строительстве в качестве генерального подрядчика и свидетельствует о формальности заключенных договоров.

Указанное подтверждено материалами проверок, проведенных Государственной инспекцией строительного надзора Сахалинской области, размещенных на Интернет-ресурсе complan.pro/inspection за период 2017-2020, в соответствии с которыми контролирующим органом проверены объекты строительства проверяемого лица (Приложение N 51 к Акту налоговой проверки от 22.09.2022 N 17-15/309, том 5 листы дела 97-108).

Согласно оспариваемому решению (страница 22) вышеуказанный вывод управления также подтверждается показаниями свидетелей, полученных в ходе ВНП. В том числе, показаниями: Зорина А.Е. (инженер ПТО, главный инженер ООО "СахалинДом" с июля 2018 года по март 2020 года), Белецкой Е.Л. (сметчик и инженер ПТО ООО "Рассэн" с ноября 2017 года по декабрь 2018 года), Ко А.Д. (начальник строительного участка ООО "Рассэн" с декабря 2017 года по июнь 2018 года) о выполнении работ на объекте строительства третьей очереди до заключения договора между ООО "Рассэн" и проверяемым лицом (08.07.2018) (приложения N 23, 52, 53 к акту налоговой проверки).

Доказательств в опровержение вышеуказанных обстоятельств, установленных налоговом органом, обществом не представлено.

Кроме изложенного выше о формальности составляемых между ООО СахалинДом" и ООО "Рассэн" документов свидетельствуют следующие обстоятельства, установленные судом первой инстанции: договоры подряда не содержат предмет - конкретные виды работ, график (сроки строительства) работ, техническое задание, не установлены момент оплаты работ и ответственность за несвоевременную оплату работ; несоответствие стоимости работ, отраженных в справках локальным сметным расчетам; - стоимость работ согласно локальным сметным расчетам, на основе которых ООО "Рассэн" должен осуществлять строительство меньше, чем стоимость, отраженная в справках о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) и актах о приемке выполненных работ (КС- 2); несоблюдение календарной очередности работ (начальные работы согласно КС-3, КС-2 выполняются позже последующих); выполнение аналогичных работ ранее и иными подрядчиками (задвоение работ по строительству); согласно актам о приемке выполненных работ по форме КС-2 установлено, что первоначальные работы выполняются позже последующих; несоответствие работ, отраженных в общем журнале строительных работ, договорам и выполненным работам по КС-2, КС-3. Работы начинают отражаться с порядкового номера "69" с 15.03.2018 года, отсутствуют работы по домам N 1, 2, 3; нарушение хронологии в порядке нумерации актов (КС-2), справках (КС-3) с начала строительства и до окончания работ; неотражение в бухгалтерском учете ООО "Рассэн" работ, выполненных в соответствие с КС-2, КС-3, более, чем на 800 млн. рублей и т.д.; проведение на объектах ДДУ строительно-монтажных работ с 2016 года, т.е. задолго до заключения договора между взаимозависимыми организациями, подтверждается представленными сотрудниками УМВД России по Сахалинской области (вх. 6500-БУМ/013954 от 07.11.2022), извещениями о начале строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта "Здания жилые общего назначения многосекционные с отдельной подземной парковкой восточнее санатория "Аралия" в 13-А микрорайон г.Южно-Сахалинска III-IV очереди строительства 1 пусковой комплекс" строительство жилых домов N1 и NN2-3.

Согласно пункту 1 статьи 3.1. Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" застройщик, привлекающий денежные средства участников долевого строительства, обеспечивает свободный доступ к информации (раскрывает информацию), путем размещения ее в единой информационной системе жилищного строительства (ЕИСЖС).

В проектных деклараций, извещениях о начале строительства, разрешениях на строительство, разрешениях на ввод, заключениях экспертизы объектов капитального строительства отсутствует информация о привлечении обществом сторонних организаций (индивидуальных предпринимателей) в качестве исполнителя строительно-монтажных работ в рамках договоров по долевому строительству.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, ООО "Рассэн" не является единственным подрядчиком ООО "СахалинДом" по строительству домов N 1, 2, 3, 4 третьей очереди - налогоплательщик самостоятельно заключал договоры с различными подрядчиками, в том числе: ООО "Долстрой", ООО "Дренаж", СМК "Энки", ИП Пан В.А. и т.д. Договоры заключаются как до, так и в период существования договорных обязательств с ООО "Рассэн", который для выполнения строительных работ договоры подряда с субподрядчиками не заключает и по условиям договоров ООО "Рассэн" для выполнения договоров с Заказчиком не имеет права привлекать иных подрядчиков (субподрядчиков), не назван в договорах генеральным подрядчиком, не самостоятелен в действиях - не руководит строительным процессом, но при этом обязан вести всю необходимую исполнительную документацию и вести общий журнал работ.

По изложенному следует, что именно ООО "СахалинДом" выступает в качестве генерального подрядчика в процессе строительства домов N 1, 2, 3, 4 третьей очереди.

ООО "СахалинДом" полностью отражает выполнение подрядных работ ООО "Рассэн" в расходах при формировании финансового результата при строительстве объектов по договорам долевого участия, и в стоимости квартир, построенных в рамках договоров купли-продажи, уменьшая, таким образом, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При этом оплата строительно-монтажных работ в адрес подконтрольного ООО "Рассэн" производится в минимальных размерах, необходимых для погашения его текущих расходов: заработной платы, налогов и взносов, закуп спецодежды и инвентаря, арендных платежей за пользование транспортными средствами и спецтехникой, содержание данной техники. В проверяемом периоде перечислено в адрес ООО "Рассэн" 161 119 995 руб. или 6% от общей стоимости работ. Неоплаченная часть на протяжении проверяемого периода повлекла образование у ООО "СахалинДом" значительной кредиторской задолженности, которая по состоянию на 01.01.2018 составляла 512 058 724.57 руб., на 01.01.2019 - 481 628 141.01 руб., на 01.01.2020 - 1 292 229 123.01 руб. на 01.01.2021 - 2 863 370 395.01 рублей. ООО "Рассэн" не предпринимает действий по получению дебиторской задолженности, сформированной ООО "СахалинДом". Претензионная работа по взысканию долга взаимозависимым ООО "Рассэн" не ведется. В суд ООО "Рассэн" не обращался.

При этом поступающие от физических лиц денежные средства ООО "СахалинДом" регулярно направляет на депозитные счета с целью получения процентов.

По изложенному следует вывод о том, что взаимозависимость ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" основанная на родственных отношениях в виде единого трудового штата, тождественного адреса регистрации, наличия кредиторской задолженности и отсутствии претензионной деятельности по взысканию данной задолженности ООО "Рассэн", формального документооборота между указанными организациями, подконтрольности ведения банковских и иных вопросов, а также бухгалтерской и налоговой отчетности, оказала существенное влияние на условия и результаты как совершенных сделок в рамках возведение жилого комплекса "Аралия", так и их деятельности в общем, позволила налогоплательщику необоснованно увеличить свои расходы в целях налогообложения и воспользоваться налоговой льготой в виде освобождения от налогообложения НДС по операциям, относящимся к услугам застройщика на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", что характеризуется умышленными действиями налогоплательщика, обусловленными сознательным искажением сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и налоговой отчетности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты, отраженные в сметах ООО "Рассэн" как накладные расходы и неправомерно учтенные ООО "СахалинДом" в стоимости строительных работ, налоговым органом не приняты в размере 835 122 342 рубля. Сумма доначислений по налогу на прибыль по операциям с ООО "Рассэн" составила 83 314 859 руб.

Отклоняя довод апелляционной жалобы о возможности принятия расходов, приходящихся на оказание ООО "Рассэн" услуг застройщика, коллегия исходит из следующего.

В соответствии с пунктами 16 и 22 статьи 1 ГрК РФ застройщик - это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. По изложенному следует, что к услугам застройщика могут быть отнесены расходы по приобретению (аренде) земельных участков для строительства по ДДУ, сносу объектов капитального строительства, выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации, а также страхованию гражданской ответственности застройщика, согласно статье 15.6 Федерального закона N 214-ФЗ.

Из налоговых регистров, карточек бухгалтерского учета, а также данным программы "1С: Предприятие" ООО "СахалинДом" к услугам застройщика, не подлежащим налогообложению по подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, могут быть отнесены расходы ООО "СахалинДом" на аренду земельного участка, страхование гражданской ответственности застройщика, выполнение инженерных, геодезических работ, лабораторных изысканий, экспертиз, проектную документацию, услуги по он-лайн регистрации договоров долевого участия. Именно эти расходы приняты Управлением в качестве услуг застройщика и освобождены от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ в сумме 50 561 879.87 рубля.

Вопреки доводам апелляционной жалобы в качестве услуг застройщика приняты реально понесенные расходы, а не финансовый результат от деятельности налогоплательщика по ДДУ. Перечень отнесенных расходов к услугам застройщика отражен в Приложении N 9 к Дополнению к Акту налоговой проверки (том N 7, лист дела 149).

Согласно апелляционной жалобе, общество ссылается на определение вознаграждения за услуги застройщика расчетным путем - в виде разницы между полученными по ДДУ денежными средствами и стоимостью квартир, якобы определенным налоговым органом. При этом налогоплательщик ошибочно делает вывод, что налоговым органом в качестве услуг застройщика принята по умолчанию экономия проверяемого лица (разница между суммой, полученной от дольщика, и стоимостью передаваемой ему квартиры), которая согласно налоговым регистрам ООО "СахалинДом" составила: -2019- 10 089 392,32 руб.; - 2020 - 40 472 487,55 рублей.

ООО "СахалинДом", применяя метод начисления, учитывало в полном объеме предъявленные к оплате ООО "Рассэн" затраты в целях налогообложения прибыли, а взаимозависимому лицу, учитывающим расходы по оплате, сохранять право на применение специального налогового режима.

ООО "Рассэн" использовалось заявителем для оптимизации собственной налоговой нагрузки.

Согласно представленным налоговым регистрам, расходы общества по возведению домов N 1 - 4 третьей очереди строительства, приходящиеся на ООО "Рассэн" в следующих размерах: 2019 год - 407 452 852 рублей 27 копеек (дом N 1); 2020 год - 1 612 967 885 рублей 34 копейки (Дом N 1-4).

Налоговым органом учтено, что данные объекты возводились, в том числе: сотрудниками, официально оформленными в ООО "Рассэн"; силами транспортных средств и специальной техники, принадлежащими на праве собственности взаимозависимым лицам, ремонт, содержание и управление которыми проводилось ООО "Рассэн".

Обществом представлены локальные сметные расчеты на строительство жилых многоквартирных домов третьей очереди строительства (Приложение N 46 к Акту проверки от 22.09.2022 N 17-15/309).

Согласно пункту 30 статьи 1 ГрК РФ сметная стоимость строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия - расчетная стоимость строительства, подлежащая определению на этапе архитектурно-строительного проектирования, подготовки сметы на снос объекта капитального строительства и применению в соответствии со статьей 8.3 ГрК РФ.

В соответствии с Методическими указаниями по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81.25.2001), утвержденными Постановлением Госстроя РФ от 28.02.2001 N 15 - сметная прибыль в составе сметной стоимости строительной продукции - это средства, предназначенные для покрытия расходов подрядных организаций на развитие производства и материальное стимулирование работников.

В соответствии с Методическими указаниями МДС 81.33.2004 к накладным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие расходы.

Локальные сметные расчеты, оформленные ООО "СахалинДом" и ООО "Рассэн" не содержат стоимости материалов, изделий, конструкций. Между тем в смету, помимо затрат на машины, механизмы и накладные расходы, включена сумма компенсации НДС, которую уплатил подрядчик в цене услуги, но которую он, в силу особенностей УСНО, не может принять к вычету. Иными словами, в рассматриваемой ситуации сумма НДС является частью расходов подрядчика, включенной им в стоимость работ (смету).

Согласно проведенному анализу документов проверяемого лица и взаимозависимого ООО "Рассэн", установлено, что расходы, относимые в соответствии с МДС 81.33.2004 к накладным, производились непосредственно ООО "СахалинДом".

Учитывая вышеизложенное, затраты, отраженные в сметах ООО "Рассэн" как накладные расходы и неправомерно учтенные ООО "СахалинДом" в стоимости строительных работ, налоговым органом не приняты в размере 835 122 342 рубля. Сумма доначислений по налогу на прибыль по операциям с ООО "Рассэн" составила 83 314 859 рублей.

В нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, статьи 252 НК РФ обществом в расходах по налогу на прибыль организаций учтены операции с организациями: ООО "Алекс-ДВ", ООО "Дальторг", ООО "Альтерна Лоджистик", реальность взаимоотношений с которыми, мероприятиями налогового контроля не подтверждена.

Первичные документы в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" за 2018-2020 годы, представленные обществом в подтверждение расходов по сделкам с ними, содержат недостоверные сведения.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик представил пояснения, из которых следует, что эти организации были рекомендованы в качестве исполнителя общестроительных работ другими застройщиками, для установления деловой репутации контрагентов руководство ООО "СахалинДом" воспользовалось доступной информацией на сайте ФНС о контрагентах, а именно, выписками из ЕГРЮЛ, а также собрав информацию у других застройщиков. Наименования застройщиков, давших положительные рекомендации, ООО "СахалинДом" не указаны.

Из представленных первичных документов следует, что ООО "Алекс -ДВ", ООО "Дальторг" и ООО "Альтерна Лоджистик" выполняли СМР на объекте строительства: ООО "Дальторг" выполняло общестроительные работы (разработка грунта под фундамент дома N 8, устройство железобетонных конструкций домов N 4-6, отделочные и ремонтные работы домов N 1 -4, земляные работы по прокладке коммуникаций домов четвертой очереди строительства. Всего выполнено работ на сумму 221 269 325 рублей.

В проверяемом периоде ООО "СахалинДом" учтено в составе расходов 75 255 475 руб. (дом N 1-4).

ООО "Алекс-ДВ" выполняло сантехнические работы (отопление, водоснабжение, узел ввода и учета, ливневая канализация, канализация водопровод); устройство железобетонных конструкций; работы по благоустройству; работы по гарантийному ремонту домов; отделочные работы. Всего выполнено работ на сумму 95 681 176 рублей.

В регистрах налогового учета ООО "СахалинДом" отражено расходов по строительству в сумме 17 012 950 рублей.

ООО "Альтерна Лоджистик" выполняло общестроительные работы по устройству фасада домов, устройству железобетонных конструкций. Всего выполнено работ на сумму 167 460 610 рублей.

В регистрах налогового учета ООО "СахалинДом" отражены расходы в сумме 8 184 400 рублей.

ООО "Алекс-ДВ", ООО "Дальторг", ООО "Альтерна Лоджистик" зарегистрированы в г. Владивостоке Приморского края. Основные виды деятельности связанные со строительными работами, в период 2018-2020 гг. у спорных организаций не заявлены.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов установлено, что фактически данные общества занимались таможенным оформлением грузов, также установлено, что движение денежных средств носит транзитный характер.

ООО "Алекс-ДВ", ООО "Дальторг", ООО "Альтерна Лоджистик" земельных участков, объектов недвижимости, транспортных средств в собственности не имеют.

По расчетным счетам отсутствуют операции по оплате строительно-монтажных работ субподрядным организациям; не установлено платежей, характерных для организаций осуществляющих строительно-монтажные работы: приобретение расходных материалов (спецодежда, ветошь, диски отрезные), инструмента (болгарка, перфоратор), аренда и использование спецтехники. Данные юридические лица не являются членами строительных СРО (Саморегулируемых организаций).

По расчетным счетам отсутствуют операции по оплате за обучение сотрудников с целью повышения квалификации или получения дополнительного образования по безопасности строительства, организации строительства, реконструкции и капитальному ремонту; отсутствуют расходы связанные с обеспечением работников по доставке до места работы, проживания и выплат командировочных расходов, с учетом того, что организации находятся в другом регионе Российской Федерации; в ходе проведенных допросов сотрудники указанных обществ отрицают факт выполнения строительно-монтажных работ, а также направление в командировку в другие регионы Российской Федерации;

Из актов о приемке выполненных работ к договору от 08.07.2018 N 37 и дополнительным соглашениям N 1 и 2, локальным сметным расчетам, строительно-монтажные работы на домах N 1 - 4, в том числе и оформленные на ООО "Дальторг", ООО "Алекс-ДВ", ООО "Альтерна Лоджистик" выполнялись ООО "Рассэн", следовательно обществом дважды учтена в расходах стоимость работ на объектах, в связи с чем,, как верно отметил суд первой инстанции, доводы о применении расчетного метода для определения налоговых обязательств не соответствуют фактическим обстоятельствам, а имеет место быть фиктивность документооборота и отсутствие реальных хозяйственных операций между обществом и спорными контрагентами.

Размер необоснованной налоговой выгоды, не связанной с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, путем создания формального документооборота в 2019-2020 гг. по сделкам с организациями ООО "Алекс-ДВ", ООО "Дальторг", ООО "Альтерна Лоджистик" составил 82 483 624 рубля 61 копейка (непринятые расходы). В том числе: 2019 год - 998 582 рубля 69 копеек; 2020 год - 81 485 041 рубль 92 копейки.

Сумма доначислений по налогу на прибыль по операциям с указанными юридическими лицами составила 16 702 933 рубля, в том числе: по ООО "Алекс-ДВ" - 2 828 852 рубля; по ООО "Дальторг" - 12 513 209 рублей; по ООО "Альтерна Лоджистик" - 1 360 872 рубля.

Не допускается извлечение налоговой экономии из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства (пункты 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 НК РФ, Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определения от 04.07.2017 N 1440-О, от 27.02.2018 N 526-О, от 26.03.2020 N 544-О, Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в статье 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Учитывая изложенное выше, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним. Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.05.2021 N 309 ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019.

Учитывая, что формальный документооборот организован самим налогоплательщиком - ООО "СахаинДом", а в действиях налогоплательщика проверкой выявлено намерение в создании условий, направленных исключительно на получение налоговой экономии в виде уменьшения собственной налоговой базы на расходы на прибыль организаций по документам от спорных контрагентов, содержащих недостоверные сведения, при фактическом осуществлении указанных СМР собственными силами, то, как верно отметил суд первой инстанции, расчетный метод не подлежит применению при установлении налоговым органом отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.

Согласно оспариваемому решению общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа:

- по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 5 081 694 рубля.

Согласно пункту 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В силу пункта 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) признается налоговым правонарушением, влекущим взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В силу пункта 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Проверкой установлено, что ООО "СахалинДом" умышленно при осуществлении деятельности по ДДУ допущено искажение фактов хозяйственной деятельности - применена схема минимизации налоговых обязательств путем формальной передачи функций генерального подрядчика (по договору строительного подряда) подконтрольному взаимозависимому лицу ООО "Рассэн", применяющему упрощенную систему налогообложения, что позволило ООО "СахалинДом" незаконно воспользоваться освобождением от налогообложения по НДС по основаниям, указанным в подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ под видом услуг застройщика операций по зачислению выручки, полученной от дольщиков по ДДУ.

На дату принятия решения о привлечении к ответственности ООО "СахалинДом" полностью оплатило недоимку по НДС и налогу на прибыль организаций.

По результатам разрешения ходатайства общества, управление обоснованно признало данные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность и снизило размер штрафов в 32 раза.

Руководствуясь вышеизложенным, коллегия приходит к выводу о том, что спорное решение УФНС соответствует закону и не нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, в связи с суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении требований о признании его незаконным.

Нормы права применены судом первой инстанции правильно.

Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Коллегия считает, что заявителем жалобы в данном случае не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции. В связи с этим доводы апелляционной жалобы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 09.02.2024 по делу N А59-4167/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий

Т.А. Солохина

Судьи

Л.А. Бессчасная А.В. Пяткова