Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2024 г. N 06АП-1532/24 по делу N А80-47/2022

г. Хабаровск

17 мая 2024 г.

А80-47/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 02 мая 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 мая 2024 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Мангер Т.Е.

судей Мильчиной И.А., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шалдуга И.В.,

рассмотрев в судебном заседании посредством веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Билибиноавиа"

на решение от 12.02.2024

по делу N А80-47/2022

Арбитражного суда Чукотского автономного округа

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Билибиноавиа" (ОГРН 1088706000162, ИНН 8703010230)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (ОГРН 1048700606745, ИНН 8709010300)

о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

третьи лица, не заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу; акционерное общество "Северавиа",

при участии в заседании посредством веб-конференции: от общества с ограниченной ответственностью "Билибиноавиа": Цепенда В.А., представитель по доверенности от 01.12.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: Пономарев Е.И., представитель по доверенности от 31.01.2024 N 19-19/0060;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу: Муравская А.Л., представитель по доверенности от 06.03.2024 N 05-16/0796;

от акционерного общества "Северавиа": Цепенда В.А., представитель по доверенности от 11.12.2023,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Билибиноавиа" (далее - ООО "Билибиноавиа", налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее - УФНС России по ЧАО, Управление, налоговый орган) от 24.05.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения, принятого Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 06.09.2021 N 7-10/1702@.

Определениями суда от 18.02.2022, 28.04.2022 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заинтересованного лица, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее - МИФНС России по ДФО, Межрегиональная инспекция), а также акционерное общество "Северавиа" (далее - АО "Северавиа").

Определением суда от 26.09.2023 производство по делу приостанавливалось до принятия Верховным Судом Российской Федерации судебного акта по результатам рассмотрения кассационной жалобы АО "Северавиа" по делу N А80-362/2021 Арбитражного суда Чукотского автономного округа. Установив, что 02.11.2023 Верховным Судом Российской Федерации вынесено определение N 303-ЭС23-21947 об отказе АО "Северавиа" и ООО "Билибиноавиа" в передаче кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации, суд пришел к выводу об устранении обстоятельств, послуживших основанием для приостановления производства по делу и определением от 10.11.2023 возобновил производство по делу.

Решением суда от 12.02.2024 в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 24.05.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения, принятого Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 06.09.2021 N 7-10/1702, отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Билибиноавиа" обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить, вынести новое решение - признать недействительным решение УФНС России по Чукотскому автономному округу от 24.05.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения МИФНС по ДФО от 06.09.2021 N 7-10/1702@ и письма УФНС по ЧАО от 15.09.2021 N 12-10/11797 "О направлении информации по ООО "Билибиноавиа" с перерасчетом доначисленных сумм.

По тексту жалобы апеллянт указывает, что суд пришел к выводу об отсутствии оснований для признания ООО "Билибиноавиа" организатором группы "при определении размера налоговой обязанности которого, необходимо определение объема налоговых обязательств АО "Северавиа". Заявитель жалобы сообщает, что суд признал, что ООО "Билибиноавиа" в спорных отношениях не являлось организатором группы, при этом по делу N А80-362/2021 АО "Северавиа" также не было признано организатором группы. По мнению налогоплательщика, поскольку суд при вынесении решения применил не подлежащую применению статью 20 НК РФ, а также неправильно применил статью 105.1 НК РФ, часть 2 статьи 69 и часть 4 статьи 200 АПК РФ, что, как отмечает апеллянт, привело к принятию неправильного решения, то в силу частей 3 и 4 статьи 270 АПК РФ решение суда подлежит изменению или отмене. По утверждению ООО "Билибиноавиа", является несостоятельным вывод суда о том, что среднеотраслевые показатели не имеют правового значения при определении размера налоговых обязанностей общества. Заявитель жалобы также считает, что неправильное применение судом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ привело к принятию незаконного решения, подлежащего отмене в силу пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ. Кроме того, апеллянт указывает, что вывод суда о необоснованности доводов общества о завышении доходов по УСН и ОСН в сумме 510 585 руб., является неправомерным, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам и противоречит пункту 1 статьи 41 и подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Общество по тексту жалобы полагает, что определение налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки доходов общества на основании сведений, указанных им в налоговых декларациях, является неправомерным. ООО "Билибиноавиа" отмечает, что вывод суда о правомерности определения налоговым органом дохода общества за 2018 год с учетом суммы кредиторской задолженности основан на неправильном применении норм материального права, что, как считает апеллянт, привело к принятию неправильного решения. Заявитель жалобы сообщает, что суд, руководствуясь приведенным в письме Минфина России примером, распространил его на спорную ситуацию, без учета установленных судом обстоятельств о представлении обществом налоговых деклараций по акцизам в 2018 году, т.е. за два года до вступления в силу вышеуказанных изменений. По утверждению общества, вывод суда о необходимости определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год с учетом внереализационного дохода за 2017 год в сумме 567 180 руб. с доначислением налога основан на неправильном применении норм права. Таким образом, апеллянт полагает, что поскольку налоговый орган при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывал внереализационные доходы (стр. 70-71 решения), то вывод суда об отсутствии нарушения прав общества является неправомерным. ООО "Билибиноавиа" также указывает, что вывод суда о том, что налоговым органом не были занижены расходы, не соответствует фактическим обстоятельствам и нормам налогового законодательства. Между тем, по мнению налогоплательщика, при определении действительных налоговых обязательств общества налоговый орган и суд обязаны были учесть полученные обществом убытки за 2016-2017 при определении налоговой базы за 2018 год. Заявитель жалобы утверждает, что налоговая база по налогу на прибыль за 2018 год с учетом пункта 2.1. статьи 283 НК РФ составила 6 750 872 руб. (13 501 745 руб. х 50%), а сумма налога - 1 350 174 руб. Таким образом, общество считает, что вывод суда об определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год без учета убытков 2016 и 2017 основан на неправильном применении норм налогового законодательства и правовых позиций высших судов. Апеллянт отмечает, что суд признал законным решение налогового органа от 24.05.2021 N 3 в части не вступившей в силу, что, как полагает общество, привело к возложению судом на общество дополнительного налогового бремени и переложению на него бремени по доказыванию неправомерности доначисления спорной суммы налога, в отношении которой отсутствовало вступившее в силу решение налогового органа. По мнению ООО "Билибиноавиа" довод суда о том, что спорный вопрос подлежит рассмотрению по делу N А80-484/2023 по заявлению налогового органа о взыскании с общества задолженности по решению от 24.05.2021 N 3, поскольку "именно в рамках данного спора подлежит установлению сумма недоимки, подлежащая взысканию с учетом решения налогового органа, в том числе по суммам 430 929 руб., 165 362 руб.", является неправомерным и основан на неправильном применении судом норм материального и процессуального права. Заявитель жалобы сообщает, что суд признал правомерным определение обществу недоимки без учета переплаты, что повлияло на сумму недоимки, пеней, штрафов. По утверждению общества, суд в нарушение пункта 3 статьи 75 НК РФ неправомерно признал обоснованным примененный налоговым органом метод начисления пени. Налогоплательщик считает, что материалы дела не подтверждают нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства.

Ко дню судебного заседания в материалы дела от МИФНС России по ДФО поступил отзыв на жалобу апеллянта, в котором Межрегиональная инспекция просит оспариваемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. МИФНС России по ДФО указывает, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено разделение ("дробление") бизнеса между ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" с целью сохранения права на применение УСН и минимизации налогов (НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций) за счет применения специального налогового режима. Межрегиональная инспекция сообщает, что по результатам проведенных контрольных мероприятий, показаний свидетелей, установлены факты, позволяющие сделать вывод о формальном заключении договоров об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов, агентского договора между АО "Северавиа" и ООО "Билибиноавиа". МИФНС России по ДФО отмечает, что фактически условия договоров не выполнялись (оплата по договорам не осуществлялась), вертолеты использовались без разделения между двух организаций, все топливо хранилось на складе ООО "Билибиноавиа", при этом договоры хранения не заключались, в стоимость услуг стоимость хранения не входила. По мнению Межрегиональной инспекции, арбитражный суд пришел к правомерному выводу о деятельности организаций в едином производственном процессе и делении выручки от реализации на две взаимозависимые организации с целью сохранения права применения упрощенной системы налогообложения, что свидетельствует о формальном разделении (дроблении) бизнеса между обществами исключительно с целью недопущения превышения предельных размеров дохода для применения упрощенной системы налогообложения, и получения незаконной налоговой экономии. Кроме того, как полагает МИФНС России по ДФО, исходя из фактических взаимоотношений АО "Северавиа" и ООО "Билибинавиа", с учетом положений статьи 105.1 НК РФ, арбитражный суд пришел к верному выводу о том, что взаимозависимость юридических лиц оказала существенное влияние на условия и экономические результаты деятельности, при которой организации осуществляли авиационные работы как единый субъект ради достижения цели сохранения для каждой организации возможности применения УСН. По утверждению Межрегиональной инспекции, вопреки доводам апелляционной жалобы, правомерен вывод арбитражного суда о преюдициальной значимости для целей наличия схемы уклонения от налогообложения судебных актов по делу N А80-362/2021. В отношении доводов апелляционной жалобы о необходимости выявления организатора используемой ООО "Билибиноавиа" схемы дробления бизнеса МИФНС России по ДФО сообщает, что в рассматриваемом случае применённый налоговым органом метод определения действительных налоговых обязательств, при использовании предусмотренного Налоговым кодексом механизма выездной налоговой проверки, не нарушает баланса частных и публично-правовых интересов, не приводит к неправомерному доначислению налогов, пени и штрафных санкций в завышенном размере по результатам выездной проверки АО "Северавиа" и соответствует правовым подходам, сформулированным Верховным Судом. Также Межрегиональная инспекция обращает внимание, что подход к определению действительных налоговых обязательств одного из участников схемы в рамках самостоятельной выездной проверки с учетом результатов рассмотрения дела не был признан незаконным при рассмотрении дела N А80-362/2021 по заявлению АО "Северавиа" о признании недействительным решения от 25.01.2021 N 2. Между тем, по мнению МИФНС России по ДФО, довод общества о неверном толковании арбитражным судом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, подлежит отклонению, поскольку, принимая во внимание отсутствие учета доходов и расходов и объектов налогообложения по НДС, налогу на прибыль организаций у общества в связи с применением налогоплательщиком специального налогового режима - УСН, а также тот факт, что на протяжении всей выездной налоговой проверки, налогоплательщик препятствовал проведению мероприятий налогового контроля (осмотров, допросов, предоставлению документов, выемке и т.д.), налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определил налоговые обязательства общества расчетным путем, исходя из расчета выручки, полученной проверяемым обществом, установленной на основании первичных документов полученных в ходе встречных проверок. Межрегиональная инспекция сообщает, что расчет налоговых обязательств произведен налоговым органом на основании документов о налогоплательщике, полученных в ходе выездной налоговой проверки, объем и содержание которых признаны арбитражным судом достаточными. МИФНС России по ДФО отмечает, что не имеют правового значения для рассмотрения апелляционной жалобы доводы общества относительно необходимости учета среднеотраслевых показателей налоговой нагрузки, поскольку в обязанность налогового органа входит определение действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика. Межрегиональная инспекция также указывает, что в ходе проведения выездной налоговой проверки доходы ООО "Билибиноавиа", в том числе и за 2018 год рассчитаны налоговым органом на основании проведенного анализа первичных документов, представленных контрагентами-заказчиками в рамках статьи 93.1 НК РФ, что подтверждается подробным анализом - расчета реализации авиационных работ по документам, полученным от контрагентов-заказчиков. МИФНС России по ДФО обращает внимание, что обществом не приведены пояснения (расчет) в связи с чем сложилась арифметическая ошибка при определении налоговым органом дохода ООО "Билибиноавиа" в 2018 году. Таким образом, Межрегиональная инспекция полагает, что довод о том, что налоговый орган при определении суммы доходов за 2018 год излишне включил сумму в размере 2 584 000,00 руб. документально не обоснован. По этим же основаниям, как считает МИФНС России по ДФО, довод общества об ошибочности учета налоговым органом в доходах суммы в размере 2 241 181,00 руб., как дважды включенной в доходы правомерно отклонен арбитражным судом. Межрегиональная инспекция отмечает, что аналогичные доводы являлись предметом исследования и оценки при рассмотрении дела N А80-362/2021. Помимо этого, МИФНС России по ДФО указывает, что вывод арбитражного суда о том, что ООО "Билибиноавиа" в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ не включило в состав внереализационных доходов за 2018 год 9 446,00 руб. кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности является правомерным. По мнению Межрегиональной инспекции, исходя из фактических обстоятельств дела арбитражный суд пришел к правомерному выводу о том, что внереализационный доход в виде разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов за 2017 год в сумме 567 180,00 руб. и за 2018 год в сумме в сумме 191 037,00 руб. подлежал учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год. МИФНС России по ДФО сообщает, что по результатам рассмотрения доводов сторон, оценив фактические обстоятельства дела, арбитражный суд пришел к выводу об обоснованности доводов заявителя, что фактически налоговый орган определил расходы налогоплательщика за 2016 год на амортизацию основных средств в размере 252 709,00 руб. формально, из налоговой декларации ООО "Билибиноавиа", при наличии возможности самостоятельного расчета амортизационных отчислений. Вместе с тем, Межрегиональная инспекция обращает внимание, что арбитражный суд пришел к правомерному выводу, что это не привело к незаконности решения от 24.05.2021 N 3 (с учетом решения Межрегиональной инспекции от 06.09.2021 N 7-10/1702) и не нарушило прав налогоплательщика, поскольку налог на прибыль организаций за 2016 год налогоплательщику не доначислялся. По утверждению МИФНС России по ДФО, арбитражный суд пришел к правомерному выводу, что общество не лишено права на установление реальной налоговой обязанности по налогам за проверяемый период с учетом имеющихся у него документов за период 2016 года путем подачи уточненной налоговой декларации и повторного заявления расходов. В связи с чем, Межрегиональная инспекция считает, что доводы ООО "Билибиноавиа", касающиеся занижения расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2016 году на сумму амортизации в размере 10 006 410,00 руб., подлежат отклонению. По аналогичным основаниям, как отмечает МИФНС России по ДФО, подлежат отклонению доводы о занижении расходов заявителя за 2016 год на 3 703 435,00 руб., составляющие сумму не включенных в расходы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование. Межрегиональная инспекция указывает, что расчет налоговых обязательств, произведенный налоговым органом с учетом положений пункта 2 статьи 283 НК РФ, является правомерным с учетом отсутствия у налогового органа права в произвольном порядке выбирать период, в котором будет учтен убыток налогоплательщика. МИФНС России по ДФО обращает внимание, что в производстве суда находится дело N А80-484/2023 по заявлению Управления от 31.10.2023 о взыскании с ООО "Билибиноавиа" задолженности, возникшей в связи с вынесением решения от 24.05.2021 N 3 (обжалуемое решение) в размере 28 879 670,05 руб., в том числе пени, сформированные на дату принятия решения судом, в связи с чем, как полагает Межрегиональная инспекция, арбитражный суд пришел к правомерному выводу, что сумма недоимки, подлежащая взысканию с учетом решения Межрегиональной инспекции, в том числе по сумме 165 362,00 руб. подлежит установлению в рамках дела N А80-484/2023.

Также в материалы дела поступил отзыв на жалобу общества от УФНС России по ЧАО, по тексту которого налоговый орган полностью поддержал позицию, изложенную в отзыве Межрегиональной инспекции, в связи с чем Управление просит оспариваемое решение оставить без изменения, жалобу апеллянта - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" поддержала доводы жалобы в полном объеме, просила решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, устно пояснила по обстоятельствам спора.

Представитель УФНС России по ЧАО дал пояснения по предмету спора. Поддержала позицию, изложенную в ране представленном отзыве.

Представитель МИФНС России по ДФО поддержала позицию Управления.

Законность и обоснованность судебного акта проверены апелляционным судом в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Повторно рассматривая спор, суд апелляционной инстанции, по результатам изучения материалов дела и доводов апелляционной жалобы, пришел к следующему.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 17.08.2020 N ЕД-7-4/584 "О структуре Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу" (далее - Приказ ФНС России), в редакции приказа Федеральной налоговой службы от 07.09.2020 N ЕД-7-4/640, Межрайонная ИФНС России N 2 по Чукотскому автономному округу с 14.12.2020 реорганизована в форме присоединения к Управлению.

В соответствии с пунктом 2 Приказа ФНС России, с 14.12.2020 Управление является правопреемником в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иных вопросов деятельности Инспекции.

Правопредшественником Управления в порядке, установленном статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), на основании решения от 31.12.2019 N 1 проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Билибиноавиа" по всем вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, о чем составлен акт налоговой проверки от 18.11.2020 N 1 (т. 1, л.д. 42-137).

В ходе проведения выездной налоговой проверки, исходя из содержания документов, представленных заявителем на проверку, учитывая установленные в ходе проверки обстоятельства, налоговым органом установлен факт переноса ООО "Билибиноавиа" в период с 2016 по 2018 годы части выручки на подконтрольное лицо - АО "Северавиа", применяющее УСН, с целью не превышения предельного размера доходов ООО "Билибиноавиа" и сохранения права на применение УСН в дальнейшем.

Проверкой установлены обстоятельства, предусмотренные положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а также нарушения требований, установленных статьей 23, пунктом 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 153, пунктом 1 статьи 154, пунктом 1 статьи 167, пунктом 1 статьи 247, пунктом 1 статьи 248, пунктом 1 статьи 249, пунктом 1 статьи 274, статьей 313, 315, статьей 383 НК РФ, а также статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налоговым органом вынесено решение от 24.05.2021 N 3 (т. 2, л.д. 1-54), согласно которому обществу дополнительно начислено 33 766 143 руб. 14 коп., в том числе:

- налоги - 17 401 716 руб. (из них НДС - 16 836 296 руб., налог на прибыль организаций - 860 руб., налог на имущество организаций - 564 560 руб.);

- пени - 6 692 718 руб.14 коп.;

- штраф - 9 671 709 руб.

Не согласившись с решением Управления, общество обратилось с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию. Решением Межрегиональной инспекции от 06.09.2021 N 7-10/1702@ (т. 2, л.д. 94-141), апелляционная жалоба заявителя удовлетворена в части непринятия налоговых вычетов по НДС за 1 и 3 кварталы 2016 года в общей сумме 1 014 165 руб., и расходов, уменьшающих сумму доходов за 2016 год в размере 2 158 945 руб.; включения в состав внереализационных доходов за 2018 год кредиторской задолженности в сумме 826 812 руб. 47 коп. В остальной части апелляционная жалоба общества от 29.06.2021 оставлена без удовлетворения.

Всего по решению от 24.05.2021 N 3 с учетом решения Межрегиональной инспекции от 06.09.2021 N 7-10/1702@ доначисленная сумма составила 32 193 232,руб. 31 коп.:

- по налогам - 15 955 762 руб., в том числе НДС - 15 822 131 руб. за минусом образовавшейся переплаты 430 929 руб. по налогу на прибыль, налог на имущество организаций - 564 560 руб.,

- по пени - 6 609 682 руб. 31 коп.;

- по штрафу - 9 627 788 руб.

Не согласившись с решением налогового органа от 24.05.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции Межрегиональной инспекции, полагая, что ненормативный правовой акт не отвечает требованиям закона и нарушает его права, ООО "Билибиноавиа" обратилось с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Изучив позицию заявителя жалобы, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив в порядке статей 266-271 АПК РФ правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены/изменения решения суда на основании следующего.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ, части 4 статьи 200, а также разъяснениям, изложенным в пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для признания судом решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными, необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие оспариваемых решений, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Отсутствие хотя бы одного из указанных условий исключает удовлетворение заявленных требований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц (пункт 1 статьи 101 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 101 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки регламентирована нормами налогового законодательства - пунктами 3, 4, 5 статьи 101 НК РФ.

Дополнительные мероприятия налогового контроля, на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ, могут проводиться в срок, не превышающий одного месяца.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налогового кодекса Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Так, по материалам дела судом первой инстанции правомерно установлено, что налоговым органом были соблюдены нормы законодательства, регулирующие порядок рассмотрения материалов налоговой проверки.

Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления налогов и применения налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о формальном разделении (дроблении) бизнеса между ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа", исключительно с целью сохранения права на применение УСН и минимизации налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций) за счет применения специального налогового режима.

По тексту жалобы апеллянт указывает, что у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" взаимозависимыми лицами. Рассмотрев доводы заявителя в данной части, судебная коллегия апелляционного суда пришла к следующему.

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ установлены основания, по которым лица признаются взаимозависимыми с учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ для налогоплательщиков предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Пунктом 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, предусмотрено, что при оценке судом налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Письмом ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ разъяснено, что с целью исключения необоснованных выводов о применении схемы дробления бизнеса необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности поверяемого налогоплательщика (реализация товаров через магазины розничной сети, оказание услуг общественного питания, сдача помещений в аренду (субаренду), выполнение подрядных (субподрядных) работ, услуг и т.п.), при доказывании наличия схемы дробления бизнеса налоговым органам необходимо не только устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, но также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также обстоятельства подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам.

В силу пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Так, в рамках налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности деятельности взаимозависимых субъектов, а также доказательства подконтрольности одному лицу Иванову В.Г. при ведении хозяйственных операций по реализации авиационных услуг.

Иванов В.Г. и его дочь Булавина Ю.В. (руководители и учредители взаимозависимых организаций) действовали согласовано, осуществляли дробление бизнеса для недопущения превышения предельных размеров доходов, с целью неправомерного применения УСН и получения необоснованной налоговой экономии.

Использование указанной схемы позволило обществу получить налоговую экономию, состоящую из налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налога на имущество.

Выездной налоговой проверкой выявлена совокупность обстоятельств, позволяющих сделать вывод об использовании ООО "Билибиноавиа" схемы ухода от налогообложения путем формального разделения (дробления) бизнеса, используя взаимозависимую организацию АО "Северавиа" для возможности применения упрощенной системы налогообложения обеими организациями (ООО "Билибиноавиа" в 2017-2018 годах, АО "Северавиа" в 2016-2018 годах).

В результате умышленных действий двух взаимозависимых налогоплательщиков, проверкой установлена неуплата ООО "Билибиноавиа" НДС - 15 822 131 руб., налога на имущество организаций - 564 560 руб.

По решению от 24.05.2021 N 3, с учетом решения Межрегиональной инспекции от 06.09.2021 N 7-10/1702@, доначислено 32 193 232 руб. 31 коп., следовательно, налоговый орган правомерно применил положения статьи 54.1 НК РФ, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В проверяемом периоде руководителем ООО "Билибиноавиа" являлся Иванов В.Г., руководителем общества являлась Булавина Ю.В., согласно справке ЗАГС Иванов В.Г. и Булавина Ю.В. являются отцом и дочерью.

АО "Северавиа" ИНН 8703005751 ОГРН 1028700569611 согласно данным ЕГРЮЛ зарегистрировано 26.01.2001. ООО "Билибиноавиа" ИНН 8703010230 ОГРН 1088706000162 согласно данным ЕГРЮЛ зарегистрировано 29.07.2008. До регистрации ООО "Билибиноавиа" аналогичную деятельность осуществляло ЗАО "Билибиноавиа", учредителем и руководителем которого был Иванов В.Г., организация применяла упрощенную систему налогообложения. В отношении ЗАО "Билибиноавиа" налоговым органом выносилось решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.03.2008 N 2, согласно которому налогоплательщику доначислено 24 155 000 руб., после чего организация признана банкротом и ликвидирована.

В ходе проведения налоговой проверки налоговый орган в соответствии со статьей 93 НК РФ истребовал у ООО "Билибиноавиа" договоры (контракты, соглашения), заключенные с АО "Северавиа", действовавшие в 2016-2018 годах, а также дополнительные соглашения, приложения к ним. ООО "Билибиноавиа" не представило договоры об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов, заключенные с АО "Северавиа" в 2016 - 2018 годах.

ООО "Билибиноавиа" по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) 31.01.2020 представлен агентский договор от 01.01.2016 N 1/16, заключенный между АО "Северавиа" (принципал), в лице генерального директора Булавиной Ю.В. и ООО "Билибиноавиа" (агент) в лице директора Иванова В.Г по выполнению воздушных перевозок представителей заказчика вертолетом Ми-8Т регистрационный номер RA-24442.

По условиям указанного договора принципал поручил, а агент принял на себя обязательство по осуществлению от своего имени (в качестве эксплуатанта) за счет принципала юридических и иных действий по выполнению воздушных перевозок представителей заказчика, багажа, почты, грузов, разрешенных к перевозке на борту гражданских воздушных судов данного типа и авиационных работ на территории Российской Федерации вертолетом Ми-8Т (регистрационный номер RA-24442, заводской (серийный) номер N 98628025.

Пунктом 3.1 договора предусматривалось, что управление вертолетом будет осуществляться экипажами агента, в соответствии с руководством по летной эксплуатации вертолета Ми-8Т. Техническое обслуживание вертолетов будет осуществляться инженерно-техническим персоналом агента (пункт 3.2 договора).

Согласно пункту 10 договора агент обязался произвести страхование гражданской ответственности за причинение вреда третьим лицам, представителей заказчика и грузовладельцам. Агент производит страхование экипажей и технического состава. Агент производит страхование воздушного судна на период действия договора.

ООО "Билибиноавиа" не были представлены счета-фактуры, акты выполненных работ, отчеты агента с расчетом стоимости вознаграждения по агентскому договору от 01.01.2016 N 1/16.

Согласно выпискам банка по движению денежных средств по расчетным счетам организаций, оплата за вознаграждение ООО "Билибиноавиа" (агент) за осуществление воздушных перевозок вертолетом Ми-8Т регистрационный номер RA-24442 в проверяемом периоде отсутствует.

В налоговых декларациях ООО "Билибиноавиа" за проверяемый период также не отражены доходы от АО "Северавиа", а в налоговых декларациях АО "Северавиа" отсутствуют доходы от ООО "Билибиноавиа" в рамках исполнения агентского договора от 01.01.2016 N 1/16.

В рамках статьи 93.1 НК РФ от Северо-Восточного межрегионального территориального управления воздушного транспорта Федерального агентства воздушного транспорта получена копия заявления на получение сертификата эксплуатанта и копии документов, предоставленных ООО "Билибиноавиа" при оформлении сертификата эксплуатанта (в т. ч. три договора об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов).

Так, между АО "Северавиа" (арендодатель) в лице директора Булавиной Ю.В. и ООО "Билибиноавиа" (арендатор) в лице генерального директора Иванова В.Г. заключены договоры об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов, условия которых идентичны:

- от 01.01.2015 N 1-А-2015 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-8Т N RA-24442;

- от 09.01.2017 N 2-А-2017 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-2 N RA-14275;

- от 01.02.2018 N 2-А-2018 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-2 N RA-14276.

Согласно пункту 1.1 договоров арендодатель предоставляет арендатору в эксплуатацию на условиях аренды, принадлежащее ему воздушное судно, а именно вертолет, с целью использования для воздушных перевозок, багажа, почты, грузов, разрешенных к перевозке на борту гражданских воздушных судов данного типа и авиационных работ на территории Российской Федерации. Воздушные суда представляются арендатору без оказания услуг со стороны арендодателя по управлению и его технической эксплуатации.

Арендодатель имеет право использовать воздушное судно для осуществления воздушных перевозок и авиационных работ с момента внесения воздушного судна в сертификат эксплуатанта арендатора (пункт 2.8 договоров).

Согласно пункту 3.3 договоров воздушное судно и вся документация к нему, по договору, являются имуществом, принадлежащим арендодателю и, ни при каких обстоятельствах, не могут быть объявлены собственностью арендатора или третьих лиц.

Эксплуатантом воздушного судна на время действия договора будет являться арендатор, что должно быть зафиксировано в сертификате (свидетельстве) эксплуатанта и эксплуатационных спецификациях (специальных положениях по эксплуатации) (пункт 3.4 договоров).

В соответствии с пунктом 3.7. договоров после окончания срока действия указанных договоров арендатор обязуется возвратить воздушное судно с окраской и символикой арендодателя.

Согласно пункту 5.2. договоров стороны признают, что арендатор будет являться и считаться исполнителем всех полетов воздушного судна в течение срока действия договора. Полеты будут выполняться по полетным заданиям арендатора в соответствии с планами работ.

Договоры от 01.01.2015 N 1-А2015, от 09.01.2017 N 2-А-2017, от 01.02.2018 N 2-А -2018 действовали весь проверяемый период. Воздушные суда, переданные в аренду в проверяемом периоде, внесены в сертификат эксплуатанта ООО "Билибиноавиа".

Исполнителем части полетов воздушных судов в течение срока действия данных договоров выступало АО "Северавиа". На воздушных судах АО "Северавиа" нанесена символика арендатора (ООО "Билибиноавиа"), что подтверждается проведенными в ходе выездной налоговой проверки осмотрами вертолетов и осмотрами фотографических снимков, размещенных в свободном доступе в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Согласно выпискам банка о движении денежных средств по расчетным счетам организаций, оплата по вышеуказанным договорам, либо иная оплата за аренду воздушных судов в проверяемом периоде отсутствует, доходы от аренды воздушных судов в декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в проверяемом периоде не отражались, что свидетельствует о формальном заключении данных договоров, т.е. только для предоставления их ООО "Билибиноавиа" в Северо-Восточное межрегиональное территориальное управление воздушного транспорта Федерального агентства воздушного транспорта для получения сертификата эксплуатанта.

В проверяемый период АО "Северавиа" своими силами не исполнило договоры по выполнению авиационных работ. Указанные работы выполнялись на материально-технической базе - вертолетной площадке "Незабудка", которую ООО "Билибиноавиа" арендует у Администрации МО Билибинский муниципальный район, экипажами (работниками) ООО "Билибиноавиа", частично на вертолетах, принадлежащих ООО "Билибиноавиа".

Вертолеты использовались на основании формально заключенных договоров об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов, агентского договора между АО "Северавиа" и ООО "Билибиноавиа". Объемы оказанных авиационных услуг полностью выполняло и контролировало ООО "Билибиноавиа". Все топливо хранилось на складе ООО "Билибиноавиа", при этом договоры хранения не заключались, в стоимость услуг стоимость хранения не входила.

Кроме того, основным заявленным видом деятельности обеих организаций являлась перевозка воздушным пассажирским транспортом, подчиняющимся расписанию (код ОКВЭД - 51.10.1), при этом как ООО "Билибиноавиа", так и АО "Северавиа" применяли специальные налоговые режимы: ООО "Билибиноавиа" в 2017-2018 годах, а взаимозависимая организация АО "Северавиа" в 2016-2018 годах (УСН с объектом налогообложения "Доходы").

Также имело место взаимозависимость руководителей - Иванов В.Г. и Булавина Ю.В., которые являются отцом и дочерью. Семин B.C. в различные периоды исполнял обязанности руководителя в АО "Северавиа" и ООО "Билибиноавиа": являлся заместителем директора ООО "Билибиноавиа" согласно ведомостям по начислению заработной платы и заместителем генерального директора АО "Северавиа".

Ведение бухгалтерского и налогового учета двух организаций осуществлялось бухгалтерами ООО "Билибиноавиа" (Самоваровой О.А., Булавиной Ю.В.) в одной программе "1C: Бухгалтерия" версия 8. Компьютер, на котором установлено программное обеспечение, для отправки отчетности по ТКС для взаимозависимых организаций располагался по адресу: г. Билибино, ул. Октябрьская д.1, кв.21, в кабинете бухгалтерии. IP-адрес организаций идентичен. Доступ к системе дистанционного банковского обслуживания предоставлен работнику ООО "Билибиноавиа" Самоваровой О.А. Банковские электронные ключи двух организаций находились у Иванова В.Г. Представление отчетности в налоговый орган осуществлялось через одного оператора связи - АО ПФ СКБ "Контур". Расчетные счета АО "Северавиа" и ООО "Билибиноавиа" открыты в одном банке. Право подписи в банковских документах одной организации предоставлено работникам, оформленным в другой организации. Руководители обществ имеют право распоряжаться денежными средствами на счетах.

Деятельность ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" осуществлялась на одной материально-технической базе, с использованием одних и тех же вертолетов, с нанесенной фирменной окраской ООО "Билибиноавиа". У АО "Северавиа" площадок, земельных участков, предназначенных для осуществления заявленного вида деятельности, не имелось. При этом производственный процесс не был разделен, внутри компаний основные средства и товарно-материальные ценности свободно перемещались без оформления сделок купли-продажи, аренды. В частности, отпуском ГСМ для заправки воздушных судов АО "Северавиа" в 2017-2018 годах занимался Лавицкий Р.Д., который не являлся сотрудником АО "Северавиа". Часть работ, по договорам ООО "Билибиноавиа" в дальнейшем реализовывались АО "Северавиа". Имело место единое хранение ТМЦ в частности ГСМ без разделения собственников имущества. По адресу: Чукотский АО, Билибинский район, с. Кепервеем, ул. Лесная 12 АО "Северавиа" деятельность не ведет, территория находится в заброшенном состоянии. Фактически офисы предприятий располагались по одному адресу, что подтверждается протоколом осмотра помещений по адресу: 689450, Чукотский АО, г. Билибино, ул. Октябрьская, д.1, кв. 21, протоколами допросов работников обществ.

Заявки от контрагентов обоих обществ поступали на электронную почту ООО "Билибиноавиа". ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" заключали сделки с одинаковыми контрагентами (как потребителями, так и поставщиками), на одинаковых условиях. При этом выполнение авиационных работ для контрагентов предприятий осуществлялось одним и тем же транспортом и летными экипажами - работниками ООО "Билибиноавиа". Более того, у АО "Северавиа" в проверяемом периоде сертификат эксплуатанта для возможности выполнять авиационные работы отсутствовал, и за его получением в Северо-Восточное межрегиональное территориальное управление воздушного транспорта Федерального агентства воздушного транспорта общество не обращалось. ООО "Билибиноавиа" в проверяемом периоде имело сертификат эксплуатанта N АР 12.11.02 (утвержден 15.02.2017). Сертификат действителен до 15.02.2020. Таким образом, АО "Северавиа" не могло выполнять самостоятельно авиационные работы.

Кадровый состав организаций формировался за счет работников основной организации (ООО "Билибиноавиа"). Между участниками схемы формально перераспределен персонал без изменения их должностных обязанностей. Трудовые книжки и договоры работников ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" хранились в одном помещении. При проведении допросов у сотрудников не было четкого понимания, в какой организации они работают. Весь персонал, выполняющий авиационные работы, трудоустроен в ООО "Билибиноавиа".

При анализе первичных документов, а также выписок банка взаимозависимых налогоплательщиков установлено, что ООО "Билибиноавиа" в 2016-2018 годах осуществляло затраты по аренде земель, электроэнергии и специфические затраты на осуществление деятельности (аэронавигационное обслуживание, услуги аэропортов, обучение и аккредитация летного персонала, информация о состоянии окружающей среды, метеообеспечение и т.д.). У АО "Северавиа" при таком же виде деятельности затраты по аренде земель, электроэнергии, специфические затраты на осуществление деятельности в большинстве случаев отсутствуют, либо незначительны.

ООО "Билибиноавиа" в 2016 году произведена оплата государственной пошлины за внесение изменений в государственный реестр гражданских судов Российской Федерации (в связи с изменением собственника вертолета) (RA-24498, R A-24738, RA-24188). ООО "Билибиноавиа" произведена оплата в адрес ОАО "Ютэйр-Инжиниринг" за капитальный ремонт вертолета МИ-8Т N 24442 в 2016 году в сумме 3 610 800 руб. и в 2017 году в сумме 10 350 928,14 руб., данный вертолет находится в собственности АО "Северавиа". При этом ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" в 2016-2018 годах не являлись контрагентами по отношению друг к другу, а именно: отсутствует взаимодействие по банковским выпискам (перевыставление понесенных затрат). Согласно выпискам банка по движению денежных средств по расчетным счетам организаций АО "Северавиа" предоставляет ООО "Билибиноавиа" только займы.

В 2016-2018 годах по расчетному счету ООО "Билибиноавиа" на постоянной основе проходят платежи за обучение и повышение квалификации летного и обслуживающего воздушные суда персонала, а также производится уплата и соответствующее отражение в отчетности страховых взносов организации, использующий труд членов лётных экипажей воздушных судов. Данные взносы уплачиваются в целях получения членами летных экипажей воздушных судов гражданской авиации ежемесячной доплаты к пенсии. Расходы такого характера у АО "Северавиа" отсутствуют.

При этом, в организациях нет конкретного разделения затрат, основных средств и работников к конкретной организации. ООО "Билибиноавиа" выполняет ремонт и содержание вертолетов АО "Северавиа" и наоборот, документы, сопровождающие эти сделки, подписывают специалисты только ООО "Билибиноавиа".

Принимая во внимание вышеизложенное, арбитражным судом сделан правомерный вывод о доказанности реализации ООО "Билибиноавиа" схемы ухода от налогообложения путем формального разделения (дробления) бизнеса, используя взаимозависимую организацию АО "Северавиа", для возможности применения УСН обеими организациями.

Таким образом, ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" функционировали в едином производственном процессе, подчиненном одной цели - получению налоговой экономии в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения.

Указанный вывод также соответствует обстоятельствам, преюдициально установленным вступившими в законную силу судебными актами по делу N А80-362/2021 Арбитражного суда Чукотского автономного округа по заявлению АО "Северавиа" о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 25.01.2021 N 2.

В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 N 30-П разъяснено, что признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения, принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности. Свойством преюдиции обладают обстоятельства, составляющие фактическую основу ранее вынесенного по другому делу и вступившего в законную силу решения, когда эти обстоятельства имеют юридическое значение для разрешения спора, возникшего позднее. Исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу, если они имеют значение для разрешения данного дела. Установленные указанным судебным актом обстоятельства имеют преюдициальное значение для данного дела и не подлежат доказыванию вновь.

В данном случае, на основании совокупности установленных фактических обстоятельств апелляционная коллегия поддерживает вывод налогового органа и суда первой инстанции об отсутствии реальной хозяйственной деятельности лица и создании искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Более того, арбитражным судом правомерно отмечено, что указанные выше обстоятельства, а также показания лиц, допрошенных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, указывают на согласованность действий ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа" по созданию схемы с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, позволяющей ее участникам минимизировать налоговые обязательства, исключительно с целью недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде УСН.

Поскольку взаимозависимость организаций АО "Северавиа" и ООО "Билибиноавиа", установленная налоговым органом в порядке статьи 105.1 НК РФ, подтверждается материалами дела, а также вступившим в законную силу судебным актом по делу по делу N А80-362/2021, и по существу обществом не опровергнута, судебная коллегия полагает, что доводы апеллянта в данной части подлежат отклонению, так как данные доводы направлены на переоценку фактических обстоятельств, установленных судами при рассмотрении дела N А80-362/2021.

Доводы ООО "Билибиноавиа" о консолидации доходов (прибыли) с АО "Северавиа" не только для проверки права на применение УСН, но и необходимости определения действительного размера налоговой обязанности общества посредством объединения доходов, расходов, налоговых баз по доначисленным налогам, налоговых вычетов и определения недоимки в целом по деятельности двух обществ, а также о необходимости выявления организатора группы, отклоняются судом второй инстанции в силу следующего.

Согласно правовой позиции, изложенной в пунктах 3 и 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, при этом объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Данный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц отражен в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224.

Вместе с тем, как верно отмечено арбитражным судом, при рассмотрении дела N А80-362/2021 по заявлению АО "Северавиа" о признании недействительным решения УФНС России по ЧАО от 25.01.2021 N 2, такой правовой подход судами не применялся. Из материалов указанного дела следовал факт доначисления Управлением налогоплательщику АО "Северавиа" сумм налогов, как самостоятельному лицу, что с учетом результатов рассмотрения дела не было признано незаконным (определением Верховного Суда Российской Федерации от 02.11.2023 N 303-ЭС23-21947 отказано в передаче кассационных жалоб на решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 20.06.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022 и постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.07.2023 по делу N А80-362/2021 для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

В связи с изложенным, руководствуясь статьей 16 АПК РФ, суд первой инстанции при рассмотрении настоящего спора обоснованно не установил оснований для признания ООО "Билибиноавиа" организатором группы, при определении размера налоговой обязанности которого необходимо определение объема налоговых обязательств АО "Северавиа".

Повторно разрешая спор, судебная коллегия апелляционного суда не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в данной части.

Доводы общества о неправильном применении судом первой инстанции подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ также подлежат отклонению в связи со следующим.

Так, суммы налогов, подлежащие уплате ООО "Билибиноавиа" в бюджетную систему Российской Федерации, определены налоговым органом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным путем на основании имеющейся информации (документов) полученных от налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки и иных мероприятий налогового контроля.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При применении расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган обязан лишь доказать наличие оснований для его применения, обусловленных, как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О, неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика, и методы примененного расчета.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444 указано, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности и может быть основано на усредненных данных, что согласуется с самой сутью расчетного метода исчисления налога.

Как разъясняет Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации у налогоплательщика.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Из материалов дела следует, что основанием доначисления оспариваемых налогоплательщиком сумм налогов явился вывод налогового органа о создании схемы дробления бизнеса, направленной на незаконную минимизацию налогообложения. В этой связи при определении налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган руководствовался не только документами налогоплательщика, но и документами взаимозависимого с ним АО "Северавиа".

Расчет налоговых обязательств произведен на основании документов о налогоплательщике, полученных в ходе выездной налоговой проверки.

Судебная коллегия апелляционного суда обращает внимание, что в рамках рассмотрения настоящего спора обществом не представлены документы и доказательства, подтверждающие несоответствие доначисленных в рамках проверки налоговых обязательств, фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика.

Таким образом, применение расчетного метода (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) и его допустимость исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Следовательно, сам по себе выбранный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Выбор данного метода является правом налогового органа. При этом определение сумм налогов на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике является методом более достоверным и максимально приближенным к фактическим обязательствам лица перед бюджетом.

Арбитражный суд верно указал, что не имеют правового значения для рассмотрения настоящего дела доводы общества относительно необходимости учета среднеотраслевых показателей налоговой нагрузки, поскольку в обязанность налогового органа входит определение действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика с применением расчетного способа который производится на основании обстоятельств подлежащих установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, что и осуществлено по результатам выездной налоговой проверки.

Анализ показателей рассчитанной налоговой нагрузки в сравнении со средними значениями в отрасли (деятельность воздушного транспорта), вопреки позиции ООО "Билибиноавиа", не является основанием, позволяющим признать неправильным размер налоговых обязательств, определенный налоговым органом.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган правомерно определил налоговые обязательства общества на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Основания для иной оценки у судебной коллегии отсутствуют.

Помимо этого, по тексту жалобы общество отмечает, что при определении налоговой базы имело место завышение налоговым органом доходов, кроме того, как полагает апеллянт, не учтены понесенные налогоплательщиком расходы.

Так, материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом проведен анализ деклараций за 2016-2018 годы, в которых отражены суммы доходов, полученных ООО "Билибиноавиа" и АО "Северавиа".

Согласно представленной 18.03.2019 ООО "Билибиноавиа" налоговому органу налоговой декларации N 760498252 по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2018 год, сумма дохода отражена налогоплательщиком в размере 134 231 606 руб. Уточненную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2018 год в связи с обнаружением ошибок, в том числе в книге учета доходов и расходов (далее - КУДиР), общество не представило, как при налоговой проверке, так и в ходе рассмотрения дела в судах двух инстанций.

При этом, как обоснованно указано арбитражным судом, даже при признании наличия арифметической ошибки в КУДиР, суммированный доход за 2018 год по двум организациям превышает величину предельного размера дохода 150 000 000 руб., ограничивающего право на применение УСН - 150 606 309 руб. (153 191 909 - 2 584 600).

Более того, обществом не приведены пояснения (расчет) в связи с чем сложилась арифметическая ошибка при определении налоговым органом дохода ООО "Билибиноавиа" в 2018 году.

Таким образом, апелляционная коллегия считает, что довод апеллянта о том, что налоговый орган при определении суммы доходов за 2018 год излишне включил сумму в размере 2 584 000 руб. документально не подтвержден, правового значения для итогов рассмотрения настоящего спора не имеет.

По этим же основаниям суд второй инстанции не может признать обоснованной позицию общества со ссылкой на ошибочность учета налоговым органом в доходах суммы в размере 2 241 181 руб., как дважды включенной в доходы.

В свою очередь, ООО "Билибиноавиа" в апелляционной жалобе обращает внимание, что, включив доход в размере 2 241 181 руб. в налоговую базу при применении ОСН в 2016 году и в налоговую базу 2017 года при применении УСН, налогоплательщик с одного и того же дохода уплатил налоги, исчисленные по двум системам налогообложения - ОСН и УСН.

Вместе с тем, в ходе проведения выездной налоговой проверки по требованию Управления от 09.01.2020 N 1 ООО "Билибиноавиа" представлена КУДиР за 2018 год, согласно которой доходы общества определялись кассовым методом. КУДиР за 2017 год не представлена.

Также, в КУДиР за 2018 год отсутствовала запись о сторнировании общей суммы задолженности в размере 2 241 181 руб. в отношении контрагента ФГУП "Госкорпорация по ОрВД". Помимо этого, уточненную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2018 год в связи с обнаружением ошибок, общество не представило.

Повторно разрешая спор, судебная коллегия апелляционного суда считает необходимым отметить, что аналогичные доводы были предметом исследования и оценки при рассмотрении дела N А80-362/2021 по заявлению подконтрольного налогоплательщику АО "Северавиа" о признании недействительным решения УФНС России по Чукотскому автономному округу от 25.01.2021 N 2 и признаны несостоятельными.

По мнению налогоплательщика, вывод суда первой инстанции о необоснованности доводов общества о завышении доходов по УСН и ОСН в сумме 510 585 руб., является неправомерным, поскольку, как утверждает апеллянт, не соответствует фактическим обстоятельствам и противоречит пункту 1 статьи 41 и подпункту 9 пункту 1 статьи 251 НК РФ.

Как следует из материалов дела, обществом в КУДиР за 2018 год отражена сумма доходов 510 585 руб. 33 коп., полученная от ООО "ЭнергоСпецРемонг" (179 999 руб. 90 коп.), ООО "Восточная буровая компания" (32 000 руб.) ГБУЗ "Чукотская окружная больница" (190 585 руб. 43 коп.), ООО "ГДК Баимская" (108 000 руб.). Данные суммы включены обществом в доход, указанный в налоговых декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2018 год, соответственно. ООО "Билибиноавиа" в 2017-2018 в адрес указанных контрагентов выставлены счета-фактуры и акты за оказанные услуги по метеообеспечению вне регламента на общую сумму 510 858 руб. 33 коп. Оплата за услуги поступила на расчетный счет в 2018 году в полном объеме.

При направлении апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение Управления о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.05.2021 N 3 налогоплательщик представил дополнительные документы, которые при проведении налоговой проверки не представлялись: бухгалтерскую справку от 28.12.2018 по стоимости метеоуслуг, согласно которой сумма дохода в размере 510 585 руб. 33 коп., подлежит сторнированию, КУДиР за 2018 год, в которой отражена запись о сторнировании суммы дохода в размере 510 585 руб. 33 коп.

В ходе проведения выездной налоговой проверки по требованию налогового органа от 09.01.2020 N 1 о представлении документов (информации) ООО "Билибиноавиа" представлена КУДиР за 2018 год, согласно которой доходы обществом определялись кассовым методом.

При этом, в представленной КУДиР за 2018 год отсутствовала запись о сторнировании общей суммы в размере 510 585 руб. 33 коп. в отношении перечисленных ранее контрагентов в связи с обнаружением ошибки при определении суммы дохода за 2018 год. Уточненную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2018 год, с отражением (уменьшением) суммы исчисленного налога в связи с обнаружением ошибки, общество не представило.

В проверяемом периоде между ООО "Билибиноавиа" (исполнитель) и ООО "Восточная буровая компания", ООО "ЭнергоСпецРемонт", ООО "ГДК Баимская", ГБУЗ "Чукотская окружная больница" (заказчики) заключены договоры от 15.02.2017 N 2, от 12.05.2017 N 13, от 29.01.2018 N 4, от 20.01.2017 N 3 на оказание авиационных услуг, согласно которым заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательство по оказанию ему авиатранспортных услуг на вертолетах Ми-8Т. Стоимость одного летного часа авиауслуг установлена без учета аэропортовских услуг и метеообслуживания вне регламента.

Так, материалами выездной налоговой проверки подтверждается, что между ООО "Билибиноавиа" (заказчик) и ФГБУ "Авиаметтелеком Росгидромета" (исполнитель) 09.01.2013 заключен договор оказания авиационных метеорологических услуг N 14-2013/Ав, по условиям которого исполнитель своими силами и оборудованием осуществляет за оговоренную цену услуги по предоставлению информации о состоянии окружающей среды, ее загрязнении в объеме, предусмотренном нормативными документами по метеорологическому обеспечению гражданской авиации России и Приложением N 1 договора, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению вышеуказанной информации.

В силу пункта 1.2 договора от 09.01.2013 N 14-2013/Ав под предоставлением информации о состоянии окружающей среды, ее загрязнении или предоставлением информационных услуг в области гидрометеорологии и мониторинга загрязнения окружающей природной среды в соответствии с пунктом 2 Положения об информационных услугах в области гидрометеорологии и мониторинга загрязнения окружающей природной среды, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15.11.1997 N 1425, в настоящем договоре понимается оказание исполнителем авиационных метеорологических услуг. Под метеорологическим обеспечением самолетовылета понимается предоставление экипажам воздушных судов заказчика информации о текущей (фактической) и прогностической метеорологической обстановке в районе аэродрома вылета, по маршруту следования, аэродромах пункта назначения и запасных аэродромах, предназначенная для обеспечения одного (каждого) вылета воздушного судна в конкретном аэропорту, в определенный период времени.

Согласно пункту 2.2.5 договора от 09.01.2013 N 14-2013/Ав при выходе за рамки регламента заказчик обязан оплачивать внерегламентное время работы АМСГ согласно приложений к настоящему договору, в соответствии с указанными в предоставляемых исполнителем документах, в полном объеме, учитывая требования пункта 4.2.2 НМО ГА-95, являющегося основным документом, определяющим организацию метеообеспечения гражданской авиации.

Стоимость услуг по настоящему договору определяется ставкой сбора (зарегистрированной в ЦРТ) за метеорологическое обеспечение одного вылета ВС в аэропортах Чукотского АО и дополнительными ставками сборов за метеообслуживание полетов ВС во внерегламентное время работы аэропортов Чукотского АО, которые регламентированы Приложениями настоящего договора (пункт 3.1 договора).

ФГБУ "Авиаметтелеком Росгидромета" во исполнение обязательств по договору от 09.01.2013 N 14-2013/Ав оказывало, а ООО "Билибиноавиа" принимало и оплачивало авиационные метеорологические услуги.

В частности, ООО "Билибиноавиа" по актам об оказании услуг от 31.10.2017 N 0339/07, от 30.11.2017 N 0401/07, от 31.12.2017 N 0452/07, от 28.02.2018 N 079/07, от 30.04.2018 N 0205/07 приняты, в том числе, услуги по предоставлению информации о состоянии окружающей среды, ее загрязнении вне регламента.

Кроме того, условиями договоров, заключенных между ООО "Билибиноавиа" (исполнитель) и ООО "Восточная буровая компания", ООО "ЭнергоСпецРемонт", ООО "ГДК Баимская", ГБУЗ "Чукотская окружная больница" (заказчики), согласованы дополнительные условия, согласно которым при полетах вне регламента тариф на метеообеспечение увеличивается за каждый час авиационного обслуживания.

Так, по актам от 10.02.2018 N 7, от 07.04.2018 N 20 ООО "ГДК Баимская" приняло без замечаний оказанные ООО "Билибиноавиа" услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на суммы 24 000 руб., 84 000 руб. Всего в 2018 году ООО "Билибиноавиа" оказано ООО "ГДК Баимская" авиауслуг метеообеспечения вне регламента на сумму 108 000 руб. На оплату ООО "Билибиноавиа" выставило ООО "ГДК Баимская" соответствующие счета-фактуры. Оплата контрагента поступила на расчетный счет общества в 2018 году в полном объеме, что последним не оспаривалось.

Также, по акту от 25.11.2017 N 128 ООО "Восточная буровая компания" приняло без замечаний оказанные ООО "Билибиноавиа" услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 32 000 руб. На оплату ООО "Билибиноавиа" выставило ООО "Восточная буровая компания" соответствующий счет-фактуру. Оплата контрагента поступила на расчетный счет общества в 2018 году в полном объеме, что последним не оспаривалось.

Помимо этого, по актам от 04.06.2018 N N 38, 39, от 07.08.2018 N 89, от 09.08.2018 N 93, от 03.11.2018 N 208 ООО "ЭнергоСпецРемонт" приняло без замечаний оказанные ООО "Билибиноавиа" услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на суммы 28 000 руб., 20 000 руб., 3 999 руб. 90 коп., 8 000 руб., 36 000 руб. На оплату ООО "Билибиноавиа" выставило ООО "ЭнергоСпецРемонт" соответствующие счета-фактуры. Оплата услуг метеообеспечения вне регламента, оказанных в период 2017-2018 годов поступила на расчетный счет общества в 2018 году в размере 179 999 руб. 90 коп., что последним не оспаривалось.

Между тем, по актам от 04.12.2017 N 134, от 15.04.2018 ГБУЗ "Чукотская окружная больница" приняло без замечаний оказанные ООО "Билибиноавиа" услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на суммы 154 585 руб. 43 коп, 36 000 руб. На оплату ООО "Билибиноавиа" выставило ГБУЗ "Чукотская окружная больница" соответствующие счета-фактуры. Оплата в сумме 190 585 руб. коп. поступила на расчетный счет общества в 2018 году в полном объеме, что последним не оспаривалось.

В силу пункта 1 статьи 346.18 НК РФ для налогоплательщиков, избравших объектом налогообложения по УСН доходы, налоговой базой установлено денежное выражение доходов.

Статей 41 НК РФ предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые по правилам статьи 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (статья 39 НК РФ).

Из пункта 1 статьи 346.17 НК РФ следует, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В рассматриваемом случае, по условиям договоров возмездного оказания услуг, заключенных налогоплательщиком, в целом на аналогичных условиях, с ООО "ГДК Баимская" (договор на авиационные работы от 29.01.2018 N 4), с ООО "Восточная буровая компания" (договор на авиационные виды работ от 15.02.2017 N 2), с ООО "ЭнергоСпецРемонт" (договор на авиационные виды работ от 12.05.2017 N 13), ГБУЗ "Чукотская окружная больница" (договор на выполнение санитарных заданий от 20.01.2017 N 3), общество обязалось осуществить полеты воздушных судов по заявкам заказчиков (пункт 2.2 договора от 15.02.2017 N 2, от 29.01.2018 N 4, от 12.05.2017 N 13, пункт 2.1 договора от 20.01.2017 N 3).

Стоимость одного летного часа авиауслуг устанавливалась сторонами без учета стоимости аэропортовских услуг и метеообслуживания вне регламента, что следует из анализа пунктов 4.2 договоров от 15.02.2017 N 2, от 29.01.2018 N 4, от 12.05.2017 N 13, во взаимосвязи с пунктами 4.15 этих договоров, пункта 3.2 договора от 20.01.2017 N 3 во взаимосвязи с пунктом 3.13 этого договора.

Условия пунктов 4.6 договоров от 29.01.2018 N 4, от 15.02.2017 N 2, от 12.05.2017 N 13, пункта 3.6 договора от 20.01.2017 N 3 о наличии на стороне контрагентов налогоплательщика (заказчиков) обязанности по вступлению в прямые договорные отношения с аэропортами предполагаемых вылетов и посадок, либо несению ими за свой счет расходов для обеспечения вылета воздушного судна и выполнения авиационных работ в соответствующей зоне ответственности управления воздушным движением (аэронавигационные сборы) об ином не свидетельствуют.

Из представленных в материалах дела первичных документов, составленных в ходе исполнения сторонами обязательств в рамках договоров от 15.02.2017 N 2, от 29.01.2018 N 4, от 12.05.2017 N 13, от 20.01.2017 N 3 (заявок заказчиков на полет, актов-отчетов, актов сдачи-приемки услуг, выставленных на оплату счетов-фактур) следует, что в случае оказания ООО "Билибиноавиа" авиауслуг метеообеспечения вне регламента, к стоимости оказанных услуг, в актах сдачи-приемки исполнителем отдельной строкой отражались соответствующие дополнительные услуги в фактически оказанном объеме и по согласованной отдельно в пунктах 4.15, 3.13 договоров стоимости. В соответствующих счетах-фактурах стоимость авиауслуг метеообеспечения вне регламента также указывалась отдельной строкой.

В свою очередь, суд первой инстанции, исследовав содержание вышеуказанных договоров, пришел к правомерному выводу, что оказание услуг метеообеспечения вне регламента согласовано сторонами договоров от 15.02.2017 N 2, от 29.01.2018 N 4, от 12.05.2017 N 13, от 20.01.2017 N 3 на случай необходимости, в целях возможности исполнения ООО "Билибиноавиа" предмета договора - осуществления полетов воздушных судов по заявкам заказчиков. В связи с чем арбитражный суд верно указал, что суммы оплаты этих услуг, полученные ООО "Билибиноавиа" в 2018 году от контрагентов ООО "Восточная буровая компания", ООО "Энергоспецремонт", ООО "ГДК Баимская", ГБУЗ "Чукотская окружная больница" должны были учитываться в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН с объектом налогообложения - "доходы". Доказательств того, что полученные доходы от указанных ранее организаций относятся к доходам, предусмотренным статьей 251 НК РФ обществом в материалы дела не представлено, обратного не доказано.

Судебная коллегия апелляционного суда не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в данной части.

Кроме того, как обоснованно указано налоговым органом, предложенная налогоплательщиком правовая квалификация взаимодействия перечисленных лиц, по существу сводится к возникновению между ООО "Билибиноавиа" и ФГБУ "Авиаметтелеком Росгидромета" отношений субподряда в целях оказания услуг конечным потребителям, о чем также свидетельствует порядок расчета, подпадающий под условия пункта 4 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), где лицом, обязанным оплатить услуги ФГБУ "Авиаметтелеком Росгидромета", оказанные по договору от 09.01.2013 N 14-2013/Ав, ни один из контрагентов ООО "Билибиноавиа" не определен.

В связи с вышеизложенным, доводы апеллянта в данной части признаются апелляционным судом несостоятельными и подлежат отклонению.

Рассматривая доводы заявителя жалобы касательно завышения налоговым органом доходов при определении налоговой базы в результате неправомерного признания в 2018 году доходом кредиторской задолженности, безнадежной ко взысканию, по контрагенту ООО "Артель старателей "Чукотка" в сумме 9 446 руб., суд второй инстанции также не может признать данные доводы общества обоснованными в силу следующего.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

На основании пунктов 8 и 10.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В силу пункта 1 статьи 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ, согласно которой по общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Общие положения о подряде (статьи 702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (статьи 730-739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 ГК РФ).

Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику (статья 711 ГК РФ, пункт 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").

В соответствии с пунктом 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Согласно пункту 1 статьи 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Так, из материалов проверки следует, что по состоянию на 31.12.2018 у общества числилась кредиторская задолженность в размере 9 446 руб. Стоимость приобретенных у ООО "Артель старателей Чукотка" услуг ООО "Билибиноавиа" принята к бухгалтерскому учету в 3 и 4 кварталах 2015 года, что подтверждается представленной обществом карточкой счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за январь 2016 - декабрь 2019 года. Оказанные ООО "Артель старателей Чукотка" услуги приняты обществом по актам сдачи-приемки от 30.09.2015 N 168, от 26.10.2015 N 188 без замечаний относительно объема и стоимости, к подписям приложены печати организаций. Кроме того, ООО "Билибиноавиа" не оспаривается, что между ним и ООО "Артель старателей Чукотка" имели место правоотношения по возмездному оказанию услуг в отсутствие договоров, подписанных в виде единого документа.

Поскольку при отсутствии указаний в законе или договоре соответствующего срока, оплата работ производится заказчиком в соответствии со статьей 711 ГК РФ, вопреки мнению общества, оснований для определения срока оплаты по правилам пункта 2 статьи 314 ГК РФ не имеется.

Принимая во внимание положения вышеназванных норм права, суд второй инстанции, также учитывая совокупность доказательств (в том числе представленную обществом карточку счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за январь 2016 - декабрь 2019 года), поддерживает позицию налогового органа о том, что срок исковой давности в данном случае следует исчислять с момента подписания сторонами двухстороннего акта сдачи-приемки (сентябрь и октябрь 2015 года), поскольку именно с этого момента на стороне заказчика возникло денежное обязательство по оплате услуг. Как следствие, в отсутствие сведений о прерывании течения срока исковой давности по этим требованиям, налоговый орган правильно указал на его истечение в сентябре и октябре 2018 года, с учетом даты подписания актов сдачи-приемки услуг, что образовало на стороне общества, как налогоплательщика, внереализационный доход. При этом, доказательств прерывания течения сроков исковой давности в материалах дела не представлено.

Таким образом, по убеждению апелляционной коллегии, вывод арбитражного суда о том, что общество в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ не включило в состав внереализационных доходов за 2018 год 9 446 руб. кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности является обоснованным.

Доводы ООО "Билибиноавиа" о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения в налоговую базу по прибыли спорного внереализационного дохода в размере 567 180 руб. в 2017 году и 191 037 руб. в 2018 году были предметов рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно отклонены исходя из следующего.

Внереализационными доходами согласно пункту 24 статьи 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23 - 33 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и указанных сумм акциза.

Так, ввиду отсутствия к рассматриваемой ситуации в проверяемом периоде специальной нормы, арбитражным судом, вопреки мнению апеллянта, верно отмечено, что применению подлежит общее правило пункта 1 статьи 271 НК РФ, согласно которому в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с пунктом 5статьи 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы, в которых они состоят на учете, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, указанные в пункте 3.1 НК РФ, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Согласно статье 192 НК РФ налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

В силу положений статей 182, 187, 192, 193, 194, 195, 200, 201, 203.1 НК РФ разница между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов определяется путем декларирования акциза, исчисляемого непосредственно самим налогоплательщиком, при наличии и соблюдении всех необходимых условий для реализации права на получение вычета. Иными словами, право на вычет акциза неразрывно связано с обязанностью исчислить налог к уплате в бюджет. Для применения вычетов по акцизу и возмещения разницы, полученной между исчисленной суммой акциза и суммой налоговых вычетов, необходимо соблюдение ряда условий, в том числе обязанность налогоплательщика исчислить налог, заявить вычеты в декларации и представить предусмотренный главой 22 НК РФ пакет подтверждающих документов. Право на получение вычета по акцизам возникает у налогоплательщиков при представлении документов, перечисленных в статье 201 НК РФ, а реализация такого права носит заявительный характер и связана с необходимостью представления налогоплательщиком налоговой декларации.

С учетом изложенного, арбитражным судом правомерно указано, что дата представления налоговой декларации по акцизам, в которой реализовано право на возмещение акциза из бюджета с представлением определенного перечня документов, предусмотренного пунктом 22 статьи 201 НК РФ, является датой, на которую возникает право на применение налоговых вычетов по акцизам, и соответственно, датой получения внереализационного дохода.

Федеральным законом от 30.07.2019 N 255-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 4 статьи 271 НК РФ с 01.01.2020 дополнен подпунктом 13, в соответствии с которым датой признания дохода в виде разницы между суммами акцизов, принятых организацией к вычету по отдельным операциям с подакцизными товарами, и суммами акцизов, начисленными ею по этим операциям, будет являться дата представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам.

В письме Минфина России от 20.09.2019 N 03-03-14/72475 даны разъяснения, согласно которым после вступления в силу положений подпункта 13 пункта 4 статьи 271 НК РФ (с 01.01.2020) доходы, указанные в пункте 24 статьи 250 НК РФ, следует признавать на дату представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам. То есть, при представлении налогоплательщиком в марте 2018 году налоговой декларации по акцизам за периоды 2017 года вышеуказанные доходы следует отражать в составе внереализационных доходов в марте 2018 года.

Несмотря на отсутствие в проверяемом периоде в НК РФ нормы подпункта 13 пункта 4 статьи 271 НК РФ, соответствующей ей правовой подход был применим к спорным правоотношениям, как вытекающий из совокупного толкования перечисленных выше положений НК РФ.

Согласно реестру отправки отчетности ООО "Билибиноавиа" из материалов налоговой проверки, обществом в налоговый орган предоставлялись уточненные налоговые декларации по акцизам на приобретение авиационного керосина от 29.03.2018 N 2017МС05, от 29.03.2018 N 2017МС06, от 29.03.2018 N 2017МС07, от 29.03.2018 N 2017МС08, от 29.03.2018 N 2017МС09, от 29.03.2018 N 2017МС10, от 29.03.2018 N 2017МС11, от 29.03.2018 N 2017МС12, от 13.04.2018 N2018МС03, от 03.05.2018 N2018МС04, от 08.08.2018 N 2018МС07 за период с мая по декабрь 2017 года и за март, апрель, июль 2018 года.

В отношении указанных налоговых деклараций по акцизам налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки, по результатам которых нарушений не установлено, в связи с чем приняты решения о возмещении сумм акциза на общую сумму 758 217 руб.: от 08.08.2018 N 1 на 63 062 руб., от 17.09.2018 N 2 на 63 020 руб., от 17.09.2018 N 3 на 63 020 руб., от 17.09.2018 N 4 на 63 020 руб., от 17.09.2018 N 5 на 63 020 руб., от 17.09.2018 N 6 на 1 935 руб., от 17.09.2018 N 7 на 63 020 руб., от 17.09.2018 N 8 на 126 040 руб., от 17.09.2018 N 9 на 63 020 руб., от 17.09.2018 N 10 на 63 020 руб., от 08.11.2018 N 11 на 126 040 руб., согласно которым сумма акциза, подлежащего уменьшению в 2017 году составила 567 180 руб., в 2018 году - 191 037 руб.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, налоговыми органами ошибочно не учтено, что поскольку моментом реализации права на налоговый вычет является дата подачи обществом декларации по акцизам, в которой заявлен такой вычет, сумма 567 180 руб. по декларациям от 29.03.2018 N 2017МС05, от 29.03.2018 N 2017МС06, от 29.03.2018 N 2017МС07, от 29.03.2018 N 2017МС08, от 29.03.2018 N 2017МС09, от 29.03.2018 N 2017МС10, от 29.03.2018 N 2017МС11, от 29.03.2018 N 2017МС12 должна признаваться внереализационным доходом налогоплательщика в 2018 году.

Между тем, ошибочные выводы налогового органа, вопреки позиции апеллянта, не привели к нарушению прав общества, поскольку при расчете налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2017 год установлен убыток ООО "Билибиноавиа" в размере - 1 282 252 руб., а сумма исчисленного налога составила 0 руб. Исключение 567 180 руб. из состава внереализационных доходов 2017 года влечет включение указанной суммы в доход 2018 года с соответствующим увеличением налоговой базы для исчисления налога и его доначислением.

Принимая во внимание изложенное, является правомерным вывод налогового органа о том, что в целях налогообложения прибыли организаций в состав внереализационных доходов ООО "Билибиноавиа" подлежали включению суммы акциза, заявленные к возмещению из бюджета по представленным декларациям от 29.03.2018 N 2017МС05, от 29.03.2018 N 2017МС06, от 29.03.2018 N 2017МС07, от 29.03.2018 N 2017МС08, от 29.03.2018 N 2017МС09, от 29.03.2018 N 2017МС10, от 29.03.2018 N 2017МС11, от 29.03.2018 N 2017МС12, от 13.04.2018 N2018МС03, от 03.05.2018 N2018МС04, от 08.08.2018 N 2018МС07 за период с мая по декабрь 2017 года и за март, апрель, июль 2018 года.

Кроме того, заявитель жалобы считает, что вывод арбитражного суда о том, что налоговым органом не были занижены расходы, не соответствует фактическим обстоятельствам и нормам налогового законодательства.

Вместе с тем, суд второй инстанции не может согласиться с данным мнением общества в силу следующего.

Как следует из материалов дела, общество ни в ходе налоговой проверки, ни при обжаловании решения от 24.05.2021 N 3 в порядке ведомственного контроля в вышестоящий налоговый орган, не заявляло о неправильном определении амортизационных отчислений.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что оценка впервые заявленных налогоплательщиком доводов судом в ходе судебного разбирательства не может быть равнозначной мероприятиям налогового контроля, которые уполномочен проводить налоговый. Заявление налогоплательщиком соответствующих доводов и раскрытие их только на стадии судебного разбирательства лишает налоговый орган возможности на проведение углубленного изучения документов с осуществлением всех предусмотренных Налоговым кодексом мероприятий налогового контроля, что, в свою очередь, нарушает принцип равноправия и состязательности сторон в арбитражном процессе.

В 2016 году налогоплательщик находился на общей системе налогообложения и не применял УСН, соответственно был обязан осуществлять учет, как доходов, так и расходов, подавать налоговые декларации, в том числе по налогу на прибыль организаций.

В свою очередь, общество не привело пояснений относительно механики расчета и причин отражения самим налогоплательщиком в налоговой декларации за 2016 год расходов по амортизации, уменьшающих сумму доходов, в сумме 252 709 руб., принятой налоговым органом для исчисления налога на прибыль организаций за соответствующий период в отсутствие возражений ООО "Билибиноавиа".

Изучив материалы дела и позицию апеллянта, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют лишь об отсутствии у налогового органа и налогоплательщика спора по вопросу размера амортизации на момент проведения налоговой проверки и обжалования принятого по его результатам решения в порядке ведомственного контроля. Принятие налоговым органом в расходы суммы амортизации, рассчитанной по данным бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль организаций за периоды 2017-2018, вопреки позиции апеллянта, не ухудшает положения общества, учитывая то, что ООО "Билибиноавиа" не лишено права на установление реальной налоговой обязанности по налогам за проверяемый период с учетом имеющихся у него документов путем подачи уточненной налоговой декларации и повторного заявления расходов.

На основании изложенного доводы общества относительно занижения расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2016 году на сумму амортизации в размере 10 006 410 руб. признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и подлежат отклонению.

По аналогичным основаниям отклоняются доводы ООО "Билибиноавиа" о занижении расходов за 2016 год на 3 703 435 руб., составляющие сумму не включенных в расходы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование.

Из материалов дела следует, что Управлением в составе расходов 2016 года учитывались отчисления общества в пенсионный фонд и фонд социального страхования в сумме 4 674 233 руб. При этом налоговый орган исходил из данных налогоплательщика, отраженных в декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год, в отсутствие каких-либо возражений последнего о необходимости дополнительного включения в расходы 3 703 435 руб. При обжаловании решения УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 N 3 в порядке ведомственного контроля в вышестоящий налоговый орган соответствующих доводов налогоплательщик также заявлено не было.

Рассматривая настоящий спор, суд первой инстанции признал обоснованными доводы общества о занижении налоговым органом расходов по налогу на прибыль организаций в 2018 году в связи с ошибочным не включением суммы земельного налога в размере 1 690 руб.

Вместе с тем, арбитражный суд правомерно не установил оснований для признания незаконным обжалуемого решения Управления с учетом того, что по результатам выездной налоговой проверки налог на прибыль организаций налогоплательщику не доначислен. Вышеуказанная ошибка свидетельствует лишь о наличии на стороне общества переплаты по налогу на прибыль организаций. Переплата, образовавшаяся ввиду ошибочного не включения в расходы 2018 года суммы земельного налога в размере 1 690 руб., подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности.

Указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам, вопреки доводам апеллянта, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12 и от 16.04.2013 N 15638/12).

Таким образом, приведенные доводы налогоплательщика в данной части не могут свидетельствовать о незаконности оспариваемого решения, поскольку вопросы исполнения оспариваемого решения не являются предметом спора.

Доводы апеллянта со ссылкой на необходимость определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом размера убытка, полученного налогоплательщиком в 2017 году и предполагаемого (неподтвержденного налоговым органом) убытка 2016 года являются необоснованными в связи со следующим.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой.

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

Как следует из разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 25.05.2021 N 03-03-06/1/39859, в случае если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Так, вопреки позиции заявителя жалобы, право налогоплательщика на перенос убытка на будущее носит заявительный характер. Учитывая реализацию указанного права в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен убыток, именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в каком размере перенести имеющийся у него убыток, о чем заявляет налоговому органу.

В данном случае волеизъявление налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на убыток, полученный в период 2017 года, отсутствовало. Соответствующих возражений налогоплательщик на акт налоговой проверки не заявлял, в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, таких доводов не приводил.

Более того, получение налогоплательщиком убытка по результатам 2016 года документально не подтверждено.

При изложенных обстоятельствах, поскольку у налогового органа отсутствует право в произвольном порядке выбирать период, в котором будет учтен убыток налогоплательщика, а расчеты общества с включением в них убытков прошлых периодов, уменьшающих налоговую базу, нельзя признать обоснованными, апелляционный суд полагает, что расчет налоговых обязательств, произведенный налоговым органом с учетом положений пункта 2 статьи 283 НК РФ, является правомерным.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.07.2023 по делу N А80-362/2021.

Кроме того, общество указывает, что в погашение доначисленных налогов налоговый орган произвел зачет единого налога по УСН в сумме 5 081 034 руб. (по налогу на прибыль - 3 048 241 руб. и по НДС - 2 032 793 руб.), в этой связи апеллянт полагает, что сумма в размере 100 248 руб. являлась переплатой, которая также подлежала зачету в счет уменьшения доначисленных сумм.

Вместе с тем, арбитражный суд, исследовав приложенную к отзыву налогового органа от 08.08.2023 N 19-19/0302 справку о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам по состоянию на 01.04.2020 N 3721182, в отсутствие в документе сведений о наличии переплаты, с учетом представленных в дело заявлений общества о зачете суммы излишне уплаченного (подлежащего возмещению) налога (сбора, пени, штрафа) от 07.04.2017, от 27.04.2017, от 18.05.2017, пришел к верному выводу об обоснованности позиции налогового органа, в связи с чем обоснованно отклонил доводы ООО "Билибиноавиа" в данной части.

Помимо этого, налогоплательщик считает, что налоговый орган излишне произвел зачет на сумму 165 362 руб. (20% от 826 812 руб., которые вышестоящий налоговый орган исключил из состава внереализационных доходов налогоплательщика за 2018 год).

Как следует из материалов дела, в результате принятия Межрегиональной инспекцией решения от 06.09.2021 N 7-10/1702 по апелляционной жалобе общества, действительно на стороне ООО "Билибиноавиа" образовалась переплата в размере 165 362 руб., которая при определении размера доначисления НДС не учтена.

Однако, как указывалось ранее, образовавшаяся переплата подлежит учету налоговым органом при исполнении обжалуемого решения УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 N 3, вопросы порядка исполнения данного ненормативного правового акта не входят в круг обстоятельств, подлежащих установлению судом в рамках настоящего дела. Предметом спора является ненормативный акт налогового органа, с учетом акта вышестоящего налогового органа, а не действия Управления, связанные с исполнением решения вышестоящего налогового органа.

При постановке выводов по делу судебной коллегией принято во внимание, что в производстве Арбитражного суда Чукотского автономного округа находится дело N А80-484/2023 по заявлению Управления от 31.10.2023 о взыскании с ООО "Билибиноавиа" задолженности, возникшей в связи с вынесением решения УФНС по ЧАО от 24.05.2021 N 3 (обжалуемое решение) в размере 28 879 670 руб. 05 коп., в том числе пени, сформированные на дату принятия решения судом.

Таким образом, по убеждению суда второй инстанции, сумма недоимки, подлежащая взысканию с учетом решения Межрегиональной инспекции, в том числе по сумме 165 362 руб., подлежит установлению в рамках дела N А80-484/2023.

Рассматривая доводы общества о неправомерном произведении зачета уплаченного налогоплательщиком единого налога по УСН в уплату налога на прибыль за 2018 год, и необходимости учета уплаченного налога по УСН в приоритетном порядке в уменьшение недоимки по НДС, образовавшейся в более ранние сроки, поскольку такой способ зачета является наиболее благоприятным для налогоплательщика, апелляционная коллегия приходит к следующему.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, в случае установления налоговым органом схемы ухода от налогообложения путем разделения ("дробления") бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, налоги, уплаченные на спецрежимах, подлежат зачету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), так как они являются его фискальными эквивалентами.

Так, в проверяемом периоде ООО "Билибиноавиа" доначислен налог на прибыль организаций за 2018 год. В соответствии с пунктом 13 приведенных разъяснений, только если после зачета суммы УСН в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги. При этом, вопреки позиции заявителя жалобы, период начисления и срок уплаты налога на прибыль организаций, не является определяющим обстоятельством.

С учетом изложенного, доводы общества о том, что в отсутствие начисления налога на прибыль за 2017 год, сумма уплаченного обществом УСН подлежала зачету в счет доначисленного НДС за 2017 год, признаются апелляционным судом несостоятельными и подлежат отклонению, поскольку основаны на неверном толковании апеллянтом вышеуказанных разъяснений.

Повторно разрешая спор, апелляционный суд, оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, в соответствии со статьей 71 АПК РФ, приходит к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о нарушении обществом положений налогового законодательства, что также подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами и вступившим в законную силу решением суда по делу N А80-392/2021 Арбитражного суда Чукотского автономного округа, имеющего преюдициальное значение для настоящего спора.

Таким образом, суд второй инстанции считает, что оспариваемое решение налогового органа соответствуют нормам налогового законодательства, не нарушают права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем основания для признания его незаконным отсутствуют.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы не нашли своего подтверждения при ее рассмотрении, по существу сводятся к переоценке законных и обоснованных выводов суда первой инстанции, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли бы на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не влекущими отмену либо изменение судебного акта.

Несогласие апеллянта с выводами суда первой инстанции не является процессуальным основанием для отмены судебного акта, принятого с соблюдением норм материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Государственная пошлина по апелляционной жалобе по правилам статьи 110 АПК РФ относится на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 12.02.2024 по делу N А80-47/2022 Арбитражного суда Чукотского автономного округа оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Т.Е. Мангер

Судьи

И.А. Мильчина Е.А. Швец