Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2024 г. N 17АП-9757/23 по делу N А60-71942/2022

г. Пермь

07 июня 2024 г.

Дело N А60-71942/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 июня 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Герасименко Т.С., Якушева В.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голдобиной Е.Ю., после перерыва - секретарем Тауафетдиновой О.Р.,

с участием представителей ООО "Артель старателей "Фарта" Сергеевой Е.М. (удостоверение адвоката, доверенность от 11.09.2023), Дорофеевой А.В., (паспорт, доверенность от 01.02.2023);

от Межрайонной ИФНС России N 24 по Свердловской области - Оносова Е.М., паспорт, доверенность от 26.12.2022; Самарина Е.Н., служебное удостоверение, доверенность от 13.01.2023; Петрова И.В., паспорт, доверенность от 05.12.2023, диплом (с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел");

лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Фарта" и заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области,

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 07 июля 2023 года

по делу N А60-71942/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291)

о признании недействительным решения от 27.07.2022 N 3348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.07.2022 N 3348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисленного налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за сентябрь 2021 года в сумме 2 179 872 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований, л.д.16 том 2).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07 июля 2023 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДПИ по эпизоду с изменением коэффициента КРЕНТА, соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в признании недействительным доначисления НДПИ по эпизодам занижения количества добытого полезного ископаемого (добытого химически чистого металла, подлежащего обложению НДПИ), соответствующих сумм пени и штрафа, принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Инспекция, не согласившись с решением суда в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, соответствующих сумм пени и штрафа, также обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит принять по делу новый судебный акт, отказав обществу в удовлетворении заявленных в полном объеме.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2023 года производство по настоящему делу приостанавливалось до рассмотрения кассационной жалобы в Верховном Суде Российской Федерации на судебные акты по делу N А60-43970/2022.

Определением от 4 апреля 2024 года назначено судебное заседание для разрешения вопроса о возобновлении производства и рассмотрения апелляционных жалоб на решение арбитражного суда по настоящему делу на 29.05.2024 (с учетом определения от 12 апреля 2024 года).

В заседании суда апелляционной инстанции 29.05.2024 протокольным определением производство по делу возобновлено.

Во исполнения определения суда инспекцией представлены для приобщения к материалам дела формы федерального статистического наблюдения 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" за 2021 год, а также расчет пени.

Указанные документы приобщены к делу на основании второго абзаца части 2 статьи 268 АПК РФ, как представленные в обоснование возражений апелляционной жалобы заявителя.

Дополнения к апелляционной жалобе общества расценены апелляционным судом в качестве письменных пояснений по делу и приобщены к материалам дела на основании статьи 81 АПК РФ.

На основании статьи 163 АПК РФ суд апелляционной инстанции 29.05.2024 объявил перерыв в судебном заседании до 14 час. 30 мин. 04.06.2024.

04.06.2024 судебное заседание продолжено в том же составе суда, в присутствии тех же представителей, которые на своей позиции настаивали. Налоговый орган представил к судебному заседанию пояснения от 31.05.2024, просил приобщить к делу копию решения от 09.02.2024 N 3348 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.07.2022 N 3348. Представители заявителя против приобщения к делу копии решения от 09.02.2024 не возражали, просили приобщить к делу отзыв на пояснения инспекции от 31.05.2024. Копия решения и письменные пояснения сторон приобщены к делу на основании статьи 81, второго абзаца части 2 статьи 268 АПК РФ.

Законность и обоснованность решения суда проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, общество в сентябре 2021 года осуществляло добычу полезных ископаемых на основании следующих лицензий:

1. Серия СВЕ N 01026, вид лицензии БЭ. Целевое назначение и виды работ: добыча драгоценных металлов Мостовской группы россыпей. Участок недр расположен в 25 км к северо-северо-востоку от города Кушва Свердловской области в пределах данного муниципального образования. В соответствии с приложением N 4 к лицензии, в государственный баланс на 01.01.2000 включены россыпи золота и платиноидов.

2. Серия СВЕ N 01557, вид лицензии БЭ; целевое назначение и виды работ: разведка и добыча россыпного золота россыпи р. Пышма (налоговых правонарушений по этой лицензии не выявлено).

3. Серия СВЕ N 03816, вид лицензии БЭ. Целевое назначение и виды работ: разведка и добыча полезных ископаемых. Участок недр "Красный ключ" расположен в городском округе Березовский, Свердловская область. Основной вид полезного ископаемого: золото из россыпных месторождений.

Общество представило в налоговый орган декларацию по НДПИ за сентябрь 2021 года (приложение к заявлению от 29.12.2022), в которой на отдельных страницах отразило добычу полезных ископаемых по трем лицензиям и кодам 13001, 13002, 13003, 13004, 13005, 13006, что означает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы: 13001 (золото), 13002 (серебро), 13003 (платина), 13004 (палладий), 13005 (иридий), 13006 (родий).

Кроме того, на разных страницах налоговой декларации отражена добыча разного вида концентрата (полупродукта) в рамках одной лицензии СВЕ N 01026 БЭ: на страницах 5-7 - добыча россыпного золота (золотого шлиха) в количестве 2172,8 грамма, на страницах 8-12 - добыча платиноидов (платинового шлиха) в количестве 5642,7 грамма.

На основании второй лицензии СВЕ N 03816 БЭ (по которой выявлены налоговые правонарушения) на стр.13-14 налоговой декларации отражена добыча одного полупродукта - россыпного золота в количестве 1653,4 грамма.

Рассчитав с учетом расходов на аффинаж, стоимость единицы добытого полезного ископаемого (по каждому из видов химически чистых драгоценных металлов), общество исчислило налог: по ставке 6% в отношении налоговой базы, определенной по золоту, и по ставке 6,5 в отношении налоговой базы, определенной по серебру и металлам платиновой группы. КРЕНТА на каждом листе налоговой декларации (по каждому виду ДПИ и химически чистого металла) принят равным 1.

Налоговый орган по итогам камеральной проверки указанной налоговой декларации пришел к выводу о неправомерном неприменении обществом КРЕНТА = 3,5 в отношении налоговой базы, исчисленной по металлам платиновой группы (извлеченных как из платинового, так и золотого шлиха).

Кроме того, установлено занижение обществом количества добытого полезного ископаемого (ДПИ): золота по месторождению "Красный ключ" (лицензия СВЕ N 03816) - на 201,811 грамм (привело к неуплате НДПИ в сумме 43706 руб.); золота Мостовской группы россыпей, река Извёстка (лицензия СВЕ N 01026), добытого из золотого шлиха - на 147,124 грамм (привело к неуплате НДПИ в сумме 32439 руб.); платины этого же месторождения, добытой из платинового шлиха - на 855,947 грамм (привело к неуплате НДПИ в сумме 96715 руб.) (итого - 172 860 руб. налога, доначисленного в связи с занижением количества ДПИ).

Наконец, общая ставка 6% (вместо ставки 0%, установленной для нормативных потерь) применена к объему золота 63,247 грамм, отнесенному налоговым органом к сверхнормативным потерям, что повлекло доначисление НДПИ в сумме 13945 руб.

С учетом изложенных нарушений инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки составлен акт от 14.02.2022 N 2080 и вынесено решение от 27.07.2022 N 3348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислен НДПИ за сентябрь 2021 года в сумме 2 248 856 руб., соответствующие пени по состоянию на 27.07.2022 в сумме 309 509,96 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 224 885,50 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штраф снижен в 2 раза).

По налогу, исчисленному в отношении ДПИ на основании лицензии серии СВЕ N 01557 БЭ, нарушений не установлено, доначислений нет (стр.15 решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Решением УФНС России по Свердловской области от 13.10.2022 N 13-06/30659@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции частично отменено: приняты доводы налогоплательщика о правомерности уменьшения им стоимости единицы полезного ископаемого на расходы по аффинажу в сумме, не превышающей заявленную выручку, в результате решение инспекции отменено в части доначисления НДПИ в сумме 27 146 руб., соответствующих пени (3766 руб. 52 коп.) и штрафа (2714 руб. 50 коп.).

Расчет доначисленного НДПИ по каждому эпизоду представлен налоговым органом в электронном виде 18.04.2023 (файл в формате Excel "Сентябрь 2021 решение ИФНС 3362").

Кроме того, в суд апелляционной инстанции налоговым органом представлена копия решения от 09.02.2024 N 3348 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.07.2022 N 3348, согласно которому налоговый орган исключил из периода начисления пени период, когда действовал мораторий (с 01.04.2022 по 27.07.2022), в связи с чем уменьшил сумму начисленной пени до 195 362,36 руб.

Таким образом, оспариваемым решением обществу доначислен НДПИ за сентябрь 2021 года в сумме 2 221 710 руб., пени в сумме 195 362,36 руб. и штраф в размере 222 171 руб.

Не согласившись с доначислением НДПИ в связи с изменением инспекцией коэффициента КРЕНТА (применением коэффициента 3,5 вместо 1), а также в связи с ее выводами о занижении обществом объекта налогообложения - количества добытого полезного ископаемого, превышении нормативных потерь, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции признал обоснованными доводы общества в части применения коэффициента КРЕНТА и по данному эпизоду заявленные требования удовлетворил. В остальной части заявителю в удовлетворении требований отказано.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб, отзывов и письменных пояснений, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ по общему правилу признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях исчисления НДПИ полезным ископаемым по общему правилу признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (пункт 1 статьи 337 Кодекса).

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса видом добытого полезного ископаемого являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе:

лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика;

концентраты.

При этом под добычей драгоценных металлов в целях настоящей главы понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 Кодекса (пункт 4 статьи 338).

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 5 статьи 338).

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно статье 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.07.2021 N 309-ФЗ, вступившего в силу с 01.09.2021), если иное не установлено пунктами 1 и (или) 2.1 настоящей статьи, налогообложение производится по одной из налоговых ставок (в зависимости от вида добытого полезного ископаемого), умноженной на рентный коэффициент КРЕНТА, определяемый в соответствии со статьей 342.8 Кодекса, в частности:

6,0 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото;

6,5 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).

В соответствии с пунктом 1 статьи 342.8 НК РФ (введенной Федеральным законом от 02.07.2021 N 309-ФЗ), если иное не предусмотрено настоящей статьей, в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 Кодекса, рентный коэффициент КРЕНТА принимается равным 3,5.

В силу пункта 3 этой же статьи рентный коэффициент КРЕНТА принимается равным 1 в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 Кодекса для перечисленных далее видов ДПИ, в том числе для концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.

Анализ приведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты - дохода, который может быть извлечен плательщиком из добычи полезных ископаемых, то есть за счет эксплуатации природных ресурсов.

В целях учета различий в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков и обеспечения взимания НДПИ в соответствии с экономической состоятельностью плательщиков (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ) законодатель придал юридическое значение факту извлечения налогоплательщиком из недр минерального сырья, содержащего в себе соответствующие драгоценные металлы, в том числе получению концентратов драгоценных металлов при первичной переработке этого минерального сырья, а также стоимостной оценке соответствующих драгоценных металлов, имея в виду непосредственное влияние названных факторов на доходность добычи.

При этом степень дифференциации условий налогообложения, которая должна быть обеспечена в отношении тех или иных плательщиков НДПИ, учитывающая в целом различия в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков, определяется при установлении правил налогообложения законодателем, а не правоприменительными органами.

Законодатель определил условия налогообложения лиц, осуществляющих добычу концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, предусмотрев для данной категории плательщиков НДПИ применение налоговой ставки 6 процентов (пункт 2 статьи 342 НК РФ), а также исключив для них применение рентного коэффициента, имеющего корректирующее значение, в размере 3,5 (статья 342.8 НК РФ).

Ограничений по применению рентного коэффициента в размере 1 в зависимости от доли содержания золота, серебра и (или) иных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом, а именно в полупродуктах, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемых по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурном золоте и (или) концентрате, Кодексом не предусмотрено.

Данная правовая позиция изложена в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2023 N 309-ЭС23-17431 и от 04.03.2024 N 309-ЭС23-22175.

В данных определениях также указано, что предложенный налоговым органом подход, состоящий в необходимости более широкой дифференциации условий налогообложения плательщиков НДПИ за счет применения различных налоговых ставок и значений рентного коэффициента к отдельным драгоценным металлам в зависимости от степени содержания золота в концентрате, не основан на законе.

Применение такого подхода может привести к установлению относительно более обременительных условий налогообложения для плательщиков НДПИ в ситуации, когда добываемое ими минеральное сырье, исходя из специфики соответствующих участков недр и разрабатываемых месторождений, характеризуется относительно меньшим содержанием золота в сравнении с содержанием в них иных драгоценных металлов.

Во всяком случае решение вопроса о подлежащих применению значениях рентного коэффициента в зависимости от того, является ли содержание золота в концентрате значительным в сравнении с содержанием иных драгоценных металлов у каждого конкретного недропользователя, не может быть поставлено в зависимость от усмотрения налогового органа. Иное вопреки положениям пункта 3 статьи 3 и абзаца второго пункта 1 статьи 56 Кодекса приводило бы к установлению произвольных (индивидуальных) условий налогообложения для отдельных налогоплательщиков.

Поскольку все концентраты (полупродукты), добываемые налогоплательщиком и указанные им в декларации по НДПИ за сентябрь 2021 г., содержат золото (золото и серебро), в том числе платиновый шлих (стр.8-12 декларации), налогоплательщик правомерно принял в отношении этих ДПИ коэффициент КРЕНТА, равный 1 (подпункт 2 пункта 3 статьи 342.8 НК РФ).

Решение суда первой инстанции в той части, в какой он признал решение налогового органа недействительным, соответствует изложенной правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации и установленным по делу обстоятельствам, в связи с чем оснований для отмены или изменения судебного акта в этой части не имеется. Налоговому органу в удовлетворении апелляционной жалобы следует отказать.

Отказывая заявителю в признании недействительным доначисления НДПИ в сумме 172 860 рублей (по эпизоду занижения количества добытого полезного ископаемого), соответствующих пени и штрафа, суд первой инстанции исходил из правильности выводов налогового органа о том, что количество химически чистого металла (ХЧМ), отраженного в декларациях общества по НДПИ за январь-декабрь 2021 г., должно соответствовать количеству, указанному им в форме федерального статистического наблюдения N 5-гр за 2021 год.

Так на стр.13 декларации по НДПИ за сентябрь 2021 г. общество отражает добычу россыпного золота по лицензии СВЕ N 03816 БЭ (Красный ключ) в количестве 1653,4 грамм. С учетом указанной в строке 080 доли содержания химически чистого золота (ХЧЗ) в добытом полезном ископаемом (0,8676793924) налоговый орган приходит к выводу, что общество отразило в декларации добычу золота по лицензии СВЕ N 03816 БЭ в количестве 1434,62 грамма, а за все месяцы 2021 года - 14815,83 грамма.

По данным формы 5-гр и представленной с ним пояснительной записки (файлы "5-ГР 03816.pdf" и "ПЗ к 5-ГР 03816.pdf" от 16.05.2024), общество в 2021 году добыло на месторождении "Красный ключ" химически чистое золото в количестве 17 кг (16900 грамм).

Определив, таким образом, по отчету общества формы 5-гр за 2021 год, что годовой объем добычи золота в месторождении "Красный ключ" составил 16900 гр., налоговый орган пришел к выводу, что объем фактически добытого обществом в сентябре химически чистого золота составил 1636,43 грамма, а не 1434,62 гр., как определено налогоплательщиком. Полученная разница (201,811 гр.) умножена на заявленную обществом стоимость ХЧЗ - 3609,48 руб., в результате исчислена заниженная налоговая база и, с учетом ставки 6%, сумма заниженного налога: 201,811 гр. * 3609,48 руб. *6% = 43706 руб.

Аналогичным образом инспекцией определена сумма заниженного налога по драгоценным металлам, добытым по лицензии СВЕ N 01026 БЭ (река Извёстка):

- по золоту, добытому из золотого шлиха (стр.5 налоговой декларации): 147,124 гр. * 3674,74 руб. *6% = 32439 руб.;

- по платине, добытой из платинового шлиха (стр.9 налоговой декларации): 855,947 гр. * 1738,34 руб. *6,5% = 96715 руб.

Итого по эпизоду - 172 860 рублей (43706 + 32439 + 96715).

Обжалуя решение суда, заявитель настаивает, что отражал в налоговых декларациях количество ДПИ, определенное на основании актов маркшейдерских работ. Оно же указывалось в актах приема-передачи металлов в аффинажную организацию (АО "ЕЗОЦМ"). То есть количество ДПИ, вопреки доводам инспекции, определено до проведения аффинажных работ. Утверждение инспекции, что заявитель применяет норматив технологических потерь к ХЧМ, а не к металлу в руде (шлихе), не соответствует действительности.

Апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Как уже указано в постановлении, под добычей драгоценных металлов в целях исчисления НДПИ понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон о драгоценных металлах) под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Аффинаж драгоценных металлов - деятельность, осуществляемая специализированными организациями, включенными в утвержденный Правительством РФ перечень, по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов с доведением содержания драгоценного металла до определенного количества массовых долей.

В соответствии с "ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения" (утв. и введен в действие Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст): шлиховое золото (шлиховая платина) - неочищенное золото (платина), полученное при гравитационном обогащении песков россыпных руд и/или руд коренных месторождений золота (платины), преимущественно в виде зерен самородного драгоценного металла различной крупности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество ДПИ определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

В силу пункта 2 статьи 20 Закона о драгоценных металлах драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету при их добыче, производстве, использовании и обращении в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по их наименованию, массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массовые доли химически чистых драгоценных металлов, в том числе с использованием порядка, предусмотренного в пункте 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их использовании в процессе производства должен обеспечить выявление отклонений их фактического расхода от действующих норм расхода по всем статьям, включая расход на изделие, отходы и потери (пункт 14).

При обращении в суд обществом указано и инспекцией не опровергнуто, что количество ДПИ (золотого, платинового шлиха), заявленное обществом в налоговых декларациях, подтверждается актами на съем золота, актами приема-передачи металлов, в которых указывается количество не ХЧМ, а именно шлиха до его переработки аффинажной организацией (то есть без учета потерь при аффинаже). В подтверждение в материалы дела представлены как названные акты, так и расчеты аффинажной организации с актами о приемки и вскрытии посылки (приложения к ходатайству от 14.03.2023).

Расчеты же инспекции, ее выводы о занижении обществом количества ДПИ какими-либо актами, иными первичными документами не подтверждены, основаны на том лишь обстоятельстве, что количество ДПИ "на входе" в аффинажную организацию не существенным образом отличается от количества продукта, полученного "на выходе" (в результате аффинажной переработки). Однако такие выводы носят оценочный (субъективный) характер.

Ссылаясь на то, что налогоплательщик в форме 5-гр сам отражал объемы химически чистого металла, как это и предусмотрено Инструкцией по учету запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам 5-гр (утв. Министром геологии СССР 04.11.1971), налоговый орган не доказывает (со ссылкой на правовые нормы не обосновывает), что объем химически чистого металла, отражаемый в форме 5-гр, должен совпадать с долей этого ХЧМ в абсолютном выражении (в граммах), которая в декларациях по НДПИ указывается только в относительном выражении для целей оценки стоимости добытых драгоценных металлов на основании пункта 5 статьи 340 НК РФ.

В соответствии с приложением N 2 к Приказу ФНС России от 08.12.2020 N КЧ-7-3/887@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронной форме" в подразделе 5.1 декларации указывается количество полезного ископаемого по кодам по ОКТМО и лицензиям на право пользования недрами, в том числе в графе 1 - количество ДПИ, облагаемого по общеустановленной ставке (для золота - 6%); в строке 070 указывается стоимость единицы ДПИ, которая в случае оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из россыпных месторождений, определяется с учетом доли содержания ХЧМ в единице добытого полезного ископаемого (строка 080 подраздела 5.1).

Из представленного инспекцией расчета (файл в формате Excel "Сентябрь 2021 решение ИФНС 3362" от 18.04.2023) следует, что она при доначислении обществу НДПИ фактическое количество ДПИ (золотого и платинового шлиха), являющегося объектом налогообложения, не выясняла, а лишь приравняла заявленное обществом количество ДПИ к химически чистому металлу в абсолютном выражении (в граммах), также исчисленному самим обществом и заявленному в декларации, но в относительном выражении (для целей оценки стоимости добытых драгоценных металлов согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ).

По сути налоговый орган использовал для доначисления НДПИ расчетный метод, не установив наличие оснований для его применения.

Кроме того, при таком расчете (например, по лицензии СВЕ 03816 БЭ) налоговый орган изменяет количество добытого химически чистого золота, приравнивая его к количеству добытого золотого шлиха - к 1,6 кг (стр.13 декларации), но не изменяет количество добытого химически чистого серебра (стр.14 декларации). То есть инспекцией нарушается порядок исчисления налога, установленный в соответствии с нормами НК РФ вышеуказанным Приказом ФНС России от 08.12.2020 N КЧ-7-3/887@. Заявленное на стр.14 декларации количество серебра - 107,12 гр. (1636,43 гр. * 0,0654607236) оказывается обложенным 2 раза: сначала по стоимости золота (на стр.13), затем по стоимости серебра (стр.14 декларации).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случае нарушения установленного порядка учета объекта налогообложения, приведшего к невозможности исчислить налог.

В рассматриваемом случае налоговый орган наличие такого или иных оснований для применения расчетного метода не доказывает.

Как указано в §17 Инструкции по учету запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам 5-гр, утв. Министром геологии СССР 04.11.1971 (утратившей силу, однако применяемой налогоплательщиком, поскольку иной инструкции по заполнению формы 5-гр не имеется), отчетный баланс запасов по форме N 5-гр составляется горнодобывающими предприятиями и геологоразведочными организациями по данным первичного геолого-маркшейдерского учета запасов, по данным подсчета запасов и годовых отчетов предприятий и геологоразведочных организаций, а также с учетом протоколов ГКЗ СССР (ТКЗ) по утверждению запасов.

В соответствии с пунктом 18 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утв. Постановлением Госгортехнадзора России 10.12.1998 N 76, учет добычи и потерь полезных ископаемых осуществляется в соответствии с установленным порядком ведения геолого-маркшейдерского учета запасов полезных ископаемых и отражается в формах государственного федерального статистического наблюдения.

Налоговым органом не опровергнуты доводы налогоплательщика о том, что и налоговую декларацию, и форму 5-гр он заполнил на основании данных первичного геолого-маркшейдерского учета. Недостоверность первичных актов, составленных по итогам маркшейдерских работ, а равно актов на съем золота, приема-передачи металлов в аффинажную организацию, не установлена. Иное из оспариваемого решения не следует.

К тому же, если по золоту налоговый орган в подтверждение своих расчетов ссылается хотя бы на формы 5-гр и приложенные к ним пояснительные записки, то по платине и таких оснований не приводится. В пояснительной записке к форме 5-гр за 2021 год по платине шлиховой, добытой на месторождении "Река Извёстка" (лицензия СВЕ 01026), указано, что в графе 8 отражена добыча песков, платины шлиховой в количестве 38 кг (37500 грамм). Почему указанное количество необходимо считать химически чистой платиной, из решения налогового органа не ясно (доначисление по платине составляет 96 715 руб.).

Исследовав представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд пришел к выводу о недоказанности занижения обществом объекта налогообложения (количества добытого полезного ископаемого).

В связи с изложенным решение инспекции от 27.07.2022 N 3348 в части доначисления НДПИ в сумме 172 860 рублей, соответствующих пени и штрафа следует признать недействительным и возложить на налоговый орган обязанность по устранению нарушения прав и законных интересов общества. Решение суда первой инстанции в этой части подлежит отмене, как не соответствующее обстоятельствам дела и нормам материального права.

В остальной части (по эпизоду налогообложения сверхнормативных потерь) выводы суда, изложенные на стр.9-11 решения, полностью соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права. Из декларации общества по НДПИ за сентябрь 2021 г. (страницы 5,8, графа 02 раздела 5.1) следует, что оно обложило по льготной (нулевой) ставке объемы потерь по золоту, превышающие установленный норматив (по нормативу - 12,8%, фактически заявленный на стр.5,8 декларации объем потерь составил 13,5%). Установив, что 63,247 гр. золота (0,7% от общего количества ДПИ) - это сверхнормативные потери, налоговый орган правомерно применил к ним общеустановленную ставку налогообложения (6%), в связи с чем доначисление НДПИ в сумме 13945 руб. является законным и обоснованным.

На основании изложенного решение суда следует отменить в части, решение инспекции - дополнительно признать недействительным в части доначисления НДПИ в сумме 172 860 рублей, соответствующих пени и штрафа.

Поскольку апелляционная жалоба общества частично удовлетворена, его расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1500 рублей относятся на инспекцию, как проигравшую сторону, в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 201, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 июля 2023 года по делу N А60-71942/2022 отменить в части.

2. Дополнительно признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области от 27.07.2022 N 3348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 172 860 рублей (по эпизоду занижения количества добытого полезного ископаемого), соответствующих пени и штрафа.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639).

3. В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

4. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639) судебные расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1500 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Т.С. Герасименко В.Н. Якушев