Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2024 г. N 11АП-20498/23 по делу N А72-6393/2023

г. Самара

03 мая 2024 г.

Дело N А72-6393/2023

Резолютивная часть постановления объявлена: 17 апреля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 03 мая 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Корастелева В.А., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Королевой А.С.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" - до перерыва директор Булыгин А.А., (паспорт), представители Пискунов Д.С., (доверенность от 01.03.2024 г.), Данилова И.А., (доверенность от 05.12.2023 г.), после перерыва директор Булыгин А.А., (паспорт), представители Пискунов Д.С., (доверенность от 01.03.2024 г.), Данилова И.А., (доверенность от 05.12.2023 г.),

от Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области - до перерыва представитель Суркова И.В., (доверенность от 09.01.2024 г.), после перерыва представитель Суркова И.В., (доверенность от 09.01.2024 г.), Мисякова Е.А., (доверенность от 09.01.2024 г.),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционным жалобам общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников", Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 08 ноября 2023 года по делу N А72-6393/2023 (судья Пиотровская Ю.Г.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" (ОГРН 1107306000570, ИНН 7306041769), Ульяновская область, п. Земляничный,

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113), г. Ульяновск,

о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 15.03.2023 N 2100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 15.03.2023 N 25 о принятии обеспечительных мер, о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 20.03.2023 N 6376 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - ответчик), о признании незаконным решения от 15.03.2023 N 2100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о признании незаконным решения от 15.03.2023 N 25 о принятии обеспечительных мер, о признании незаконным решения от 20.03.2023 N 6376 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Определением суда от 24.05.2023 заявление общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" о принятии обеспечительных мер удовлетворено частично; приостановлено действие решения Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 15.03.2023 N 2100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до рассмотрения дела по существу.

Определением суда от 18.08.2023 к рассмотрению принято ходатайство ООО "Холдинг лесопромышленников" о наложении на ответчика судебного штрафа по делу.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 08 ноября 2023 года заявление общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" (ОГРН 1107306000570, ИНН 7306041769), Ульяновская область, п. Земляничный о наложении судебного штрафа удовлетворено. На Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113), г. Ульяновск наложен судебный штраф в размере 50 000 (пятьдесят тысяч) руб.

С Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113), г. Ульяновск в доход федерального бюджета взыскан судебный штраф в размере 50 000 (пятьдесят тысяч) руб. Заявленные требования оставлены без удовлетворения. Отменены обеспечительные меры, принятые определением суда от 24.05.2023 г.

Не согласившись с выводами суда, общество с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части оставления требований ООО "Холдинг лесопромышленников" без удовлетворения и принять по делу новый судебный акт, которым признать решение УФНС России по Ульяновской области N 2100 от 15.03.2023 г. о привлечении ООО "Холдинг лесопромышленников" к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным.

Признать решение УФНС России по Ульяновской области N 25 от 15.03.2023 г. о принятии обеспечительных мер незаконным.

Признать решение УФНС России по Ульяновской области N 6376 от 20.03.2023 г. о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке незаконным.

В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.

В жалобе указывает на то, что положенное в основу решения налогового органа и суда первой инстанции досудебное заключение эксперта от 29.07.2022 N 003150, выполнено с нарушением статей 105.3., 105.5. Налогового кодекса РФ о сопоставимости сделок.

Тогда как доказательства необоснованности решения налогового органа, представленные в материалы дела налогоплательщиком, включая три экспертных заключения, не получили надлежащей оценки суда.

В апелляционной жалобе указывает на то, что между заявителем и взаимозависимыми лицами отсутствует схема деловых отношений, при которой взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, следовательно у заявителя не образуется необоснованная налоговая выгода

Податель жалобы также указал, что судом первой инстанции неправомерно не дана оценка условиям договоров купли - продажи древесины между ООО "Холдинг лесопромышленников" и его учредителями (т.д. 1, л.д. 115-117, диски - т.д. 9, л.д. 150-151), из которых следует, что ООО "Холдинг лесопромышленников" не несет расходы на раскряжевку древесины (сортировку древесины с использованием специализированной техники, которой управляют специалисты, а также распиливание древесины на сортименты) и на вывоз древесины с делянки (также с использованием специализированного транспорта). Данные расходы несут его покупатели - учредители ООО "Холдинг лесопромышленников".

Судом первой инстанции не принят во внимание факт отсутствия в собственности или пользовании налогоплательщика специализированной техники, необходимой для раскряжевки и транспортировки древесины из леса.

Не дана оценка штатному расписанию ООО "Холдинг лесопромышленников", из которого следует, что в проверяемом периоде в штате ООО "Холдинг лесопромышленников" отсутствовали специалисты, способные управлять специализированным транспортом, а также выполнять работы по раскряжевке и транспортировке леса (т.д. 10, л.д. 116-122).

Судом также не приняты во внимание показания учредителей ООО "Холдинг лесопромышленников", которые подтвердили, что раскряжевка и вывоз древесины из делянки производился покупателями (учредителями) с использованием специализированной техники, которая находится у них в собственности и расходы на содержание которой несет учредитель (покупатель).

Судом также не приняты во внимание установленные в ходе проверки и отраженные в оспариваемом решении (стр. 5 -11), сведения о расходах покупателей (учредителей), выявленные налоговым органом по результатам анализа движения денежных средств по расчетным счетам покупателей (учредителей Общества), согласно которому расходы на наем и содержание специализированной техники несут покупатели древесины (т.д. 1, л.д. 45-48).

Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области в своей апелляционной жалобе просит отменить решение Арбитражного суда Ульяновской области от 08.11.2023 в части удовлетворения заявления ООО "Холдинг лесопромышленников" о наложении судебного штрафа в размере 50 000 рублей на УФНС России по Ульяновской области и принять по делу N А72-6393/2023 в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества.

В обоснование доводов жалобы ссылается на то, что ООО "Холдинг Лесопромышленников" не обращалось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о приостановлении взыскания с него пеней, не вошедших в решение N 2100 от 15.03.2023, в связи с чем, налоговым органом начата процедура взыскания задолженности, в том числе пеней, начисленных по решению N 2100 от 15.03.2023. Об ином волеизъявлении общества УФНС не было осведомлено, материалы дела такого волеизъявления не содержат.

Общество с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" в дополнениях к апелляционной жалобе указало на то, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

Из материалов проверки не усматривается помимо взаимозависимости лиц - участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

ООО "Холдинг лесопромышленников" указало также на то, что заключение эксперта является одним из доказательств по делу, а судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, назначение экспертизы не должно быть направлено на восполнение недостатков проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки, например в связи с недопустимостью и (или) недостоверностью заключения эксперта, полученного налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ, как доказательства.

В частности, в том случае, когда на разрешение эксперта налоговым органом в ходе проведения проверки ставился вопрос об определении рыночной стоимости предмета контролируемой сделки, заключение эксперта может быть признано недопустимым доказательством на основании статей 4 и 9 Закона об оценочной деятельности, если оно подготовлено лицом, которое не отвечало требованиям, предъявляемым к субъектам профессиональной оценочной деятельности (не являлось членом саморегулируемой организации оценщиков и не застраховало свою ответственность).

О недостоверности заключения эксперта по вопросу об определении рыночной стоимости, может свидетельствовать использование экспертом сведений об объектах-аналогах, очевидно не отвечавших критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации.

Общество с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области отклонило по мотивам, изложенным в отзыве на нее, ссылаясь на то, что 28.11.2023 г., несмотря на судебный штраф, наложенный решением Арбитражного суда Ульяновской области от 08.11.2023 г., УФНС России по Ульяновской области обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с исковым заявлением об обращении взыскания на заложенное имущество, дело N А72-15346/2023, т.е. продолжило осуществлять активные действия по взысканию задолженности, что свидетельствует о неисполнении УФНС России по Ульяновской области судебного акта, несмотря на судебный запрет.

Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" отклонило по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области в возражениях на дополнения ООО "Холдинг лесопромышленников" к апелляционной жалобе указало, что по итогам выездной налоговой проверки ООО "Холдинг лесопромышленников" установлено нарушение заявителем п. 1 ст. 54.1 НК РФ, что повлекло получение необоснованной налоговой экономии в 2018-2020 гг. в результате создания схемы уклонения от налогообложения в целях сохранения права на применение УСН путем занижения цены реализации лесопродукции взаимозависимым покупателям.

Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области в возражениях на отзыв ООО "Холдинг лесопромышленников" на апелляционную жалобу указало, что по состоянию на 22.11.2023 сумма задолженности ООО "Холдинг Лесопромышленников" по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2023 N 25 не погашена и составляет 204 845 833,86 рублей.

В рассматриваемой ситуации период просрочки исполнения обязательств составляет по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2100 от 15.03.2023 более 3 месяцев. Срок на добровольную уплату по требованию N 1439 от 16.05.2023 истек-20.06.2023 г.

УФНС полагает, что у налогового органа имелись все основания для обращения взыскания, в порядке ст.348 ГК РФ, на заложенное имущество, в связи с чем 28.11.2023 УФНС России по Ульяновской области направлено в суд исковое заявление об обращении взыскания на заложенное имущество N 36-09/77475 от 24.11.2023.

Общество с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" в письменных пояснениях сослалось также на то, что налоговым органом не установлено в ходе налоговой проверки, помимо взаимозависимости лиц - участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций".

Относительно довода налогового органа о формальном голосовании учредителей на общих собраниях участников общества, заявитель указал, что согласно протоколов допроса, опрошенные участники Общества, принимавшие участие в общих собраниях, подтвердили свое фактическое участие в собраниях и голосование, а также сообщили, что цены устанавливались по результатам мониторинга цен на лесопродукцию посредством общения с аналогичными организациями Ульяновской области, а также подтвердили, что цены являются рыночными. В связи с чем, вывод проверяющих о формальности процедуры установления цен, не соответствует действительности и опровергается материалами дела.

При этом, налоговым органом в решении также отражено, что большинство учредителей применяет УСН с объектом "доходы" и реализует пиломатериал по ценам существенно выше цены приобретения.

Заявитель полагает, что налоговый орган, делая вывод в оспариваемом решении о том, что учредители платят налоги в существенно завышенном размере, тем самым опровергает наличие схемы ухода от налогообложения, получения необоснованной налоговой выгоды.

Более того, Единственный документ, на котором основано Решение налогового органа и Решение суда первой инстанции - это Заключение эксперта от 29.07.2022 N 003150, выполнено лицом, не имеющим право осуществлять оценку рыночной стоимости движимого имущества.

Лапин Е.Г. не имеет высшего образования и (или) профессиональной переподготовки в области оценочной деятельности, не имеет квалификационного аттестата, подтверждающего сдачу квалификационного экзамена по направлению оценка движимого имущества, не является членом СРО оценщиков, его деятельность НЕ застрахована, он также не имеет необходимых познаний в области рыночной оценки движимого имущества и не имеет соответствующего опыта работы в сфере оценки движимого имущества.

Таким образом, оценка рыночной стоимости древесины произведена лицом, не имеющим право производить оценочную деятельность.

При этом, пунктом 2 статьи 95 Налогового кодекса РФ установлено, что вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Таким образом, тот факт, что налогоплательщик не воспользовался своими правами, установленными п. 7, 9 ст. 95 Налогового кодекса РФ, не наделяет эксперта Лапина Е.Г, правом на осуществление оценочной деятельности в отсутствие у него необходимых познаний и установленных Федеральным законом документов, а также никак не влияет на тот факт, что налоговый орган до назначения экспертизы обязан был удостовериться в наличии у эксперта специальных познаний и убедиться в том, что он имеет право осуществлять оценочную деятельность в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", при назначении экспертизы налоговый орган обязан соблюдать нормы действующего законодательства РФ.

При этом, ранее данный эксперт привлекался в арбитражных делах исключительно как специалист в области качества древесины и оценки выполнения лесохозяйственных работ:

- Дело N А52-1216/2021: оценка таксационных работ требованиям и положениям лесоустроительной инструкции;

- Дело N А19-20189/2019: оценка качества бруса клееного, условий его хранения, возможности использования бруса в строительстве;

- Дело N А26-7937/2019: определение незаконной рубки при заготовке древесины по лесной декларации и т.д.

Также тот факт, что налогоплательщик не воспользовался своими правами, установленными п. 7, 9 ст. 95 Налогового кодекса РФ, никак не влияет на то, что Заключение эксперта от 29.07.2022 N 003150, выполненное лицом, не имеющим специальных познаний в области оценки и не имеющим права осуществлять оценочную деятельность, является недопустимым доказательством по делу.

Иных доказательств занижения цены обжалуемое решение не содержит, т.к. анализ сделок, заключенных между лицами, не являющимися взаимозависимыми в соответствии с нормами ст. 105.3 Налогового кодекса РФ о сопоставимости сделок налоговым органом в ходе проведения проверки в нарушение норм налогового законодательства произведен не был.

Решение налогового органа и Решение суда первой инстанции базируются на единственном документе, который не может считаться отчетом об оценке (экспертным заключением) и не влечет соответствующих правовых последствий, и является недопустимым доказательством по делу.

В итоге, отсутствие необходимых познаний в сфере оценочной деятельности привело к тому, что данным экспертом была неверно определена рыночная стоимость реализации древесины, т.к. из Заключения очевидно, что оно основано на данных реализации товаров, не отвечавших критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации, установленных Главой 14.2. Налогового кодекса РФ.

Изначально сваленный лес складывается в бунты вперемешку. Для того, чтобы деревья отсортировать, каждое дерево из данного бунта поднимает специализированная техника, содержание и/или наем которой является дорогостоящим, и перекладывает его отдельно в зависимости от вида древесины (сосна, лиственные), длины и толщины ствола, формируя небольшие бунты, что бы к ним мог безопасно подойти специалист, производящий замер ствола и распиливание на сортименты.

Для распила необходимы спецсредства, а также соответствующие квалифицированные специалисты.

Данный процесс (сортировка с использованием специализированной техники и распиливание древесины на сортименты) называется раскряжевкой.

После распила производится погрузка сортиментов на лесовоз, которая также производится специализированной техникой.

Расстояние между верхним складом и нижним складом преодолевает лесовоз, наем или содержание которого также является дорогостоящим. Управляет лесовозом также специально обученный специалист.

Для наглядности заявитель представил в материалы дела фото специализированной техники, применяемой при раскряжевке и транспортировке леса (т.д. 1, л.д. 126-132).

Факт реализации ООО "Холдинг лесопромышленников" раскряжеванной древесины с Делянки подтверждается и в решении суда первой инстанции (стр. 6 Решения).

В ходе судебного заседания 17 апреля 2024 года представителем Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела протокола допроса от 20.03.2024 подозреваемого Новикова В.М.

Протокольным определением суд апелляционной инстанции отказал в приобщении протокола допроса от 20.03.2024 подозреваемого Новикова В.М., поскольку ответчиком не представлено доказательств направления доказательства лицам, участвующим в деле, не обоснована невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (ч. 2 ст. 268 АПК РФ); протокол допроса является новым доказательством, отсутствовал на момент принятия решения судом первой инстанции (резолютивная часть от 31 октября 2023 года) и не мог быть учтен при вынесении судебного акта - ч. 2 ст. 268 АПК РФ.

Кроме того, в силу ч. 4 ст. 69 АПК РФ для арбитражного суда имеет доказательственное значение лишь приговор суда по уголовному делу и только по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Представитель общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 22.01.2024 на 14.02.2024.

О времени и месте нового судебного заседания лица, участвующие в деле, поставлены в известность определением об отложении судебного разбирательства.

Информация о принятии, отложении апелляционной жалобы, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным ст. 121 АПК РФ.

В связи с болезнью судьи Сергеевой Н.В. в составе суда в судебном заседании, назначенном на 14.02.2024, определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2024 произведена замена судьи Сергеевой Н.В. на судью Попову Е.Г..

В соответствии с частью 2 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации после замены судьи Сергеевой Н.В. на судью Попову Е.Г. рассмотрение дела начато сначала.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 14.02.2024 на 04.03.2024.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 04.03.2024 на 10.04.2024.

В судебном заседании 10.04.2024 в соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 15 час. 10 мин. на 17.04.2024. Информация о перерыве была опубликована на официальном сайте суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru, e-mail: oinfo@11aas.arbitr.ru.

После перерыва рассмотрение дела продолжено.

Апелляционные жалобы на судебный акт арбитражного суда Ульяновской области рассмотрены в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, УФНС России по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Холдинг лесопромышленников" за 2018-2020 гг.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки N 4298 от 21 октября 2022 года.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки Управлением Федеральной налоговой службы по Ульяновской области вынесено решение N 2100 от 15 марта 2023 года о привлечении ООО "Холдинг лесопромышленников" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявителю доначислен налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 98 798 957 руб., налог на прибыль организаций в сумме 97 041 711 руб., налог на имущество организаций в сумме 66 261 руб.; уменьшены исчисленные в завышенном размере налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), и НДС в общей сумме 1 646 807 руб.

ООО "Холдинг лесопромышленников" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 6 330 992 руб., а также налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 592 718 руб.

Основанием начисления ООО "Холдинг лесопромышленников" оспариваемых сумм налогов и штрафов послужил вывод налогового органа о получении заявителем в 2018-2020 гг., в нарушение п. 1 ст. 54.1, п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п.п. 1 и 2 ст. 249, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 274, ст. 373, ст. 374 НК РФ, необоснованной налоговой выгоды, о создании схемы уклонения от налогообложения путем занижения цены реализации лесопродукции взаимозависимым покупателям с целью непревышения предельного размера доходов и сохранения права на применение специального налогового режима (УСН).

К взаимозависимым лицам ООО "Холдинг лесопромышленников" заинтересованным лицом отнесены: ИП Аверяьнов О.И., ИП Бычков А.В., ИП Мясников С.Н., ИП Николаев М.В., ИП Кадерлеев Х.Ю., ИП Жучков О.А., ИП Пакшин Г.А., ИП Алехин А.Н., ИП Куликов Г.Э., ИП Огнев З.Х., ООО "Прайд", ООО "Семакс", ООО "Налс", являющиеся единственными покупателями лесопродукции, заготавливаемой заявителем в 2018-2020 гг.

Налоговый орган пришел к выводу, что указанные лица, напрямую или косвенно, являясь участниками ООО "Холдинг лесопромышленников", имели реальную возможность влиять на определение условий совершаемых обществом сделок, а обществом, в свою очередь, действовало в общих экономических интересах группы взаимозависимых лиц (покупателей и самого себя), что сказалось на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок в сторону минимизации сумм подлежащих уплате налогов. Участники ООО "Холдинг лесопромышленников", действуя совместно, наделили общее собрания участников заявителя исключительной компетенцией утверждать цены реализации лесопродукции, после чего единогласно голосовали на общих собраниях участников за установление цен на реализуемую заявителем лесопродукцию существенно ниже рыночных. ООО "Холдинг лесопромышленников" реализовывало лесопродукцию исключительно своим участникам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, взаимозависимым с ними лицами либо учрежденными ими юридическими лицами. В результате указанных действий ООО "Холдинг лесопромышленников" получало прибыль в минимальных суммах, либо убыток, что позволяло заявителю применять упрощенную систему налогообложения, а когда в случае применения общей системы налогообложения было необходимо отражать прибыль и облагать ее по ставке налога на прибыль организаций (20%), а также распределять ее между бенефициарами в виде дивидендов, выплата которых подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (13%). Покупатели заявителя же перепродавая лесопродукцию по рыночным ценам оставляли прибыль у себя, уплачивая минимальные суммы налогов, поскольку применяли упрощенную систему налогообложения.

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 27.04.2023 N 07-08/1082@ апелляционная жалоба ООО "Холдинг лесопромышленников" оставлена без удовлетворения, решение налогового органа по итогам выездной налоговой проверки без изменения.

Также УФНС России по Ульяновской области на основании п. 10 ст. 101 и ст. 76 НК РФ вынесены решения от 15.03.2023 N 25 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) объектов недвижимости, транспортных средств, иного имущества на общую сумму 4 044 655,90 руб. и решение от 20.03.2023 N 6376 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в сумме 201 204 323,10 руб.

Жалобы ООО "Холдинг лесопромышленников" на данные решения оставлены без удовлетворения решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 12.04.2023 N 07-08/0941@.

Заявитель, полагая, что решения налогового органа противоречат закону и нарушают его права, обратился в суд с настоящим заявлением.

Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых вынесен судебный акт.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: -несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту; - нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Оценка требований и возражений сторон производится судом в соответствии с положениями статей 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом доводов и возражений лиц, участвующих в деле по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

ООО "Холдинг лесопромышленников" зарегистрировано 17.12.2010, основной вид заявленной экономической деятельности - Лесоводство и прочая лесохозяйственная деятельность (ОКВЭД 02.10).

В проверяемый период ООО "Холдинг лесопромышленников" на основании договора аренды лесного участка N 193 от 23.12.2008 г. и договора от 01.07.2015 г. о передаче прав и обязанностей по договору аренды участка от 23.12.2008 г. N 193 осуществляло заготовку древесины с комплексным ведением лесного хозяйства на территории Барышского района Ульяновской области (т.д. 5, л.д. 115-193, т.д. 6, л.д. 1-12).

Руководителем ООО "Холдинг лесопромышленников" с 22.07.2015 по 14.09.2022 являлся Новиков В.М., с 14.09.2022 - Булыгин А.А.

Учредителями в проверяемый период являлись:

- с номинальной стоимостью доли 5 775 руб. (10.5 %) - Аверьянова Т.Е. ИНН 730400724503, Алехин А.Н. ИНН 730400418217, Базуев А.А. ИНН 730400039219, Бычков А.В. ИНН 730101521086, Жучков О.А. ИНН 730100045726, Мясников С.Н. ИНН 730100054880, Николаев М.В. ИНН 730400420858, Пакшин Г.А. ИНН 730689926977;

- с номинальной стоимостью доли 2 970 руб. (5,4 %) - Кадерлеев Х.Ю. ИНН 730400042109, Огнев З.Х. ИНН 730402154048;

- с номинальной стоимостью доли 2 860 руб. (5,2 %) - Куликов Г.Э. ИНН 730402778737.

ООО "Холдинг лесопромышленников" в проверяемом периоде применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (ставка налога 5%).

Налоговым органом в оспариваемом решении сделан вывод о нарушении заявителем п. 1 ст. 54.1 НК РФ, умышленном создании искусственных условий для применения упрощенной системы налогообложения путем "дробления бизнеса" с целью получения налоговой экономии, что выражается в неотражении заявителем всей суммы дохода от реализации лесопродукции в розницу, путем первоначальной реализации товаров по заниженной стоимости своим же участникам, имеющим статус индивидуальных предпринимателей и подконтрольным им компаниям.

Инспекцией сделан вывод о том, что в проверяемый период заявитель и названные лица функционировали как единый хозяйствующий субъект, осуществляющий деятельность по реализации лесопродукции.

Основанием для указанного вывода послужили следующие, установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства:

- Общество реализует лесопродукцию исключительно своим учредителям, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, взаимозависимым с ними лицам либо учрежденным ими юридическим лицам. Для всех своих покупателей Общество является единственным или основным поставщиком лесопродукции;

- учредители Общества наделили общее собрание учредителей Общества исключительной компетенцией утверждать цену на реализацию лесопродукции;

- процедура установления цен в Обществе является формальной (существует для вида), поскольку приказы об установлении отпускных цен покупателям изданы ранее утверждения цен общим собранием участников. Формальность процедуры также подтверждена показаниями свидетелей;

- учредители Общества единогласно голосуют на собраниях учредителей за установление цен на лесопродукцию Общества существенно ниже рыночных, в результате чего Общество получает либо прибыль в минимальных суммах, либо убыток, что также позволяет налогоплательщику применять УСН;

- все взаимозависимые покупатели Общества в дальнейшем реализуют приобретенную у него непереработанную лесопродукцию по ценам существенно выше цены приобретения этой лесопродукции у Общества;

- большинство покупателей (они же бенефициары) Общества в проверяемом периоде применяли УСН с объектом "доходы" и ставкой 6%, т.е. не нуждались в подтверждении сумм произведенных расходов и суммах "входного" НДС для принятия к вычету;

- в результате покупатели Общества (являясь одновременно его бенефициарами) фактически оставляют всю прибыль, в т.ч. наценку на лесопродукцию Общества, в собственном распоряжении.

В качестве доказательств занижения цены в сделках между взаимозависимыми лицами, налоговый орган сослался на спорные договоры ООО "Холдинг лесопромышленников" с взаимозависимыми покупателями, договоры покупателей, взаимозависимых с ООО "Холдинг лесопромышленников", на дальнейшую реализацию лесопродукции (например, договоры ИП Бычкова А.В. с ООО "Вершина плюс" от 10.10.2018 N 62, от 17.01.2019 N 4, от 02.07.2019 N 47), а также товарные накладные по аналогичным взаимоотношениям (например, ТН N35 от 19.05.2020, ТН N116 от 08.12.2020 ИП Куликова Г.Э.), договоры покупателей, взаимозависимых с ООО "Холдинг лесопромышленников", с другими поставщиками аналогичной продукции (например, договоры от 13.01.2020 N 1 и от 20.01.2020 N 15 между ООО "Шарловский леспромхоз" и ИП Николаевым М.В.), письма Ульяновскстата от 27.04.2020 N ИС-75-04/250-ТС, от 12.12.2022 N НС-75-04/802-ТС, письмо ООО "УНПК "Лес" вх. N 020959 от 13.02.2023, письмо ООО "УНПК "Лес-юг" вх. N 017271 от 06.02.2023, заключение эксперта от 29.07.2022 N 003150.

В целях установления реальной рыночной стоимости лесопродукции, реализованной ООО "Холдинг лесопромышленников" своим покупателям в 2018-2020 гг., в ходе налоговой проверки в рамках пп. 11 п.1 ст. 31, ст. 95 НК РФ, заинтересованным лицом проведена экспертиза рыночной стоимости лесопродукции. Проведение экспертизы поручено эксперту Лапину Е.Г., экспертная организация ООО "Лесные экспертизы".

По результатам проведенной экспертизы составлено заключение N 003150 от 29 июля 2022 года, на основании которого налоговым органом установлена рыночная стоимость реализации лесопродукции каждой номенклатуры, отгруженной ООО "Холдинг лесопромышленников" своим покупателям в проверяемый период.

При указанной совокупности обстоятельств, учитывая выводы экспертизы, налоговый орган по результатам проведенной выездной налоговой проверки пришел к выводу о нарушении заявителем в проверяемый период п. 1 ст. 54.1, п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, ст. 373, ст. 374 НК РФ, получении необоснованной налоговой экономии в результате создания схемы уклонения от налогообложения путем занижения цены реализации лесопродукции взаимозависимым покупателям с целью сохранения права на применение УСН. По результатам проверки проверяющими сделан вывод о том, что заявитель утратил право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 октября 2018 года.

Суд первой инстанции, соглашаясь с выводами налогового органа, отказывая в удовлетворении заявления, исходил из доказанности материалами дела того факта, что в 2018-2020 гг. налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами создана такая схема деловых отношений, при которых взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, что фактически приводит к получению необоснованной налоговой выгоды путем занижения цены реализации лесопродукции взаимозависимым покупателям с целью сохранения права на применение УСН.

Между тем судебная коллегия считает, что судом первой инстанции не учтено следующее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 4 Постановления от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В п. 9 Постановления N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 4 июля 2017 года N 1440-О отметил, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 3 июня 2014 года N 17-П, Определение от 7 июня 2011 года N 805-О-О и др.).

В Постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст.ст. 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен не только обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15 декабря 2021 года N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в п.п. 2-4 Постановления N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

При этом выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что, по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть в таком случае необходимо проведение налоговой реконструкции (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19 мая 2021 года N 309- ЭС20-23981, от 5 апреля 2018 года N 305-КГ17-20231, от 6 марта 2018 года N 304-КГ17- 8961, от 30 сентября 2019 года N 307-ЭС19-8085, от 28 октября 2019 года N 305-ЭС19-9789 и др.).

Как следует из материалов дела, заявитель 17 декабря 2010 года поставлен на учет в налоговом органе с основным видом деятельности - 02.10 Лесоводство и прочая хозяйственная деятельность.

ООО "Холдинг лесопромышленников" на основании договора аренды лесного участка от 23 декабря 2008 года N 193 и договора от 1 июля 2015 года о передаче прав и обязанностей по договору аренды участка от 23 декабря 2008 года N 193 осуществляет заготовку древесины с комплексным ведением лесного хозяйства на территории Барышского района Ульяновской области.

Руководителем ООО "Холдинг лесопромышленников" с 22 июля 2015 года по 14 сентября 2022 года являлся Новиков В.М., с 14 сентября 2022 года по настоящее время - Булыгин А.А.

Участниками ООО "Холдинг лесопромышленников" в проверяемый период являлись:

- с номинальной стоимостью доли 5 775 руб. (10.5 %) - Аверьянова Т.Е., Алехин А.Н., Базуев А.А., Бычков А.В., Жучков О.А., Мясников С.Н., Николаев М.В., Пакшин Г.А.;

- с номинальной стоимостью доли 2 970 руб. (5,4 %) - Кадерлеев Х.Ю., Огнев З.Х.;

- с номинальной стоимостью доли 2 860 руб. (5,2 %) - Куликов Г.Э.

С момента создания ООО "Холдинг лесопромышленников" применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (ставка налога 5%).

В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (ч. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговым органом в оспариваемом решении указано, что взаимозависимость заявителя и его участников, являющихся покупателями реализуемой заявителем лесопродукции, и взаимозависимыми с ними организациями, является одним из доказательств, свидетельствующих о применении схемы "дробления бизнеса", а также согласованности действий участников схемы. По мнению заинтересованного лица, именно у покупателей остается основная прибыль от реализации лесопродукции, реализуемой заявителем, что не обусловлено какими-либо разумными экономическими или иными причинами.

Вместе с тем, действующее законодательство не ограничивает право граждан на создание юридических лиц по их числу, поэтому решения учредителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не может являться нарушением закона. Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение создание индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, самостоятельного юридического лица, так же подпадающего под применение льготного режима налогообложения.

Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Факт выделения отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передачи его вновь созданному юридическому лицу, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3- П, не может свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Не может свидетельствовать о наличии схемы "дробления бизнеса" и то, что единственным или основным поставщикам лесопродукции для ИП Аверяьнов О.И., ИП Бычков А.В., ИП Мясников С.Н., ИП Николаев М.В., ИП Кадерлеев Х.Ю., ИП Жучков О.А., ИП Пакшин Г.А., ИП Алехин А.Н., ИП Куликов Г.Э., ИП Огнев З.Х., ООО "Прайд", ООО "Семакс", ООО "Налс" выступает ООО "Холдинг лесопромышленников", так как основным видом деятельности налогоплательщика является лесоводство и прочая хозяйственная деятельность, а не распиловка и строгание древесины. Указанные индивидуальные предприниматели и организации зарегистрированы в разный период времени, каждый в собственных интересах на протяжении продолжительного периода времени самостоятельно осуществлял предпринимательскую деятельность.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09 апреля 2013 г. N 15570/12, само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Таким образом, именно самостоятельный характер деятельности, способность разграничения результатов деятельности каждого, использование каждым средств и оборудования, находящихся в их владении на законном основании, подлежит установлению при вменении налоговым органом налогоплательщику применения схемы "дробления бизнеса".

С учетом положений п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ при оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.

Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности (Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды утвержденной Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13 декабря 2023 года).

Заявитель в обоснование правомерности своих требований сослался на то, что установленные инспекцией обстоятельства утверждения цены реализации лесопродукции участниками заявителя на общих собраниях участников, не свидетельствуют о создании схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку сделаны без учета имеющих существенное значения экономических и производственных причин ведения хозяйственной деятельности заявителем и взаимозависимыми лицами определенным образом.

Как указал заявитель, правоотношения между ООО "Холдинг лесопромышленников" и индивидуальными предпринимателями, являющимися его участниками, сложились задолго до проверяемого периода.

Заявитель также пояснил, что основной целью создания ООО "Холдинг лесопромышленников" обособленными индивидуальными предпринимателями являлось не создание схемы уклонения от налогообложения, а корпоративное объединение капиталов, ресурсов и опыта для создания необходимых условий эффективного ведения самостоятельной деятельности по лесоводству для получения лесопродукции, в дальнейшем реализуемых, как третьим лицам, так и самим индивидуальным предпринимателям для использования в качестве сырья в самостоятельной предпринимательской деятельности по распиловке и строганию древесины и продаже производной продукции.

Учитывая то обстоятельство, что в проверяемый период ООО "Холдинг лесопромышленников" не изменяло основной вид деятельности, состав участников и режим налогообложения, учредители заявителя в 2010 г. не могли предугадать развитие правового регулирования и экономическую ситуацию на рынке лесопродукции, предвидеть условия и ограничения применения специального налогового режима таким образом, чтобы сформировать бизнес по схеме, которая бы в период 2018-2020 гг. позволила, используя их взаимозависимость, получить необоснованную налоговую выгоду.

Вменяя дробление бизнеса и получение необоснованной налоговой выгоды, как указывает заявитель, суд не проверил его доводы о наличии доказательств, подтверждающих тот факт, что используемая индивидуальными предпринимателями корпоративная взаимозависимость с момента создания ООО "Холдинг лесопромышленников" обусловлена необходимостью объединения совместных усилий, опыта и средств в целях создания надлежащих условий для ведения самим ООО "Холдинг лесопромышленников", как арендатором по договору аренды лесного участка от 23 декабря 2008 года N 193 самостоятельной лесоводческой деятельности, что является конкретной разумной хозяйственной (деловой) целью.

На территории Барышского района Ульяновской области находится Барышское лесничество. Единственными возможными лесными участками для осуществления заявленной деятельности, как ООО "Холдинг лесопромышленников", так и его учредителей являлись лесные участки, предоставленные Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды Ульяновской области в рамках договора аренды лесного участка от 23 декабря 2008 года N 193.

Как пояснил заявитель суду апелляционной инстанции, в реализации прав и обязанностей по договору аренды лесного участка от 23 декабря 2008 года N 193 и лежала основная цель- кооперации участников заявителя, поскольку существенные условия указанного договора не предоставляли возможности индивидуального осуществления деятельности каждым отдельно взятым предпринимателем. Общая площадь арендованных земельных участков - 96 307 га. Арендная плата по договору аренды лесного участка от 23 декабря 2008 года N 193 составляет 70 100 000,00 в год, что до 10 раз превышает общий годовой объем выручки каждого индивидуальных предпринимателей по отдельности в проверяемый период. Ни один из предпринимателей не обладал достаточными финансовыми ресурсами для самостоятельного несения расходов по арендной плате по договору аренды.

Исполнение договора аренды лесного участка от 23 декабря 2008 года N 193 также предусматривает выполнение широкого круга обязанностей по обеспечению сохранности леса, для выполнения которых арендатор должен обладать значительным штатом сотрудников и парком специализированной техники. С учетом фактических трудовых и материальных ресурсов участников ООО "Холдинг лесопромышленников" без соответствующей кооперации невозможно было надлежащим образом выполнять обязанности по договору аренды.

Главной целью, преследуемой заявителем и взаимозависимыми лицами, являлось не получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, а осуществление реальной лесохозяйственной деятельности. Создание ООО "Холдинг лесопромышленников" и применение им специального налогового режима наряду с индивидуальными предпринимателями обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду. Доходы и штатная численность каждого из участников ООО "Холдинг лесопромышленников" значительно меньше (минимум в 4 раза) предельных лимитов применения УСН, предусмотренных ст. 346.13 НК РФ. С учетом фактов обособленного ведения ими предпринимательской деятельности, у них отсутствует какая-либо экономическая цель в дроблении бизнеса.

Создание нового общества, приобретение им права аренды лесного участка и осуществление лесохозяйственных работы были связаны с выделением в отдельную новую для индивидуальных предпринимателей сферу деятельности операций, связанных с развитием лесного хозяйства, обеспечение рационального, непрерывного и неистощительного использования лесов. Вновь созданное общество приобрело имущество в собственность, закупало дополнительное неспециализированное оборудование и запасные части к нему за счет собственных средств, заключало договоры не только с взаимозависимыми, но и с третьими лицами в целях осуществления лесохозяйственной деятельности.

Заявитель также указал, что судом не дана должная оценка его доводам о наличии в материалах дела доказательств (т. 3, т. 4, т. 5, т. 8 л.д. 1-87), которые подтверждают, что ООО "Холдинг лесопромышленников" в проверяемый период самостоятельно несло расходы на содержание принадлежащего ему имущества, а также расходы на ведение реальной хозяйственной деятельности, направленной на развитие лесного хозяйства, обеспечение рационального, непрерывного и неистощительного использования лесов, что полностью соответствует предмету деятельности, закрепленной в п. 2.2 Устава ООО "Холдинг лесопромышленников".

При создании ООО "Холдинг лесопромышленников" его учредителями принято решение о том, что с учетом ведения каждым из них самостоятельной предпринимательской деятельности по распиловке и строганию древесины и последующей реализации производной продукции разным покупателям, экономически нецелесообразно обременять само общество несением дополнительных существенных расходов на приобретение дорогостоящих оборудования и техники, а также содержания квалифицированных специалистов, необходимых для валки, раскряжевки и транспортировки лесопродукции с верхнего склада (делянки) до нижнего склада (торговых складов), который у каждого индивидуального предпринимателя является обособленным и не зависящим от других.

Заявителем в материалы дела представлены фото специализированной техники, применяемой при раскряжевке и транспортировке леса (т. 1 л.д. 126-132). В судебном заседании 26 сентября 2023 г. на обозрение суда предоставлялась видеозапись процесса раскряжевки и погрузки древесины на лесовоз на делянке, а также процесс разгрузки древесины на торговой площадке покупателя специализированной техникой.

При этом, как указал заявитель, ООО "Холдинг лесопромышленников" создавалось не только с целью заготовки лесопродукции для ее дальнейшей реализации, в том числе и взаимозависимым лицам, но и с целью сохранения и развития лесного фонда Ульяновской области.

Согласно п. 2.3 Устава ООО "Холдинг Лесопромышленников" помимо комплексного ведения лесного хозяйства (лесоводства) заявитель выполняет следующие социально-направленные виды работ: обеспечение сохранности и своевременного воспроизводства лесов в соответствии с законодательством Российской Федерации; содействие охране окружающей среды и защите животного мира; осуществление противопожарного обустройства лесов, в том числе строительство, реконструкция и содержание дорог противопожарного назначения; строительство и содержание дорог лесохозяйственного назначения; охрана лесных насаждений от незаконных рубок и других действий, причиняющих вред лесному фонду; проведение работ по селекции.

Не получили оценку суда первой инстанции и доводы заявителя о наличии в материалах дела доказательств, подтверждающих осуществление самостоятельной предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями до момента создания ООО "Холдинг лесопромышленников".

В качестве примеров в суд первой инстанции заявителем представлены: копия свидетельства о праве собственности на здание пилорамы ИП Жучкова О.А., согласно которому, здание пилорамы находится в собственности учредителя с 05 октября 2001 года; копия свидетельства о праве собственности на производственное здание ИП Базуева А.А., согласно которому, производственное здание находится в собственности учредителя с 06 июля 2007 года.

Кроме того, участники заявителя независимо друг от друга осуществляли деятельность, связанную с распиловкой и строганием древесины, с производством деревянных строительных конструкций и столярных изделий, а также с торговлей лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием, при этом каждый из них имел собственную клиентскую базу, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ и ЕГРИП, а также выписками по расчетным счетам, имеющимися в материалах дела, а именно:

ИП Алехин А.Н. зарегистрирован 8 сентября 2015 года, основной вид деятельности: 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: Шафиев Сафиулла Мяхмутьевич, ООО ПК "Продмаш", ООО "Лесдревстрой", ООО "Экострой", ООО "Эко уголь", ООО "Торговый Дом ГородоК", ООО "СтройГрейд", ООО "ПродЛес", ООО "МакДим", ООО "ЛесТорг 58", ООО "БСУ", ООО "АЛЬЯНС", Козлова Дарья Алексеевна, ИП Шмакова В.И., АО "Тяжмаш". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): оплата за пиломатериал хвойных пород обрезной, за пиломатериал, за брус профилированный.

ИП Аверьянов О.И. зарегистрирован 12 января 2016 года, основной вид деятельности 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: Администрация "Поливановского сельского поселения", СМТ "СИ"- филиал АО "РЖДСтрой", ООО "Энки", ООО "Феникс", ООО "ФД "Компания 1-й сорт", ООО "Фанверк-Плюс", ООО "Строитель", ООО "Кузоватовский ДОЗ", ООО "Интрейд металл", ООО "Дельта", ООО "Дружба", ИП Власов А.Е., ИП Фунтиков А.В., ООО "Торион", ООО "Ордос", ООО "Механика-СТ", ООО "Добрый Стиль", ООО "Бизнес-Пеллет", ООО"Ярило". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): оплата за отходы лесопиления (горбыль), оплата за пиломатериал, за брусок сращённый, за брус, за брёвна берёзовые, Бревна сосновые для распиловки и строгания.

ИП Бычков А.В. зарегистрирован 4 февраля 2003 года, основной вид деятельности: 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: Улашкин И.М., ООО "Химтрейд", ООО "Феникс", ООО "Сайлас", ООО ПСК "Красная Звезда", ООО "Мыльнинский элеватор", ООО "Благоустройство", ООО "Энергомонтаж", ЗАО "Брус Клееный", ООО "ФПМП", ООО "Сириус", ООО "РусЛес", ООО "Интерлайн", ООО "ДОК", ООО "Благоустройство", ЗАО "Фанерный завод Власть труда", АО "Самарский комбинат керамических материалов". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): покупка дров, за пиломатериал из сосны, доска обрезная, оплата за дуб круглый, за доски, брус, за брус клееный, за бревна березовые, за фанерный кряж.

ИП Жучков О.А. зарегистрирован 16 ноября 2004 года, основной вид деятельности: 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: ООО "ФЕНИКС", ООО "БЛАГОУСТРОЙСТВО", ООО "Торговый Дом ГородоК", ООО "ТЛТ-Полимер", ООО "ТД "Стройматериалы", ООО "СтройМонтаж", ООО "Строительная компания", ООО "РумДорс", ООО "Лесоторговая база", ИП Козлова Дарья Алексеевна, ЗАО "Фанерный завод Власть труда", ООО "ДИНА". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): за пиломатериал, за пиломатериал из сосны, за брёвна берёзовые, за пиломатериал хвойных пород, за брусок срощенный, за брус, за фанерное сырье, за дрова.

ИП Кадерлеев Х.Ю. зарегистрирован 10 ноября 2004 года, основной вид деятельности: 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: Шагеев Рафик Михайлович (ИП), ОГАУСО СДИ в с. Акшуат, ГКУ Ульяновской области "Барышское лесничество", ООО "Исток", ООО "Феникс", ООО Агрофирма "Поволжье", ООО "Рамзес", ООО "Комбинат кооперативной промышленности", ООО "Альянсмонтажстрой", ИП Мангушов М.А., ИП Меграбян Т.Г., ООО "Кузоватовский ДОЗ". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): за пиломатериал, оплата за пиловочник дровяной, оплата за дрова топливные, за штакетник, за пиломатериалы профилированные, за пиломатериал из сосны, оплата за дрова, за балансы сосновые.

ИП Куликов Г.Э. зарегистрирован 15 августа 2006 года, основной вид деятельности: 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: Шарапов Эмиль Нетфуллович (ИП), ООО "Иргуль И К", СПК "Свияга", ООО "Торион", ООО "ЗСИ", ООО "АРТ-Лес", ООО "Альянс-Сити", ООО "Альтима", ООО "Элеватор Заволжья", ООО "АгроДилер", ООО "Промспецтех", ИП Еремин Е.Г. Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): за брус, за дрова, оплата за пиломатериал, за деревянную конструкцию, за балансы березовые, за сборные деревянные конструкции.

ИП Мясников С.Н. зарегистрирован 10 марта 2004 года, основной вид деятельности: 47.15.1 Торговля розничная косметическими и парфюмерными товарами, кроме мыла в специализированных магазинах. Основные покупатели: Минлесхоз Пензенской области, Суркова Людмила Федоровна (ИП), ООО ПФ "Инзенский ДОЗ", ООО "Юг", ООО "Экотопка", ООО "Тренддирект", ООО "ТД "Стройматериалы", ООО "Строительная компания", ООО "СпецЭнергоТрансСервис", ООО "Рост", ООО "Объединенная Торговая Компания", ООО "Лесоторговая база", ООО "Корпорация Новое Поколение", ООО "ДК-Сервис", ООО "Дельта-Дорс", ООО "БазисКомплект", ООО "Ажур", ООО "Фотон". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): оплата за гранулы топливные (пеллеты), за пиломатериал обрезной, за бревна березовые для выработки лущеного шпона, оплата за пеллеты, оплата за брус, за доски, оплата бруса.

ИП Николаев М.В. зарегистрирован 18 июля 2006 года, основной вид деятельности: 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: Филиал "Ульяновский Дом печати", Сонина.В., ООО "СПМК Ульяновская", ООО НПФ "Мета", ООО "ТехноРесурс- М", ООО "Пэк", ООО "Овбик", ООО "Барс", ООО "Алга", ООО "Новелла", ЗАО "Тзжби", АО "Сккм". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): брус проф., оплата за пиломатериал, оплата за брус, доска обрезная, за доски, опилки.

ИП Огнев З.Х. зарегистрирован 3 октября 2002 года, основной вид деятельности: 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: Управление финансов МО "Барышский район", МАУК "ДНТ", ИП Хлопотов И.Н., ИП Таран М.О., ООО "Фанверк-плюс", ООО "СТК", ООО "Силикат+", ООО "Парсек", ООО "Лигнум", ООО "Кузоватовский ДОЗ", ООО "Казанский трубный завод "Полимер", ООО "Силикат", ООО "Комбинат кооперативной промышленности", ИП Лаврушина Елена Геннадьевна, ИП Шингарев А.Н., ИП Лаврушин О.А., ИП Азизов Р.А. Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): оплата за пиломатериал, пиломатериалы из сосны, за брёвна берёзовые для выработки лущёного шпона, за поддоны, оплата за дрова.

ИП Пакшин И.А. зарегистрирован 25 января 2012 года, основной вид деятельности: 16.10.1 Производство пиломатериалов, кроме профилированных, толщиной более 6 мм; производство непропитанных железнодорожных и трамвайных шпал из древесины. Основные покупатели: ИП Хакимов Р.А., ИП Егиазарян Н.А., ИП Викторов А.Б. Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): оплата за древесину, оплата за пиломатериал, за пиломатериал обрезной.

ООО "Прайд" (ИП Базуев А.А.) зарегистрировано 20 августа 2014 года, основной вид деятельности: 16.10 Распиловка и строгание древесины. Основные покупатели: МОУ СОШ п. Поливаново МО "Барышский район", ООО "Металлостандарт", ООО "ХозИнвентарь", ООО "Тольяттинский Трансформатор", ООО "Дрим Вуд", ООО "Транс Сервис", ООО "СЭТС", ООО "Стройресурс", ООО "СпецЭнергоТрансСервис", ООО "Сириус", ООО "С.Е.- Групп", ООО "Промагро", ООО "ПримаПак", ООО "Паллет-63", ООО "Лесторг", ООО "ЛесПромТехнологии", ООО "Кедр", ООО "Город 64", ООО "Гамбит", ООО "ВММ", ООО "Бриз". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): за горбыль, за дрова дубовые, за доску обрезную, оплата за брусок, пиломатериал, оплата за доску обрезную хвойных пород, оплата за дрова, за брус хвойных пород, за пиломатериал профилированный, за брус хвойных пород, за тарную доску, за поддоны, оплата за брус сращенный.

ООО "Семакс" (ИП Пакшин И.А.) зарегистрировано 27 ноября 2015 года, основной вид деятельности: 16.10.1 Производство пиломатериалов, кроме профилированных, толщиной более 6 мм; производство непропитанных железнодорожных и трамвайных шпал из древесины. Основные покупатели: ООО "Феникс", ООО "ТТС Закалка", ООО "Лесоматюнинское", ООО "Вилор", ООО "Брик", ООО "Бона Люкс", ООО "Феникс", ИП Турлов А.А., ИП Викторов А.Б., ИП Егиазарян А.А., ЗАО "Завод строительных материалов". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): за пиломатериал, за сборные деревянные конструкции, за бревна березовые, поддоны.

ООО "Налс" (ИП Алехин А.Н.) зарегистрировано 24 ноября 2004 года, основной вид деятельности: 02.20 Лесозаготовки. Основные покупатели: МАУК "ДНТ", ООО "Лесдревстрой", ООО "Эко Уголь", ООО "Фанверк-плюс", ООО "Кузоватовский ДОЗ", ООО "Агрострой", ЗАО "Фанерный завод Власть труда", ИП Еремин Е.Г., АО "СККМ". Номенклатура реализуемой продукции (указанная в назначениях платежа): оплата за дрова, за пиломатериалы, за брёвна берёзовые, за пиломатериал из сосны обрезной, оплата за фанерное сырье, за пиломатериал из сосны, опилки, за доску необрезную.

Основной доход (более 90%) указанные лица получают от продажи уже переработанной древесины (пиломатериал, брус, брёвна берёзовые для выработки лущёного шпона, доска обрезная, палеты и т.д.), а не от лесопродукции, приобретенной у заявителя (около 10%).

Таким образом, как пояснил заявитель, единственным, что объединяло учредителей на момент создания ООО "Холдинг лесопромышленности" были виды деятельности, связанные с деревообработкой, и география осуществления деятельности - Барышский район, Ульяновской области.

Данные обстоятельства, не учтенные судом первой инстанции, по мнению заявителя указывают на то, что, создание ООО "Холдинг лесопромышленников" самостоятельными индивидуальными предпринимателями не связано с целью выделения или разделения бизнеса, а сама деятельность не связана с установленным п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничением размера доходов, позволяющим применять упрощенную систему налогообложения.

Заявитель также ссылается на то, что заинтересованным лицом не опровергнут тот факт, что цена, по которой заявитель реализует лесопродукцию взаимозависимым лицам, соответствует рыночной стоимости для тех условий и взаимоотношений, существующих между сторонами рассматриваемых сделок.

В частности, на основании п. 11 ст. 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что неполучение им дохода (прибыли) в размере, определенном налоговым органом с применением установленного главой 14.3 НК РФ метода, не являлось следствием взаимозависимости участников контролируемой сделки, а имело иные экономические причины; обосновывать, что вменяемая ему экономическая выгода была учтена для целей налогообложения при совершении других операций и т.п.

Так, придя к выводу о том, что цена реализации лесопродукции между ООО "Холдинг лесопромышленников" и индивидуальными предпринимателями и подконтрольными им организаций была установлена исключительно с целью сохранение права на применение упрощенной системы налогообложения, суд первой инстанции не учел то обстоятельство, что экономическая выгода индивидуальных предпринимателей и подконтрольных им организаций была учтена для целей налогообложения при совершении других операций.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводов заявителя о том, что одним из главных факторов, оказывающих существенное влияние на цену реализуемой древесины, который не был учтен налоговым органом в ходе проведения проверки и без какого-либо обоснования назван судом первой инстанции неподтвержденным, является то, что взаимозависимые лица выполняют для заявителя лесохозяйственные работы на арендуемом земельном участке.

Выполнение данных работ подтверждается имеющимися в материалах дела договорами (т. 4 л.д. 75-127, т. 6 л.д. 13-40, т. 11 л.д. 69-80), их которых следует, что участниками ООО "Холдинг лесопромышленников" выполнялись следующие виды лесовосстановительных работ (согласно заключенным договорам подряда): посадка лесных культур; дополнение лесных культур; уход за лесными культурами; подготовка почвы под лесные культуры; рубки ухода в молодняках (осветление и прочистки); отвод лесосеки; ограда муравейников; установка (ремонт) аншлагов; устройство минерализованных полос; уход за минерализованными полосами; устройство мест отдыха; ремонт дорог противопожарного назначения; установка шлагбаумов; эксплуатация и устройство подъездов к пожарному водоему; установка квартальных столбов.

Цена всего комплекса выполняемых лесозаготовительных работ (валка, обрезка, трелевка) по указанным договорам составляет не более 10,00 руб. за 1 кубический метр леса., что в 70 раз ниже средней стоимости услуг по лесозаготовке 2018 г. - 601,56 рублей за метр кубический, 2019 г. - 666,61 за 1 кубический метр леса, 2020 г. - 747,17 за 1 кубический метр леса. Данные сведения отражены в заключении эксперта N 003160 ООО "Лесные экспертизы" Лапина Е.Г. (т. 2 л.д. 122-148).

При этом, данное обстоятельство имеет значение для определения цены товара, что подтверждает письмо ООО УНПК "Лес-Юг" от 6 февраля 2023 года (т. 2 л.д. 114), из которого следует, что стоимость хлыстов для партнеров, выполняющих лесохозяйственные мероприятия, почти в 2 раза ниже по сравнению с ценами реализации в адрес других покупателей.

Отклонения цены реализации продукции ООО "Холдинг лесопромышленников" в адрес учредителей обусловлены зеркальной корректировкой цены на лесозаготовительные работы. В данном случае для корректного определения рыночной цены реализации налоговому органу необходимо было рассматривать указанные договоры во взаимосвязи, поскольку на уменьшении цены приобретения взаимозависимыми лицами готовой продукции определяющее влияние оказали увеличенные значительные затраты на лесозаготовку и лесовосстановительные работы участниками заявителя.

При этом следует учитывать, что с учетом применяемого обществом режима налогообложения - УСН (доходы минус расходы) включение в стоимость готовой продукции затрат на лесозаготовку не только не повлекло бы превышение лимита применения специального налогового режима, но и не оказало бы влияния на налогооблагаемую базу, поскольку заявитель учел бы указанные суммы в составе затрат.

Судебная коллегия считает необходимым отметить, что при разрешении вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, суды должны исходить из всех фактических обстоятельств, установленных в ходе проверки и подтвержденных доказательствами, которые подлежат оценке в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, а не по отдельности.

При этом деятельность, выражающаяся в реальных хозяйственных результатах, не может быть признана формальной только в интересах доначисления налоговыми органами сумм налогов, пеней и штрафов. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции полагает, что использование заявителем определенных заинтересованным лицом с помощью экспертизы в ходе налоговой проверки цен для реализации лесопродукции в пользу взаимозависимых лиц, являющихся его единственными покупателями, привело бы к формальному доначислению сумм налогов, так как доходов взаимозависимых лиц от последующей реализации лесопродукции и произведенной из нее товаров уже третьим лицам не хватило бы для проведения расчетов с заявителем. При закупке лесопродукции у ООО "Холдинг лесопромышленников" по ценам, определенным налоговым органом в ходе проверки, у взаимозависимых лиц отсутствовала бы не только прибыль от их деятельности, но и возможность выплачивать заработную плату сотрудникам и налоги в бюджет.

По мнению суда апелляционной инстанции фактически приведенный налоговым органом в обжалуемом решении подход направлен не на увеличение доходов бюджета, а на прекращении деятельности как самого заявителя, так и его взаимозависимых лиц.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о наличии между заявителем и взаимосвязанными с ним лицами схемы деловых отношений, при которых взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, что фактически приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

По общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий совершенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом, а именно Раздел V1 НК РФ.

Из положений п. 1, 2 и 4 ст. 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов, учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

Кроме того, исходя из совокупности норм ст. 105.17 НК РФ, ценовая проверка проводится налоговым органом только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, признаваемых контролируемыми на основании положений ст. 105.14 НК РФ.

При этом, в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Более того, п. 4 ст. 105.3 НК РФ не предусмотрен налоговый контроль в отношении полноты исчисления и уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Данная правовая позиция отражена в Письме Минфина России от 9 августа 2013 года N 03-01-18/32298.

Следовательно, по общему правилу, в случаях, не предусмотренных разделом V1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление налогов, исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным.

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, также не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29 марта 2018 года N 303-КГ17-19327.

Кроме того на основании положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях противодействия проведению налоговой проверки, а конкретно - непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как следует из материалов дела, в данном случае в ходе проведения мероприятий налогового контроля заявителем представлены на проверку все документы, которые были истребованы заинтересованным лицом, что подтверждается отсутствием факта привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, по результатам проведенной проверки.

Аналогично все взаимозависимые с заявителем лица представили на проверку заинтересованному лицу все требуемые у них документы, в том числе, документы по сделкам с третьими лицами.

В свою очередь, из п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений Раздела и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16 февраля 2017 года следует, что если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки.

В таком случае налоговые органы вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ - метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и т. д.

При этом необходимо принимать во внимание, что, в силу абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, под рыночными ценами для целей НК РФ понимаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Таким образом, закон исходит из сопоставления условий сделки, подлежащей налоговой проверке, прежде всего с условиями фактически совершенных независимыми контрагентами сопоставимых сделок (фактическими показателями деятельности).

В данном случае из материалов дела усматривается, что заинтересованное лицо располагало всеми необходимыми документами, из которых представляется возможным установить цены, по которым в дальнейшем учредители реализовали лесопродукцию, приобретенную у ООО "Холдинг лесопромышленников", и, в силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ, такая цена должна признаваться рыночной в целях установления действительных налоговых обязательств ООО "Холдинг лесопромышленников".

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для применения ст. 95 Кодекса и привлечения эксперта в целях установления рыночных цен на реализованную лесопродукцию, как в рамках применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, так и п. 1 ст. 105.17 НК РФ.

Положенное же в основу оспариваемого решения письменное доказательство в виде досудебного заключения, полученного заинтересованным лицом в ходе налоговой проверки, согласно которому цена сделки между заявителем и взаимозависимыми лицами не соответствует рыночной, при обозначенных выше обстоятельствах не опровергает правомерность организации ведения предпринимательской деятельности выбранным заявителем и взаимозависимыми лицами способ и не подтверждает, что установление цены за лесопродукции в данном размере обоснованно лишь единственной целью в виде получения необоснованной налоговой экономии.

Заявителем в материалы дела представлен расчет (т. 2, л.д. 115-121), который содержит цены реализации, указанные в письме ООО "УНПК "Лес", цены реализации ООО "Шарловский леспромхоз", а также цены реализации взаимозависимых лиц в адрес третьих лиц, из которого усматривается, что цены реализации заявителя и других поставщиков Ульяновской области не имеют существенных отличий, если сравнивать их на сопоставимом рынке, как того требует ст. 105.5. НК РФ, т.е. сравнивать цены реализации с делянки, без учета затрат на раскряжевку и транспортировку. Данное доказательство не принято судом первой инстанции только лишь потому, что опровергается полученным в ходе налоговой проверки заключением эксперта.

Иные доказательства, на основании которых суд первой инстанции сделал вывод о том, что цены реализации лесопродукции от ООО "Холдинг лесопромышленников" в пользу индивидуальных предпринимателей были занижены, в нарушение ч. 1 ст. 67 АПК РФ, не имеют отношения к рассматриваемому делу.

Судом первой инстанции (на стр 9 решения) сделан вывод о том, что заинтересованное лицо в качестве доказательства занижения ООО "Холдинг лесопромышленников" цены реализации лесопродукции дополнительно представило документы, в которых содержатся сведения об идентичных условиях договоров.

Согласно договору купли-продажи от 9 января 2018 года N 62, заключенному между ООО "Холдинг лесопромышленников" (продавец) и ИП Бычковым А.В. (покупатель), осуществлена реализация бревен сосновых для распиловки и строгания по цене 856,8 руб. за 1 куб. метр с делянки, покупатель вывозит товар за собственный счет, своими силами и средствами (п. 1.1, 2.2 договора).

В то же время согласно договору купли-продажи древесины от 10 октября 2018 года N 62 ИП Бычков А.В. (поставщик) передает в собственность ООО "Вершина плюс" (покупатель) необработанные круглые бревна сосновые для распиловки и строгания по цене 2 500 руб. за 1 куб. метр, которые отгружаются и вывозятся силами и средствами покупателя с делянки (п. 1.2-1.4, 3.1, 4.1 договора)".

Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, договор купли-продажи от 10 октября 2018 года N 62 заключен на рынке товаров, не относимом к рынку товаров, в отношении которых проводилась налоговая проверка, так как заключен на этапе продажи древесины конечному покупателю, а не на этапе закупки у поставщика по оптовым ценам. Древесина, проданная ИП Бычковым А.В. в собственность ООО "Вершина плюс" по договору купли-продажи древесины от 10 октября 2018 года N 62, изначально была приобретена ИП Бычковым А.В. не у ООО "Холдинг лесопромышленников", у ООО "Сырьевые ресурсы" по договору купли-продажи древесины N 87 от 10 октября 2018 года. Указанный договор заключен в тот же период, что и договор купли-продажи древесины от 10 октября 2018 года N 62. Стоимость закупки ИП Бычковым А.В. бревен сосновых для распиловки и строганию у поставщика (ООО "Сырьевые ресурсы") составила 1 500,00 руб. за 1 куб. метр, а не вменяемые налоговым органом как рыночные и принятые судом первой инстанции 2 500 руб. за 1 куб. метр. При этом данная цена установлена без учета того, что покупатель (ИП Бычков А.В.) не выполняет для поставщика (ООО "Сырьевые ресурсы") лесохозяйственные работы.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что выручка ООО "Холдинг лесопромышленников" превысила лимит доходов для целей применения УСН в 4 квартале 2018 года, и, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, заявитель утратил право на применение УСН с 1 октября 2018 года, сделан в нарушение указанных норм НК РФ и АПК РФ, а также не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение налогового органа не соответствует Налоговому кодексу РФ и нарушает права заявителя, заявленные требования общества о признании недействительным решения УФНС России по Ульяновской области N 2100 от 15 марта 2023 года подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает также подлежащими удовлетворению требования ООО "Холдинг лесопромышленников" о признании недействительными решения УФНС России по Ульяновской области N 25 от 15 марта 2023 года о принятии обеспечительных мер, решения УФНС России по Ульяновской области N 6376 от 20 марта 2023 года о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, по следующим основаниям.

В соответствии с п. 10 статьи 101 Налогового кодекса РФ обеспечительные меры принимаются налоговым органом в случаях, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

В связи с признанием недействительным решения N 2100 от 15 марта 2023 г года о привлечении ООО "Холдинг лесопромышленников" к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неправомерном доначислении ООО "Холдинг лесопромышленников" налогов, штрафов, непринятие обеспечительных мер не может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения, основания принятия обеспечительных мер отсутствовали.

Пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса РФ установлено, что обеспечительными мерами могут быть, в том числе, приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 Налогового Кодекса РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Между тем, отсутствуют основания для принятия налоговым органом обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения признанного недействительным решения N 2100 от 15 марта 2023 г года о привлечении ООО "Холдинг лесопромышленников" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 32 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения дела арбитражный суд апелляционной инстанции согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ выносит постановление, которым отменяет судебный акт первой инстанции с указанием обстоятельств, послуживших основаниями для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 Кодекса), и принимает новый судебный акт.

В рассматриваемом случае решение суда подлежит отмене по пункту 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований и признании недействительными решения N 2100 от 15 марта 2023 г года о привлечении ООО "Холдинг лесопромышленников" к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по Ульяновской области N 25 от 15 марта 2023 года о принятии обеспечительных мер, решения УФНС России по Ульяновской области N 6376 от 20 марта 2023 года о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы жалобы УФНС по Ульяновской области, в которой ответчик просит отменить решение Арбитражного суда Ульяновской области от 08.11.2023 в части наложения судебного штрафа в размере 50000 рублей на УФНС России по Ульяновской области, при этом исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, определением Арбитражного суда Ульяновской области от 24 мая 2023 года по настоящему делу заявление ООО "Холдинг лесопромышленников" о принятии обеспечительных мер удовлетворено частично; приостановлено действие решения Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 15 марта 2023 года N 2100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до рассмотрения дела по существу.

Исходя из положений статьи 46 НК РФ если на дату вынесения определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер задолженность по решению налогового органа, в отношении которого приняты обеспечительные меры, не погашена, соответствующие, суммы задолженности подлежат исключению из совокупной обязанности с даты вынесения определения суда об обеспечительных мерах, в том числе и в отношении пеней, вне зависимости от того, что размер пеней в решении по результатам выездной налоговой проверки не указан.

Отрицательное сальдо единого налогового счета налогоплательщика по состоянию на 14 августа 2023 года составляло 56 091 140,81 руб., из них, в том числе, пени - 55 596 278,39 руб., начисленные на основании решения от 15 марта 2023 г. N 2100 действие которого было приостановлено согласно определению суда.

Сальдо единого налогового счета ООО "Холдинг Лесопромышленников" по состоянию на 14 августа 2023 года являлось неактуальным.

Действительный размер совокупной обязанности налогоплательщика в части суммы пеней, подлежащей взысканию заинтересованных лицом не определен, однако в связи с неисполнением налогоплательщиком требования от 16 мая 2023 года N 1439 об уплате задолженности в добровольном порядке, заинтересованным лицом принято решение от 14 августа 2023 года N 1783 о взыскании задолженности за счет денежных средств (драгоценных металлов) на счетах налогоплательщика (плательщика страховых взносов, налогового агента) в банках, а также электронных денежных средств в размере неактуального сальдо единого налогового счета - 56 091 140,81 руб., в том числе пени по оспариваемому решению 55 596 278,39 руб.

14 августа 2023 года с расчетного счета налогоплательщика списаны денежные средства в сумме 700 665,23 руб. на основании инкассового поручения от 14 августа 2023 года N 238 на списание и перечисление суммы задолженности со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, плетельщика страховых взносов, налогового агента) в бюджетную систему Российской Федерации.

Перечисленный единый налоговый платеж в сумме 700 665,23 руб. поступил на единый налоговый счет налогоплательщика и распределен с соблюдением последовательности, предусмотренной п. 8 ст. 45 НК РФ: страховые взносы в сумме 144 862,42 руб. (срок уплаты 28 июля 2023 года): единый налог в сумме 350 000 руб. (срок уплаты 28 июля 2023 года): пени в сумме 205 802,81 руб. начисленные но результатам выездной налоговой проверки.

Действия Управления по принятию мер принудительного взыскания пеней, начисленных на основании решения от 15 марта 2023 г. N 2100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, повлекших излишнее списание денежных средств в сумме 205 802.81 руб. с расчетного счета заявителя признаны незаконными согласно решению N 07-08/2374@ от 12 сентября 2023 года МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу.

Согласно ч. 2 ст. 96 АПК РФ, за неисполнение определения об обеспечении иска лицом, на которое судом возложены обязанности по исполнению обеспечительных мер, это лицо может быть подвергнуто судебному штрафу в порядке и в размерах, которые установлены главой 11 АПК РФ.

В силу ч. 1 ст. 332 АПК РФ за неисполнение судебного акта арбитражного суда органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, организациями, должностными лицами и гражданами арбитражным судом может быть наложен судебный штраф по правилам главы 11 АПК РФ в размере, установленном федеральным законом.

Согласно ч. 1 ст. 119 АПК РФ размер судебного штрафа, налагаемого на граждан, не может превышать две тысячи пятьсот рублей, на должностных лиц - пять тысяч рублей, на организации - сто тысяч рублей, если иное не предусмотрено названной статьей.

Судом установлен и материалами дела подтвержден факт принятия налоговым органом мер, направленных на исполнение решения, действие которого приостановлено определением суда о принятии обеспечительных мер, до рассмотрения спора по существу.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о наличии оснований для наложения штрафа на заинтересованное лицо.

Доводы апелляционной жалобы заинтересованного лица о несогласии с принятым решением о наложении судебного штрафа основаны на неверном толковании норм, регулирующих спорные правоотношения и не свидетельствуют об исполнении определения суда о принятии обеспечительных мер.

Принимая во внимание вышеизложенное, апелляционная жалоба УФНС удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы подлежат распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ, и относятся на заинтересованное лицо, как на проигравшую сторону.

Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 08 ноября 2023 года по делу N А72-6393/2023 отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "Холдинг лесопромышленников". Принять в указанной части новый судебный акт.

Заявленные ООО "Холдинг лесопромышленников" требования удовлетворить.

Признать недействительным решение УФНС России по Ульяновской области N 2100 от 15 марта 2023 года о привлечении ООО "Холдинг лесопромышленников" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Признать недействительным решение УФНС России по Ульяновской области N 25 от 15 марта 2023 года о принятии обеспечительных мер.

Признать недействительным решение УФНС России по Ульяновской области N 6376 от 20 марта 2023 года о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

В остальной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 08 ноября 2023 года по делу N А72-6393/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области - без удовлетворения.

Судебные расходы распределить.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" излишне уплаченную по чеку-ордеру от 20.11.2023 государственную пошлину в сумме 1500 рублей.

Справку на возврат государственной пошлины выдать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" (ОГРН 1107306000570, ИНН 7306041769) судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в сумме 9 000 рублей.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Холдинг лесопромышленников" (ОГРН 1107306000570, ИНН 7306041769) судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 500 рублей.

Исполнительный лист выдать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С. Драгоценнова

Судьи

В.А. Корастелев
Е.Г. Попова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.