Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2024 г. N 11АП-5601/24 по делу N А72-11967/2023

город Самара

05 июня 2024 г.

Дело N А72-11967/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 июня 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Некрасовой Е.Н. и Николаевой С.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Богдановой Д.В.,

с участием:

от заявителя - не явился, извещен,

от управления - Миги Л.А., доверенность от 09 января 2024 года,

от инспекции - не явился, извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "ПромЭкоСервис" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 11 марта 2024 года по делу N А72-11967/2023 (судья Карсункин С.А.),

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ПромЭкоСервис" (ОГРН 1027301404591, ИНН 7326018863), город Ульяновск,

к УФНС России по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113), город Ульяновск,

и Межрегиональной ИФНС России по Приволжскому федеральному округу (ОГРН 1045207499534, ИНН 5253004090), город Нижний Новгород,

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ПромЭкоСервис" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к УФНС России по Ульяновской области (далее - управление, налоговый орган) и Межрегиональной ИФНС России по Приволжскому федеральному округу (далее - инспекция) о признании незаконным решения N 17.2953 от 12 апреля 2023 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 13.11.2023 г. судом был принят отказ ООО "ПромЭкоСервис" от требований, заявленных к Межрегиональной ИФНС России по Приволжскому федеральному округу, и производство по делу в отношении указанного ответчика прекращено.

Решением суда от 11.03.2024 г. заявление общества оставлено без удовлетворения.

Общество, не согласившись с указанным судебным актом, обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленное требование.

Представитель налогового органа в судебном заседании апелляционную жалобу отклонил, по основаниям, изложенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

На основании ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие не явившихся представителей общества и инспекции, извещенных надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания.

Проверив материалы дела, выслушав представителя управления, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, УФНС России по Ульяновской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за август 2022 г., представленной заявителем 27.09.2022 г., а по результатам проверки составлен акт от 17.01.2023 г. N 17.602, и вынесено решение от 12.04.2023 г. N 17.2953, которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа (с учетом ст. ст. 112, 114 НК РФ) в размере 40 960 руб., и обществу доначислен НДПИ в сумме 409 970 руб.

Не согласившись с решением, общество обратился с апелляционной жалобой в Межрегиональную ИФНС России по Приволжскому округу, которая своим решением жалобу общества оставила без удовлетворения, что и послужило основанием для обращения общества в суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 АПК РФ, представленные сторонами в обоснование своих доводов и возражений доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отказе обществу в удовлетворении заявления, исходя из следующего.

В соответствии с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ и п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые совершили действия (бездействие) (ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество является плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

На основании ст. 334 НК РФ, налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ.

Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании ст. 19 Федерального закона от 30.11.1994 г. N 52-ФЗ "О введении в действие части первой ГК РФ", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 вышеназванной статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ (п.п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ, в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в п. 1 ст. 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 64) указано, что положения п. 1 ст. 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим, при определении объекта НДПИ следует иметь в виду, что, поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Пунктами 1 и 2 ст. 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно и в зависимости от его вида определяется в единицах массы или объема.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) его из недр и (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на его добычу учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (п. 7 ст. 339 НК РФ).

Согласно п. 3 постановления Пленума ВАС РФ N 64, применяя данные нормы, суды должны исходить из того, что они не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В ст. 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 г. N 189-О и от 24.12.2013 г. N 2059-О, от 25.06.2019 г. N 1517-О, от 11.03.2021 г. N 375-О).

Применительно к толкованию отдельных норм ст. 337 НК РФ, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, то есть извлечения полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 г. N 12742/04, от 22.01.2008 г. N 4822/07, определение ВС РФ от 22.03.2021 г. N 309-ЭС21-1456).

При определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем (определение Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 г. N 530-О).

Согласно ОК 034-2014 (КПЕС 2008) "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 г. N 14-ст, щебень наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

В соответствии с ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденным приказом Росстандарта от 31.01.2014 г. N 14-ст, виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).

Так, раздел "B" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Судами установлено, что ООО "Промэкосервис" на основании лицензии на пользование недрами N УЛН 80118 ТЭ от 05.06.2015 г. осуществляет разведку и добычу песчаников Безводовского месторождения, расположенного на территории Муниципального образования "Кузоватовский район" Ульяновской области.

Согласно вышеуказанной лицензии целевое назначение и виды работ - разработка и добыча песчаников Безводовского месторождения.

Песчаник отнесен к общераспространенным полезным ископаемым. Распорядителем недр является Министерство природных ресурсов и экологии Ульяновской области.

Как следует из "Плана развития горных работ на Безводовском месторождении песчаников на территории муниципального образования "Кузоватовский район" Ульяновской области на 2022 г." распоряжением Министерства сельского, лесного хозяйства и природных ресурсов Ульяновской области N 106 от 27.01.2017 г. запасы песчаников приняты на государственный учет и поставлены на государственный баланс запасов общераспространенных полезных ископаемых Ульяновской области.

Аналогичные сведения также содержатся в "Техническом проекте разработки Безводовского месторождения песчаников на территории муниципального образования "Кузоватовский район" Ульяновской области (т. 1 пояснительная записка" (п. 1.2).

В "Плане развития горных работ на Безводовском месторождении песчаников на территории муниципального образования "Кузоватовский район" Ульяновской области на 2022 г. в п. 1.4 указано, что песчаники Безводовского месторождения используются как сырье для производства щебня. В настоящее время качество сырья для производства щебня регламентируется ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", а качество самого щебня оценивается по результатам испытаний исходя из требований ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 25607-2009 "Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов" и ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ".

Аналогичные сведения также содержатся в Техническом проекте.

Схема производства добычных работ отражена в разделе 3.3.6 "Общая схема работ и календарный план разработки карьера" подразделе "Добычные работы" Технического проекта и составлена следующим образом: Забой - Экскаватор - ДСК (дробильно - сортировочный комплекс) - потребитель (Корректировка технического проекта (т. 1 пояснительная записка).

В разделе 3.10.1 указанного документа предусмотрено, что полезное ископаемое, извлеченное из недр, грузится непосредственно в забое, транспортируется на ДСК и не подвергается переработке. Транспортировка полезного ископаемого на ДСК осуществляется самосвалами.

Согласно раздела 4.4 Технического проекта по результатам проведенных испытаний песчаник пригоден для производства щебня марки 600 по ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 25607-2009 "Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов" и ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", что позволяет рекомендовать его к использованию в строительных работах в дорожном строительстве.

Следовательно, выемочно-погрузочные работы и транспортирование строительного камня от карьера до дробильно-сортировочного оборудования являются технологической операцией, связанной с добычей полезного ископаемого, предусмотренной техническим проектом, и заканчиваются получением щебня.

Как до доставки на дробильно-сортировочной установку, так и после дробления и грохочения на дробильно-сортировочной установке, добытый песчаник для производства щебня соответствует ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства работ. ТУ", изменяется лишь его размерность (гранулометрический состав). При этом физико-механические свойства (прочность, пористость, плотность), химический и минеральный состав, кристаллическая структура, технологические свойства после обработки на дробильно-сортировочной установке остаются прежними. Следовательно, дробление и сортировка на дробильно-сортировочной установке входит в единый технологический процесс и не меняет качества строительного камня (песчаника).

В судебном заседании представитель налогоплательщика подтвердил сохранение физических и химических характеристик щебня, полученного из песчаника, пояснил, что меняется только морфологическая структура, в результате дробления получается отсев и выходит другая фракция камня.

В ходе камеральной проверки инспекцией установлено, что общество занимается добычей полезного ископаемого и у него отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (песчаника), напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что в данном случае позволяет отнести дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Дробление горной массы на дробильно-сортировочном комплексе - это часть технологического процесса добычи полезного ископаемого. Щебень, полученный в результате дробления и сортировки, не является продукцией обрабатывающей промышленности.

С учетом изложенного процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93, в связи с этим для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

Довод налогового органа о необходимости применения в целях налогообложения ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", является ошибочным, поскольку данный национальный стандарт применяется для оценки пород месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке и не позволяет квалифицировать горные скальные породы в качестве полезного ископаемого для целей налогообложения без завершения технологического цикла получения щебня.

Само содержание ГОСТ 31436-2011 содержит только группировочные и классифицирующие характеристики. Указанный документ качественных характеристик продукции не содержит, в том числе по физико-химическим свойствам, по которым полезное ископаемое можно отнести к тому или иному виду, предусмотренному Налоговым кодексом РФ для целей налогообложения.

Факт описания горных скальных пород в ГОСТ не свидетельствует о том, что они являются полезным ископаемым в целях налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку в Межгосударственном стандарте ГОСТ 31436-2011 дано лишь теоретическое понятие скальных горных пород, установлена их классификация, применяемая при проведении оценки и инженерно-геологических изысканий, проектировании и строительстве, при этом, отсутствуют какие-либо сведения об их принадлежности к полезным ископаемым.

Таким образом, в рассматриваемом случае, полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ, то есть продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей национальному стандарту, международному стандарту, является щебень.

Однако доводы налогоплательщика о неверном определении количества полезного ископаемого, судом признаны необоснованными и подлежат отклонению ввиду следующего.

Согласно п. 2 ст. 338 НК РФ под налоговой базой следует понимать стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 339 НК РФ (п. 3 ст. 338 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом.

Приоритетным является прямой метод подсчета количества добытого полезного ископаемого, поскольку, применение косвенного метода возможно только в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно.

Прямой метод - это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому.

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Принимая во внимание вышеизложенные положения законодательства, при налогообложении НДПИ учитывается количество не реализованного полезного ископаемого, а добытого (изъятого из недр).

Количество добытого полезного ископаемого принято налоговым органом в количестве, заявленном налогоплательщиком в налоговой отчетности, федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых".

Согласно пояснений налогоплательщика, изложенных в заявлении в суд, общество в Отчетах по форме 5-ГР, имеющихся у налогового органа, указывает сведения о количестве добытого полезного ископаемого - песчаника, стоящего на государственном балансе.

Иных данных по количеству добытого полезного ископаемого обществом не представлялось.

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно ст. 342 НК РФ в отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 % (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абз. 2 настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абз. 3 настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом (п.п. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщикам уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения "нулевой" налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством РФ.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила), утв. постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 921, в соответствии с п. 2 которых нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах).

Согласно Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанной с пользованием недрами, включающей, в частности, обоснование перечня и объемов образующихся в результате разработки конкретного участка недр отходов производства.

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10 дневный срок со дня их утверждения.

На основании п. 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов РФ в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов РФ.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены "Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ" (утв. распоряжением Министерства природных ресурсов РФ от 05.02.2003 г. N 42-р).

В соответствии с абз. 2 Общих положений указанных временных рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых осуществляется согласно приказу Министерства природных ресурсов РФ от 29.11.2002 г. N 783 и регламенту работы комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.

Поскольку иного порядка согласования нормативов фактических нормативных технологических потерь, учитываемых при налогообложении НДПИ, законодательством не предусмотрено, уменьшение налогооблагаемого количества добытого полезного ископаемого в нарушение вышеуказанных положений и норм главы 26 НК РФ недопустимо.

Исходя из ст. 339 НК РФ, количество добытого полезного ископаемого определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Согласно учетной политике общества, утвержденной приказом от 29.01.2021 г. N 1 при определении количества добытого полезного ископаемого применяется прямой метод. Количество добытого полезного ископаемого определяется на основании данных маркшейдерского учета и ведется в кубических метрах.

На основании положений ст. 339 НК РФ в техническом проекте разработки конкретного месторождения должно быть отражено обоснование перечня и объемов отходов производства, относящихся к вмещающим и вскрышным породам, образующихся в результате разработки конкретного участка недр.

В случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденного в учетной политике, перерасчет данного показателя путем исключения из общего объема, добытых полезных ископаемых количества отходов, определенных расчетным методом, свидетельствует о применении им косвенного метода, что противоречит учетной политике налогоплательщика и п. 2 ст. 339 НК РФ.

Исходя из того, что налогоплательщиком предусмотрен прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, применение расчетного метода возможно только после того, как в технический проект будут внесены необходимые изменения (п. 2 ст. 339 НК РФ).

При этом запасы добываемого полезного ископаемого в установленном порядке должны быть учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Данный вывод также содержится в разъяснениях Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 14.07.2006 N 03-07-01-04/17, от 31.08.2021 г. N 03-06-06-01/70240, ФНС России от 30.11.2020 г. N СД-4-3/19678@).

Согласно Распоряжению N 106 от 27.01.2017 г. Министерства сельского, лесного хозяйства и природных ресурсов Ульяновской области запасы песчаников были утверждены по категориям А, В и С1 в количестве 1 679,4 тыс.куб.м.

По качественным характеристикам запасы песчаника учтены на балансе в качестве неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, в частности камень строительный (песчаник). Этими же качественными характеристикам и следует руководствоваться при определении добытой из недр продукции нерудных строительных материалов, облагаемой НДПИ.

Министерство природы и цикличной экономики Ульяновской области Распоряжением N 139 от 19.02.2020 г. "О согласовании проектной документации "Корректировкой технического проекта разработки Безводовского месторождения песчаников на территории муниципального образования "Кузоватовский район" Ульяновской области" согласовало проектную документацию "Корректировка технического проекта разработки Безводовского месторождения песчаников на территории муниципального образования "Кузоватовский район" Ульяновской области" (далее - Технический проект) и согласовало проектные нормативы потерь песчаников при их добыче на месторождении в размере 0,08 (коэффициент потерь полезного ископаемого) на срок отработки месторождения 4 г.

В п. 10.1.2 Корректировки технического проекта указан то же самый размер потерь - 8%.

В Плане развития горных работ на Безводовском месторождении песчаников на территории МО "Кузоватовский район" Ульяновской области на 2022 г. (далее - План) показатели полноты извлечения и потерь полезного ископаемого отражены в таблице 4 (стр. 16). Балансовые запасы, подлежащие погашению в 2022 г. составляют 212,71 тыс.м3 (извлечение (добыча) - 200 тыс.м3, потери полезного ископаемого - 12,71 тыс.м3. (в том числе в кровле 12,27 тыс.м3, в бортах - 0,44 тыс.м3)). Проектный норматив потерь составляет 8 %, коэффициент потерь текущий - 6,36 %.

Пунктом 10.1.4 Технического проекта (стр. 60) установлено, что вскрышными породами при разработке месторождения является: почвенно-растительный слой, основная вскрыша, вскрыша от зачистки кровли полезного ископаемого, отходы от дробления песчаника, которые будут использоваться для рекультивации земель, нарушенных горными работами.

Вскрышные породы не могут использоваться как отходы, поскольку проектом предусмотрено их полное использование для закладки выработанного пространства при рекультивации карьера.

В Техническом проекте отсутствует процентное соотношение "щебень - отходы". При этом согласно согласованному "Плану развития горных работ" на 2022 г., потери полезного ископаемого при добыче песчаника определены в размере 8 %. Данный показатель отражен в статистической отчетности по форме 5-ГР "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых за 2022 г.

С учетом изложенного, перерасчет данного показателя (количества добытого полезного ископаемого) путем исключения из общего объема добытого полезного ископаемого количества отходов, определенных расчетным методом, будет свидетельствовать о применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в противоречие с учетной политикой общества и п. 2 ст. 339 НК РФ.

Поскольку технологические потери обществом не нормированы и не согласованы в установленном порядке с уполномоченными органами в области природопользования, то расчет доначисленного НДПИ налоговый орган обоснованно произвел без учета положений абз. 2 п. 3 ст. 339 НК РФ.

Действия же по исключению соответствующих технологических потерь из налогооблагаемой базы по НДПИ при установленных обстоятельствах будет носить произвольный характер и противоречить принципу рационального использования недр, в связи с чем признание правомерными подобных действий создаст ситуацию, в которой недропользователи смогут исключать из налогооблагаемой базы любое количество попутно добытых полезных ископаемых, не использованных в дальнейшей предпринимательской деятельности, путем списания их в потери.

Кроме того, п. 12 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 г. N 76, N РД-07-261-98 (далее - Методические указания) выделяет два вида потерь: потери при добыче и потери при первичной переработке минерального сырья. Первыми признаются часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства, для случаев добычи нефти и газа потери при подготовке извлеченной из недр нефти и газа, а в особых случаях, предусмотренных п.п. "б", "в" и "е" п. 8 настоящих Методических указаний.

Под потерями полезных ископаемых при переработке понимается часть полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной переработке добытых полезных ископаемых. Такие потери в потери полезных ископаемых при добыче не включаются.

И те и другие виды потерь подлежат обязательному нормированию и согласованию с органами государственного горного надзора для всех технологических переделов предприятий по переработке минерального сырья (п. 16 Методических указаний).

В силу ст. 41 Закона о недрах стоимость нормативных потерь в налогооблагаемую базу не включается.

Это обусловлено тем, что такие потери, именуемые в целом эксплуатационными, в частности, потери при добыче, являются не извлеченными из недр, не отражаются в количестве добытого полезного ископаемого, будучи уже учтенными (погашенными) еще на стадии подсчета запасов полезного ископаемого.

Технический проект спорного месторождения не предусматривает иных, в том числе нормативных фактических потерь, учитываемых для целей налогообложения.

Следовательно, все эксплуатационные потери, возможные при добыче полезных ископаемых на спорном месторождении, как не извлеченные из недр, учтены при разработке проектной документации, в связи с чем в налогообложении не участвуют, будучи даже не упомянутыми в главе 26 НК РФ.

Кроме того, с целью уменьшения налоговой базы по НДПИ потери подлежат обособленному отражению в налоговой декларации, отдельно от объема добытого полезного ископаемого, поскольку к ним применяется иная "нулевая" налоговая ставка по НДПИ.

Довод о проценте выхода готовой продукции из общего объема добытой горной массы в размере 53,91 % правильно отклонен судом, поскольку в учетной политике общества утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Установленное законом основание для изменения этого утвержденного обществом метода в настоящем случае не имеется, в связи с чем, налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ обоснованно руководствовался именно прямым методом определения количества добытого полезного ископаемого, использовав предоставленные налогоплательщиком сведения.

Кроме того в Техническом проекте отсутствует процентное соотношение "щебень-отходы".

С учетом изложенного перерасчет количества добытого полезного ископаемого путем исключения из общего объема добытого полезного ископаемого количества отходов, определенных расчетным методом, будет свидетельствовать о применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в противоречие с учетной политикой общества и п. 2 ст. 339 НК РФ.

С учетом того, что общество непосредственно занимается добычей песчаника, осуществляет дробление и сортировку песчаника в связи с его добычей, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, для целей налогообложения количеством полезного ископаемого, которое выступает объектом налогообложения, в данном случае должно быть количество извлеченного из недр песчаника, уменьшенное на величину утвержденных нормативных потерь.

Таким образом, добытые обществом щебень, отходы от дробления в виде более мелких фракций и отсев фактически являются продукцией горнодобывающей промышленности и подлежат налогообложению на общих основаниях.

Таким образом, расчет налога произведен налоговым органом в соответствии с положениями главы 26 НК РФ.

Произвольное исключение из количества добытого (изъятого) из недр полезного ископаемого объемов строительного камня, песка и песчано-щебеночной смеси (ПЩС), которые подлежат обязательному учету при определении налоговой базы по НДПИ (согласно п.п. 10 п. 2 ст. 337, ст. 338 НК РФ), в данном случае неправомерно.

Указание общества на внесение изменений в ст. 337 НК РФ, не может быть принято во внимание, так как данные изменения вступили в силу 01.09.2022 г., то есть уже после окончания спорного периода.

ООО "Промэкосервис" в исковом заявлении не согласно с выводами о наличии в действиях налогоплательщика отягчающих вину обстоятельств, так как общество осуществляет социально важную деятельность.

Установление и применение отягчающего ответственность обстоятельства, не ставится в зависимость от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Отягчающее ответственность обстоятельство предусмотрено п. 2 ст. 112 НК РФ, в соответствии с которым обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 % (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Как указал в отзыве на заявление налоговый орган, ООО "Промэкосервис" на момент совершения правонарушения по сроку уплаты - 25.09.2022 г. уже было подвергнуто санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствии с решением от 03.08.2022 г. N 17.4624, которое вступило в силу 19.09.2022 г., в связи с чем, налоговым органом правомерно установлено отягчающее вину обстоятельство.

Указанные обстоятельства налогоплательщиком не опровергнуты.

С учетом изложенного, и принимая во внимание установленные обстоятельства дела, а также вышеприведенные нормы закона, суд пришел к правильному выводу об отказе обществу в удовлетворении заявления.

Судебные расходы судом распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, и правильно отнесены на общество.

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Поскольку при обращении в суд апелляционной инстанции подателем жалобы была уплачена государственная пошлина в размере 3 000 руб., но учитывая, что по рассматриваемой категории дел размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., то излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возвращению плательщику из федерального бюджета согласно ст. 333.40 НК РФ.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь ст. ст. 110, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 11 марта 2024 года по делу N А72-11967/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "ПромЭкоСервис" (ОГРН 1027301404591, ИНН 7326018863), город Ульяновск, из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, излишне уплаченную платежным поручением N 18 от 27 марта 2024 года.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

Е.Н. Некрасова С.Ю. Николаева