Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2024 г. N 09АП-18713/24 по делу N А40-171742/2022

город Москва

10 июня 2024 г.

дело N А40-171742/22

Резолютивная часть постановления оглашена 28.05.2024.

Полный текст постановления изготовлен 10.06.2024.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Сумина О.С., Кочешкова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Шеле"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.02.2024 по делу N А40-171742/22,

по заявлению ООО "Шеле"

к ИФНС России N 19 по г. Москве

о признании незаконным решения;

при участии:

от заявителя - Мищенко Н.Н. по доверенности от 04.08.2022;

от заинтересованного лица - Анисимов П.Н. по доверенности от 17.04.2024, Ершов Д.В. по доверенности от 27.05.2024, Кузнецова И.С. по доверенности от 18.01.2024;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 1612.2022 в удовлетворении заявленных ООО "Шеле" требований о признании недействительным решения ИФНС России N 19 по г. Москве от 31.01.2022 N 799 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2023 решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.12.2022 по делу N А40-171742/22 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 21.12.2020 судебные акты по настоящему делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.02.2024 в удовлетворении заявленных ООО "Шеле" требований о признании недействительным решения ИФНС России N 19 по г. Москве от 31.01.2022 N 799 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказано.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, подробно доводы общества изложены в апелляционной жалобе и поддержаны его представителем в судебном заседании.

Представитель налогового органа в судебном заседании возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, по мотивам, изложенным в отзыве, который приобщен к материалам дела.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) совместно с сотрудниками ОЭБ и ПК по ВАО ГУ МВД России по г. Москве проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС за период с 01.10.2017 по 31.12.2019.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 31.01.2022 N 799 о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 26.170.758 руб., в соответствии с которым доначислены НДС, налог на прибыль организаций в сумме 90.860.379 руб., пени за несвоевременную уплату НДС и налога на прибыль организаций в сумме 34.532.632, 81 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, НДС послужили выводы инспекции о несоблюдении обществом условий п. 1 ст. 54.1 НК РФ и создании в целях получения налоговой экономии схемы дробления бизнеса, выраженной в формальном разделении одного производственного процесса между несколькими лицами (ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., ООО "Шеле"), применяющими упрощенную систему налогообложения, вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций основным участником (ООО "Шеле"), осуществляющим реальную деятельность.

Решением УФНС России по г. Москве от 16.05.2022 N 21-10/055406@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с выводами органа налогового контроля, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, руководствуясь положениями ст. ст. 23, 26.2, 31, 54.1, 93.1, 100, 146, 149, 153, 154, 164, 167, 174.1, 247, 248, 249, 251, 252, 284, 313, 346.11, 346.12, 346.13, 346.14, 346.15, 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывая правовую позицию Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, исходил из того, что налоговым органом представлены достаточные доказательства о законности решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами п. 2 ст. 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ); обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Положениями Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Из материалов дела следует, что решением инспекции N 1/799 от 14.11.2023 в решение Инспекции от 31.01.2022 N 799 внесены изменения в части уменьшения сумм штрафа (до 23.905.537 руб.), недоимки (до 64.529.290 руб.), пени (до 11.323.092, 83 руб.).

Общество не согласно с выводами инспекции о том, что его доходом являются денежные средства, полученные от реализации товара, полученного по договорам комиссии, а не комиссионное вознаграждение ООО "Шеле".

В подтверждение правомерности своей позиции налогоплательщик указывает на то, что налоговым органом не опровергнута реальность исполнения договоров комиссии и не оспаривается юридическая квалификация заключенных договоров. Также, по мнению общества, инспекцией при определении права на применение упрощенной системы налогообложения использовалась не средняя численность взаимозависимых лиц, а списочная численность сотрудников, налоги доначислены не с начала того квартала, в котором допущено превышение лимита доходов, а с начала 2018 года.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, наличие родственных связей между Пантелеевой Е.Е., Пантелеевым Е.Г. и Пантелеевой Т.Е., взаимозависимость участников взаимоотношений сами по себе не могут приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения, формальные претензии к контрагентам при отсутствии фактов, опровергающих реальность сделок, не являются доказательством налогового нарушения.

В представленной в материалы дела письменной правовой позиции заявитель указывает на то, что он не утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (УСН) с 2018 года, так как в 2018 году численность сотрудников Общества не превысила допустимое для применения УСН количество.

По мнению общества, инспекцией искажены выводы о среднесписочной численность сотрудников ООО "Шеле", ссылаясь на справки 2- НДФЛ, указанные выводы инспекции не соответствуют материалам дела.

Общество утверждает, что в проверяемом периоде (2017-2019) ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е. и ИП Пантелеев Е.Г. осуществляли единую деятельность, однако каждый из указанных лиц осуществлял свою индивидуальную деятельность, в связи с чем родственные связи и деятельность ООО "Шеле" как комиссионера, реализующего товар ИП Пантелеевой Е. Е. и ООО "Юралс Мода" не являются доказательством совершения налогового правонарушения.

В письменных объяснениях Общество дополняет, что у ООО "Юралс Мода" и заявителя имеется разный штат работников, а также перед ними поставлены разные цели и задачи ведения бизнеса и способы осуществления финансовой деятельности.

Как указывает заявитель, все указанные хозяйствующие субъекты созданы в разное время, осуществляют разную деятельность, имеют отдельные расчетные счета в разных банках, ведут раздельный бухгалтерский учет, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов. Данные факты подтверждают самостоятельность хозяйствующих субъектов, не координированность их действий как в момент создания, так и в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

По мнению общества, налоговый орган не привел никаких доказательств наличия в деятельности ООО "ШЕЛЕ" характерных признаков неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиком своими правомочиями, а именно наличие единого контролирующего лица, дробление единого процесса, отсутствие самостоятельности у подконтрольных лиц при принятии решений, использование общих ресурсов (сотрудников, основных средств, нематериальных активов), формальное распределение ресурсов или их безвозмездное предоставление.

Заявитель указывает на то, что налоговый орган не обосновал, на основании каких фактов (приказы, решения, координационные договоры) была установлена руководящая роль общества в деятельности спорных контрагентов, что повлекло вывод о фиктивности договоров комиссии и последующее отнесение всех доходов таких контрагентов на общество, и по мнению общества, налоговым органом не доказано дробление единого процесса, поскольку каждый субъект в действительности осуществлял разную деятельность со своими целями и задачами. Решения каждого хозяйствующего субъекта были самостоятельными.

При этом заявитель указывает, что все операции по договорам учтены хозяйствующими субъектами в бухгалтерском учете, их реальность налоговым органом не оспаривается, сообщив, что в ходе налоговой проверки налоговый орган не предъявлял никаких претензий к первичным документам, представленным указанными хозяйствующими субъектами.

Таким образом, по мнению Общества, доказательств подконтрольности Обществу деятельности ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Г, ИП Пантелеевой Е.Е. налоговый орган не представил.

Ввиду изложенного, заявитель указывает на наличие оснований для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Пунктом 1 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекса) предусмотрено, что упрощенная система налогообложения организациями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей (применительно к 2018-2019) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12, п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Исходя из названных норм права освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой экономией, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть или законной или необоснованной.

В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Налоговые органы в рамках проверок обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой экономии руководствуются положениями ст. 54.1 НК РФ, в которой закреплены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо в налоговой отчетности налогоплательщика. В ходе проверки установлены признаки такого искажения, а именно: создание схемы дробления одного производственного процесса между несколькими лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций основным участником (ООО "Шеле").

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

После перехода на общий режим налогообложения организация учитывает доходы для расчета налога на прибыль организаций методом начисления.

Согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, которым признается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета.

Перечни операций, признаваемых и не признаваемых объектом налогообложения, а также операций освобождаемых от налогообложения НДС, установлены ст. ст. 146, 149 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При этом порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При реализации на территории Российской Федерации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) применяются налоговые ставки, предусмотренные ст. 164 НК РФ.

При определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим (упрощенную систему налогообложения), как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога. Данный вывод согласуется с п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.

Из материалов дела следует, что основным видом деятельности общества является розничная торговля одеждой в специализированных магазинах.

На сайте www.shele.ru представлена информация о том, что ООО "Шеле" имеет 15 обособленных подразделений (том 13 л.д. 34), действовавших в период 2017-2019, которые являются розничными магазинами в г. Москве, Московской области, г. Нижний Новгород, г. Ростов-на-Дону.

Налоговым органом установлено, что между ООО "Шеле" (комиссионер) и ИП Пантелеев Е.Г. (комитент) заключен и действовал в проверяемом периоде договор комиссии от 22.10.2015 N ШЛ1518 (том 13 л.д. 35-38), в соответствии с которым ООО "Шеле" обязуется по поручению ИП Пантелеева Е.Г. за вознаграждение совершать от своего имени и за свой счет сделки по продаже товара, переданного комитентом комиссионеру на основании данного договора.

Налоговым органом установлено, что между ООО "Шеле" (Комиссионер) и ИП Пантелеевой Е.Е. (комитент) заключен и действовал в проверяемом периоде договор комиссии от 02.07.2015 N ШЛ1517 (том 13 л.д. 39-41) в соответствии с которым ООО "Шеле" обязуется по поручению ИП Пантелеевой Е.Е. за вознаграждение совершать от своего имени и за свой счет сделки по продаже товара, переданного комитентом комиссионеру на основании данного договора.

Кроме того, налоговым органом установлено, что между ООО "Шеле" (Комиссионер) и ООО "Юралс Мода" (комитент) заключен и действовал в проверяемом периоде договор комиссии от 14.03.2016 N ШЛ1618 (том 13 л.д. 42-44), в соответствии с которым ООО "Шеле" обязуется по поручению ООО "Юралс Мода" за вознаграждение совершать от своего имени и за свой счет сделки по продаже товара, переданного комитентом комиссионеру на основании данного договора.

По условиям договоров комиссии от 22.10.2015 N ШЛ1518, от 02.07.2015 N ШЛ1517, от 14.03.2016 N ШЛ1618 комиссионер продает комиссионный товар по цене реализации, которая не должна отличатся от базовой цены, более чем на двадцать процентов. Комиссионное вознаграждение составляет сумму в размере от 35 % до 55 % от суммы проданного комиссионного товара в ценах реализации и выплачивается комиссионеру комитентом на основании протокола о принятии отчета комиссионера (акта об оказании услуг). Общая сумма комиссионного вознаграждения за календарный год не должна превышать сумму равную 50 % от стоимости реализованного за этот календарный год товара в ценах реализации. Комиссионное вознаграждение может быть удержано комиссионером из денег, полученных им от продажи комиссионного товара.

При этом, как указывает ответчик, в результате исполнения договора комиссии от 22.10.2015 N ШЛ1518 между ООО "Шеле" (Комиссионер) и ИП Пантелеев Е.Г. (Комитент) в магазинах под торговой маркой "Шеле" (обособленные подразделения ООО "Шеле") в проверяемом периоде было реализовано товаров (одежды) на общую сумму 130.838.527, 76 руб. Комиссионное вознаграждение составило в размере 46.828.654, 29 руб.

В результате исполнения договора комиссии от 02.07.2015 N ШЛ1517 между ООО "Шеле" (Комиссионер) и ИП Пантелеева Е.Е. (Комитент) в магазинах под торговой маркой "Шеле" в проверяемом периоде реализовано товаров (одежды) на общую сумму 237.191.025 руб. Комиссионное вознаграждение составило в размере 86.311.509, 95 руб.; в результате исполнения договора комиссии от 14.03.2016 N ШЛ1618 между ООО "Шеле" (комиссионер) и ООО "Юралс Мода" (комитент) в магазинах под торговой маркой "Шеле" в проверяемом периоде было реализовано товаров (одежды) на общую сумму 184.567.944, 50 руб. Комиссионное вознаграждение составило 73.044.889, 65 руб. (том 13 л.д. 45).

Доля товара, реализованного ООО "Шеле" в рамках исполнения договоров комиссии с ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеевой Е.Е., ИП Пантелеевым Е.Г. в общем объеме доходов составила от 76,4 % до 100 %.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлено наличие родственных связей между Пантелеевым Е.Г. (том 13 л.д. 46-54), Пантелеевой Т.Е. (муж и жена) (том 13 л.д. 55-62), а также Пантелеевой Е.Е. (дочь) (том 13 л.д. 63-70), а также взаимозависимость участников взаимоотношений ООО "Юралс Мода", ООО "Шеле", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеева Е.Г.

Учредителями ООО "Шеле" являлись Пантелеева Е.Е. до 13.09.2017, Пантелеев Е.Г. с 13.09.2017, генеральным директором с 2016 является Пантелеев Е.Г. (том 13 л.д. 71).

Инспекцией установлено, что Пантелеева Е.Е. является индивидуальным предпринимателем с 18.05.2015 (том 13 л.д. 72), Пантелеев Е.Г. является индивидуальным предпринимателем с 22.02.2001 (том 13 л.д. 73); единственным покупателем у ИП Пантелеевой Е.Е., ИП Пантелеева Е.Г. является ООО "Шеле".

Налоговым органом установлено, что учредителем ООО "Юралс Мода" является Пантелеев Е.Г., генеральными директорами ООО "Юралс Мода" являлись с 10.07.2015 Надайчик Т.С., с 12.04.2017 - Пантелеева Т.Е. (том 13 л.д. 74-75).

При этом в ходе проведения осмотра территорий, помещений, документов и предметов по адресу: Москва, улица 3-я Парковая, дом 41 А, стр. 1, который оформлен актом протоколом N 7-О-ШЕ от 19.03.2021 (том 13 л.д. 76-83), инспекцией установлено, что по данному адресу располагается "Бизнес Центр на Парковой", арендодателем и собственником здания является ЗАО "Измайловская мануфактура" (свидетельство о государственной регистрации права выдано 04.08.2009, бланк свидетельства 77АК 400825). В соответствии с договорами аренды нежилых помещений (реквизиты договоров и адреса помещений указаны на стр. 6-7 оспариваемого решения) ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Т.Е. арендуют нежилые помещения под склад у собственника помещения ЗАО "Измайловская мануфактура". Комнаты, занимаемые ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода" и ИП Пантелеевой Т.Е., находятся в общем коридоре и отделены от общего пространства офисного центра единой дверью и представляют собой общее офисное помещение. В кабинете N 8 располагается место водителя компании ООО "Шеле", при осмотре рабочего места на компьютере обнаружена электронная почта, начиная с 2015 на которую от сотрудников ООО "Шеле" и ООО "Юралс Мода" приходят задания. В кабинете N 7 располагается документация, а именно: отчетность ООО "Юралс Мода" по НДФЛ за период 2020-2021, регистры налогового учета НДФЛ за 2017 ООО "Шеле", лицевые счета ООО "Шеле" за 2016, отчеты в ПФ РФ, также расположены приказы об уволенных сотрудников ООО "Юралс Мода" и трудовые книжки сотрудников, которых перевели из компании ООО "Гатинони" в компании ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", трудовые книжки сотрудников ООО "Нальд", ООО "Нучи". В кабинете N 6 находится склад компании "Шеле", в данном кабинете два рабочих места системных администраторов. Указанные сотрудники обслуживают компьютеры всех сотрудников, располагающихся на 3 этаже (ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода" и ИП Пантелеевой Т.Е.). В кабинете N 1 располагается рабочее место генерального директора ООО "Шеле" Пантелеева Е.Г. Также на рабочем компьютере генерального директора ООО "Шеле" обнаружена электронная записка следующего содержания ".разница между доходами и расходами составляет прибыль ИП, с которой Катя уплачивает налог в размере 15 %. Оставшиеся деньги можно выводить из оборота на личный счет и далее с личного счета на валютный счет. Для наших расчетов с Катей будут использоваться эти чистые валютные поступления на ее личный счет. Все комиссии банка мы берем на себя..". В кабинете N 3 находится рабочее место старшего бухгалтера Тарарай А.Д., обнаружен системный блок, на котором обнаружен доступ к базам 1-С, а также ЭЦП следующих лиц: ИП Пантелеев Е.Г., ИП Пантелеева Е.Е., ООО "Нучи", ООО "Шеле", ООО "Гатинони", ИП Пантелеева Т.Е., ООО "Юралс Мода", ООО "Нальд", ИП Серебренникова-Шаталина Е.С., ИП Тарарай В.В. В кабинете N 4 располагается бухгалтерия ООО "Шеле", на компьютерах обнаружены документы, касающиеся деятельности ООО "Юралс Мода". В кабинете N 5 обнаружено складское помещение со стеллажами. Со слов сотрудников указанное помещение является складом ООО "Шеле". В данном помещении хранится часть продукция, согласно биркам, изготовителем которой является ИП Пантелеева Е.Е., ООО "МОДИН", ООО "Юралс Мода". В складском помещении обнаружено два рабочих места, сотрудника склада розничной торговли Надайчик Татьяны. Также найдены артикулы с штрих-кодом и описанием изделия, утвержденным генеральным директором Пантелеевой Е.Е. Обнаружены распечатанные самоклеящиеся артикулы, где изготовителем является ООО "МОДИН". В кабинете N 1 (ИП Пантелеева Т.Е.) располагаются склад, а также производственное помещение ООО "Юралс Мода", в данном помещении также присутствует одежда с разными изготовителями такие как: Пантелеева Е.Е., ООО "Юралс Мода", ООО "МОДИН".

Инспекцией проведены осмотры торговых помещений ООО "Шеле" (по адресам: г. Москва, ул. Кировоградская, 14, торговый центр "Глобал Сити" (том 13 л.д. 84-87); Московская область, Котельники, Новорязанское шоссе, Торговый комплекс Аутлет Вилладж (том 13 л.д. 88-91); Москва, Ленинградский проспект, дом 44, магазин "Шеле"; Московская область, Химки, Молодежная улица, дом 78, магазин "Шеле" (том 13 л.д. 92-100); Москва, Дмитровское шоссе, дом 163А, Торговый центр "РИО" (том 13 л.д. 101-106); Московская область, Солнечногорск, д. Черная Грязь, Торгово-Промышленная улица, дом 6, Торговый центр "Фэшн Хауз" (том 13 л.д. 107-112); Москва, Рублевское шоссе, дом 48/1, магазин с вывеской "Шеле") (том 13 л.д. 113-118), в ходе которых установлено наличие комиссионного товара изготовителей: ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ООО "Модин" (генеральным директором и учредителем ООО "Модин" является Пантелеев Е.Г.).

В ходе указанных осмотров налоговым органом установлено, что часть товара распакована и размещена на вешалках, а упакованный в прозрачные пакеты товар размещен на полках. На одной вешалке размещен товар указанных выше изготовителей без какого-либо разделения. При визуальном осмотре кассы при покупке товара физическим лицом зафиксировано, что в кассовой программе не отображается разделение по изготовителям.

Из пояснений инспекции следует, что в ходе осмотра управляющая магазином ООО "Шеле" (Московская область, Химки, Молодежная улица, дом 78) Ишина А.В. пояснила, что разделение по комиссионерам на складе отсутствует, товар завозится с единого склада ООО "Шеле".

В результате проведенных осмотров инспекцией установлено, что по адресу: 215027, Смоленская область, Гагаринский район, д. Усилительный пункт (Сверчково), располагается 1 этажное здание, в котором располагается ООО "Модин".

Инспекцией установлено, что ООО "Модин" арендует данное помещение по договору от 12.04.2010 аренды нежилого здания, заключённому между ИП Пантелеевой Т.Е. (арендодатель) и ООО "Модин" (договор от 12.04.2010 б/н подписан генеральным директором ООО "Модин" Пантелеевым Е.Г.). При входе в здание расположена вывеска ООО "Модин", в здании имеются помещения: склад тканей и фурнитуры, в данном помещении работает один сотрудник; склад кроя (склад готовой продукции), сотрудница разносит раскрой в швейный цех; раскройный цех, где происходит раскрой тканей, в данном цеху работает 7 человек; экспериментальный цех (происходит проработка образца, который идёт потом в пошив), в данном цеху работает четыре человека по двое в смену; столовая; помещение технического отдела занимают два сотрудника (технолог раскройного участка и технолог швейного цеха); серверная, кабинет директора, раздевалка; швейный цех, два больших помещения, где производится пошив одежды, в данном помещении работают 24 человека; механическая мастерская, в данном помещении работают 2 сотрудника (энергетик и механик).

Генеральный директор ООО "Модин" Федорова Н.Н. в ходе осмотра сообщила, что с сентября 2021 у ООО "Модин" есть и обособленное подразделение в г. Москве по адресу: улица 3-я Парковая, дом 41А/стр.1.

Таким образом, в проверяемом периоде ООО "Юралс Мода", ООО "Шеле", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеева Е.Г. арендовали одни и те же нежилые помещения, установлено централизованное ведение бухгалтерского учета и кадрового учета нескольких организаций, в том числе ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода" и ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., что свидетельствует об условном разделение единого процесса финансово-хозяйственной деятельности между организациями ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г.

Налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о том, что проверяемое лицо ООО "Шеле" и ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. в проверяемом периоде осуществляли единую финансово-хозяйственную деятельность.

Инспекцией установлено распределение между участниками схемы ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. сотрудников, объемов продаж исходя из соблюдения условий применяемой ими упрощенной системы налогообложения. Инспекцией установлено использование указанной группы лиц одного IP - адреса (213.167.46.66) (том 13 л.д. 119-123) при формировании электронного документооборота с Инспекцией, использование одних общих трудовых ресурсов.

Данный факт также подтверждается свидетельскими показаниями Тарарая А.Д. (старшего бухгалтера, осуществляющего ведение бухгалтерского и налогового учета в приведенных выше компаниях, протокол от 23.03.2021 N 7/2303) (том 13 л.д. 124-131), Пантелеевой Е.Е. (протокол допроса от 20.04.2021 N 7/2004, которая является индивидуальным предпринимателем и заместителем генерального директора ООО "Шеле"), Пантелеева Е.Е. (протокол допроса от 21.04.2021 N 7/2104, который является индивидуальным предпринимателем и генеральным директором ООО "Шеле"), Пантелеевой Т.Е. (протокол допроса от 12.05.2021 N 7/1205, которая является индивидуальным предпринимателем и генеральным директором ООО "Юралс Мода").

Инспекцией допрошены сотрудники ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., бывшие сотрудники ООО "Гатинони", перешедшие в компании ООО "Шеле", ООО "Юрлас Мода", ООО "Модин", из показаний которых следует, что ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. реализуют товар исключительно по договорам комиссии с ООО "Шеле", фактически находятся по одному адресу и имеют единого управляющего в лице Пантелеева Е.Г.

Из пояснений Максимович Еленко (протокол допроса от 16.09.2021 N 20/7/ШЕЛЕ/2) (том 13 л.д. 132-136) следует, что с 2010 работал в ООО "Шеле", после того как начали сокращать сотрудников, в 2016 устроился в ООО "Юралс Мода" на такую же должность что занимал и в ООО "Шеле", в 2019 перешел обратно в ООО "Шеле". После перехода в ООО "Юралс Мода" и потом обратно в ООО "Шеле" его рабочее место не изменилось; Кудрявцева Е.Ю. (протокол допроса от 16.09.2021 N 20/7/ШЕЛЕ/З) (том 13 л.д. 137-141) в ходе допроса показала, что перерыва в записи в трудовой книжке между работами в ООО "Гатинони" и ООО "Юралс Мода" не было. Обязанности остались такие же, как и в организации ООО "Гатинони"; Колебошина У.Б. (протокол допроса от 17.09.2021 N 20/7/ШЕЛЕ/4) (том 13 л.д. 142-146) в ходе допроса показала, что при переходе из ООО "Гатинони" в ООО "Юралс Мода", адрес остался тот же, должностные обязанности не изменились; Тесленко О.П. (протокол допроса от 21.09.2021 N 20/7/ШЕЛЕ/4) (том 13 л.д. 147-150) в ходе допроса сообщила, что когда ООО "Гатинони" закрылось, ей предложили должность в ООО "Юралс Мода".

При этом ООО "Гатинони" до сих пор является действующей организацией, счета организации заблокированы в связи с отсутствием уплаты доначислений по результатам проведенной в отношении ООО "Гатинони" выездной налоговой проверки. Генеральным директором ООО "Гатинони" является Пантелеев Е.Г.

Сенькина О.В. (протокол допроса от 14.09.2021 N 20/7/Шеле/1) (том 14 л.д. 2- 6) в ходе допроса показала, что в 2016 по причине задержки заработной платы и закрытия магазинов ООО "Шеле" перешла в ООО "Юралс Мода", при переходе адрес не изменился.

Железнов А.В. (протокол от 28.09.2021 б/н) (том 14 л.д. 7-11) показал, что при переходе на работу из ООО "Гатинони" в ООО "Юралс Мода" его должностные обязанности не изменились, при этом помнит, что человек, который обосновывал необходимость перехода из ООО "Гатинони" в ООО "Юралс Мода", обещал стабильность в выплате зарплаты.

Таким образом, показания свидетелей подтверждают доводы инспекции о формальном переводе сотрудников между аффилированными организациями ООО "Юралс Мода", ООО "Гатинони", ООО "Шеле", при этом должностные лица указанных организаций могли оказывать давление на своих сотрудников путем задержки заработной платы, тем самым мотивируя их к переходу в другую подконтрольную им или их родственникам компанию.

Инспекцией проведен анализ первичных документов и банковских выписок для установления происхождения товара и взаимозависимости лиц, участвующих в схеме дробления бизнеса, в ходе которого установлено, что все участники схемы дробления бизнеса переводят денежные средства в одну и ту же организацию с наименованием платежа "за пошив одежды", а именно ООО "Модин" (в данной организации генеральным директором и 100 % учредителем являлся Пантелеев Е.Г.) доля данного контрагента в обороте участников схемы с наименованием платежа "за пошив одежды" составляет 75 %.

Согласно банковским выпискам ООО "Шеле" (том 14 л.д. 12), ИП Пантелеева Е.Е. (том 14 л.д. 13), ООО "Юралс Мода" (том 14 л.д. 14-15), ИП Пантелеев Е.Г. (том 14 л.д. 16), ИП Пантелеева Т.Е. (том 14 л.д. 17-18) производят перечисления денежных средств одним и тем же контрагентам, для примера выбрано несколько наименований платежа: "за товар (одежда)" оплата производится контрагенту ООО "Аванталь", доля данного контрагента у ИП Пантелеева Е.Е. составляет 99 %, у ООО "Шеле" - 15 % и у ООО "Юралс Мода" - 60 %; "за пошив (работы по пошиву)" оплата производится контрагентам ИП Артюховой О.Л., ИП Аксеновой Е.В., ИП Рязанову А.Б., доля данных контрагентов у ИП Пантелеева Е.Е. составляет 15 % и у ООО "Юралс Мода" - 18 %; "за ткань" оплата производится контрагентам ООО "Радуга Текстиль", ООО "Колор Текс", ООО "Вива венчерс", ООО "Дельта Мода", ООО "ЯШ ФЭШН", ООО "Р.К. Текс", ООО "Смарт фэшн", ООО "Ворлд Текс", ООО "Флайтекс", ИП Калабину СИ., ООО "Пинки Лайн", ООО "Черил текстиль", ООО "Экспотекс", ООО "Сиджей Мода", ООО "Модэнта Фэшн", ООО "Адоре стиль", ООО "Бэсттекс", доля данных контрагентов у ИП Пантелеева Т.Е. составляет 50 % и у ООО "Юралс Мода" - 30 %; "за швейную фурнитуру" оплата производится контрагентам ООО "Прикладные материалы", ООО "АГВА Пром", ИП Шевченко А.П., ООО "Протос и К", ООО Торговая Компания "Эксклюзив", ООО "Елит Текс", ООО "Швейная фурнитура Ультратекс", ООО "Грэйс", ООО "Риветлайн", ООО "Джи баттонс", АО "Гамма ТД", ИП Жидковой О.А., ООО "Евронить", ИП Кудинову В.К., ООО "Хаймо Текстиль", доля данных контрагентов у ИП Пантелеева Т.Е. составляет 80 % и у ООО "Юралс Мода" - 85 %.

Инспекцией направлены запросы (поручения) в ООО "Ярус" и ООО "Такском" в отношении организации ООО "Шеле" о представлении документов (информации), а именно сводного отчета по фискальным документам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 с обязательным содержанием "Тегов": признак предмета расчета (тег 1212) - товар; признак агента по предмету расчета (тег 1222) - агент; телефон поставщика (тег 1171); наименование поставщика (тег 1225); ИНН поставщика (тег 1226); данные поставщика (тег 1224); данные агента (тег 1223); наименование предмета расчета (тег 1030) - конкретный товар; предмет расчета (тег 1059); единица измерения предмета расчета (тег 1197) - штука; цена за единицу предмета расчета с учетом скидок и наценок (тег 1079); количество предмета расчета (тег 1023); стоимость предмета с учетом скидок и наценок (тег 1043),.

Из ответа от ООО "Ярус" от 01.10.2021 N 116362 (том 14 л.д. 19) следует, что данные строки с указанными "Тегами" не существуют и не заполнялись в проверяемом периоде. Данный факт свидетельствует о том, что разделения товара по комиссионерам никогда не производилось.

ООО "Такском" (том 14 л.д. 20) направило в инспекцию в электронном виде информацию по фискальным данным контрольно-кассовой техники, принадлежащей ООО "Шеле". При анализе полученной информации Инспекцией выявлено отсутствие строк с данными комиссионера.

Таким образом, установленные факты подтверждают согласованность действий участников схемы дробления бизнеса с целью ухода от налогообложения.

Инспекцией в проверяемом периоде ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е. и ИП Пантелеев Е.Г. применяли упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ с объектом налогообложения - "доходы - расходы".

В связи с установленными в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствами Инспекцией сделан правомерный вывод о необоснованном применении ООО "Шеле" и ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. специального налогового режима (упрощенной системы налогообложения). Соответственно, в действиях генерального директора ООО "Шеле" Пантелеева Е.Г. усматривается умысел при создании схемы минимизации налогообложения.

Инспекцией в оспариваемом решении указано о том, что общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 квартала 2018.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией проанализированы справки 2-НДФЛ представленные ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., из которых следует, что сотрудники переходили из компании в компанию, для того что бы не превышать допустимые лимиты (анализ на стр. 13-18 оспариваемого решения).

Инспекцией в адрес ООО "Юралс Мода" направлены требования от 11.08.2020 N 20/17552-Ш-1з, от 20.09.2021 N 20/22168 о представлении документов (информации), подтверждающих доводы общества в отношении средней численности сотрудников: структура организации и штатная численность, штатное расписание, приказы о приёме и увольнении работников, табели учета рабочего времени, аналитические ведомости по счетам бухгалтерского учёта за проверяемый период, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 68.1 "расчеты с бюджетом по НДФЛ", 50 "касса", 71 "расчеты с подотчетными лицам, карточка счета 70 "расчеты с персоналом по заработной плате".

Однако, документы, подтверждающие доводы общества, не представлены в полном объеме, а именно: табели учета рабочего времени представлены в поврежденных файлах.

Заявитель указывает, что налоговым органом доначислены НДС и налог на прибыль организаций не с начала того квартала, в котором допущено превышение лимита доходов (с 3 квартала 2018), а с 1 квартала 2018.

Между тем, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, налогоплательщик, утративший право на применение упрощенной системы налогообложения и перешедший на общий режим налогообложения, признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором допущено несоответствие установленным требованиям.

Инспекцией определена налоговая база по налогу на прибыль организаций на основании доходов и расходов ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., отраженных в декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2018, за 2019.

Обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 5.663.051 руб., в том числе за 2018 в сумме 3.086.125 руб., за 2019 в сумме 2.028.353 руб. (с учетом понесенных расходов и суммы НДС, исчисленной с налогооблагаемой базы по расчетной ставке, расчет приведен на стр. 37-40 оспариваемого решения).

Перечни операций, признаваемых и не признаваемых объектом налогообложения, а также операций освобождаемых от налогообложения НДС, установлены ст. ст. 146, 149 НК РФ.

В соответствии с п.п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При этом порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При реализации на территории Российской Федерации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) применяются налоговые ставки, предусмотренные ст. 164 НК РФ.

При определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим (упрощенную систему налогообложения), как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога. Данный вывод согласуется с п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.

В ходе проверки инспекцией установлено, что взаимозависимые с Пантелеевым Е.Г. лица, а именно: ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. осуществляли деятельность по реализации товаров с включенным в стоимость реализации НДС.

Расчет налогооблагаемой базы по НДС с учетом сумм комиссионного вознаграждения по ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. приведен на стр.74-75 оспариваемого решения.

Таким образом, инспекцией установлена неуплата НДС за 2018-2019 в сумме 85.197.328 руб.

Ссылка общества на положения ст. ст. 156, 251 НК РФ отклоняется, поскольку фактические обстоятельства, выявленные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки свидетельствуют о реализации схемы "дробления бизнеса", в связи с чем, налоговым органом установлены фактические совокупные доходы и расходы ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., на основании анализа данных оборотно-сальдовых ведомостей, анализов счетов, а также карточек по счетам бухгалтерского учета 19 "НДС по приобретенным ценностям", 69 "расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "расчеты с персоналом по оплате труда" 90.01 "выручка от реализации", 91.01 "внереализационные доходы", 91.02 "внереализационные расходы" (стр. 37 оспариваемого решения).

Таким образом, опровергаются доводы общества и подтверждают вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком ст. 54.1 НК РФ при осуществлении спорных операций с контрагентами.

В ходе нового рассмотрения дела судом первой инстанции в соответствии с указаниями суда кассационной инстанции оценены доводы общества о том, выводы Инспекции, на которых основано оспариваемое решение, не соответствуют п. 1 ст. 346.15, пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ, поскольку при решении вопроса о законности применения упрощенной системы налогообложения, в отношении доходов, полученных по договорам комиссии, к его доходам были отнесены денежные средства, поступившие от реализации товара, а не сумма комиссионного вознаграждения, хотя в отношении комиссионеров ст. 251 НК РФ содержит специальную норму.

В соответствии с подп. 9. п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы: виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15. НК РФ для организаций применяющих упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 настоящего Кодекса.

Налогооблагаемым доходом комиссионера (доходом от реализации посреднических услуг) признается сумма вознаграждения, предусмотренного договором комиссии (без учета НДС) (подп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Указанный доход признается на дату принятия отчета комиссионера комитентом (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

При этом судом первой инстанции принято во внимание, что исходя из позиции Арбитражного суда Московского округа, изложенной в постановлении от 17.07.2023, инспекцией произведен расчет полученных доходов и расходов ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. с учетом корректировки комиссионного вознаграждения, что подробно отражено в таблицах за соответствующие периоды.

При этом налоговым органом учтена правовая позиция, изложенная в письме ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@ "О возврате излишне уплаченной суммы налогов", согласно которой при расчете налоговых обязательств налоговый орган должен учесть не только доходы, которые распределены между несколькими лицами для прикрытия деятельности основного хозяйствующего субъекта, но и налоги, уплаченные с таких доходов.

Согласно расчету налогового органа, всего за период 2018-2019 ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. уплачено налогов на общую сумму 8.624.537 руб.

Согласно расчету налогового органа по налогу на прибыль организаций: 8.624.537 - 4.016.049, 89 = остаток от уплаченных налогов составил 4.608.487, 11 руб.; согласно расчету по НДС: 69.137.777 - 4.608.487, 11 = 64.529.289, 89 руб., согласно расчету НДС поквартально составил: за 3 квартал 2018 - 4.765.447, 89 руб., за 4 квартал 2018 - 13.514.901 руб., за 1 квартал 2019 - 10.333.077 руб., за 2 квартал 2019 - 10.773.878 руб., за 3 квартал 2019 - 11.375.402 руб., за 4 квартал 2019 - 13.766.587 руб.

С учетом уточненного расчета налогового органа, доначисления сумм по НДС составили 64.529.289, 89 руб.

Возражений по данным расчетам налогового органа не заявлено.

Инспекцией принято решение об уменьшении суммы доначисленных налога на прибыль организаций и НДС на сумму уплаченных ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г. налогов, в связи с чем решением N 1/799 от 14.11.2023 в решение от 31.01.2022 N 799 внесены изменения в части уменьшения сумм штрафа (до 23.905.537 руб.), недоимки (до 64.529.290 руб.), пени (до 11.323.092, 83 руб.).

При этом применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей (применительно к 2018-2019.) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Судом принят во внимание довод общества о том, что инспекцией проведена консолидация доходов всей группы лиц: ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., но в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Доводы общества учтены судом при новом рассмотрении дела и отклонены, поскольку не свидетельствуют о незаконности оспариваемого решения, с учетом внесенных изменений.

Общество ссылается на представленный им подробный расчет средней численности работников ООО "Шеле" за 2017, 2018, 2019, в котором им приведен расчет численности работников в соответствии с порядком, установленным приказом Росстата от 27.11.2019 N 711 "Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников".

В соответствии с расчетом заявителя численность сотрудников соответствует и численности, указанной в приложениях N 1, N 2 и N 3 к отзыву инспекции от 26.09.2022, а именно: 2017 - 65 человек, 2018 - 61 человек, 2019 - 57 человек.

Инспекцией не отрицалось, что расчет численности сотрудников общества произведен правильно, и что суммарная численность сотрудников общества и подконтрольных ему лиц в 2018 не превысила 100 человек, так как индивидуальные предприниматели не имели собственных сотрудников, а ООО "Юралс Мода" имело 23 сотрудника, и составляла - 84 человека, что следует из расчета средней численности работников ООО "Шелле" за 2017, 2018, 2019 и приложенными к нему табелями учета рабочего времени ООО "Шелле" (Приложения 5, 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 5.6, 5.7, 5.8, 5.9, 5.10) и письмами ООО "Юралс Мода".

Указанные доводы общества учтены судом при новом рассмотрении дела, однако они не свидетельствуют о незаконности оспариваемого решения.

Инспекцией установлено, что обществом в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ создана схема "дробления бизнеса" по выведению выручки из-под общей системы налогообложения путем разделения одного производственного процесса между подконтрольными обществу лицами - ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., применяющими упрощенную систему налогообложения, вместо исчисления и уплаты НДС основным участником - ООО "Шеле", осуществляющим реальную деятельность, за счет искусственного распределения реализации товаров в адрес индивидуальных предпринимателей по периодам их деятельности с сохранением формального соответствия критериям применения упрощенной системы налогообложения.

Факт, что обществом создана схема "дробления бизнеса" по выведению выручки из-под общей системы налогообложения путем разделения одного производственного процесса между подконтрольными обществу лицами - ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., применяющими упрощенную систему налогообложения, вместо исчисления и уплаты НДС основным участником - ООО "Шеле" заявителем по существу не опровергнуты и подтверждаются материалами дела.

Обществом представлена в материалы дела схема "применение налоговым органом и ООО "Шеле" специальной нормы (п. п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), при определении пошаговой базы в связи с исполнением обязательств по договорам комиссии за период 2017 - 2019 налогообложения", из которой следует, что по одним и тем же договорам комиссии налоговый орган при проверке за 2017 применены положения ст. 251 НК РФ и рассчитаны налоги с суммы комиссионного вознаграждения при применении обществом ОСН и по этим же договорам налоговым органом не применены положения ст. 251 ПК РФ при проверке за 2018-2019 и использовано для определения лимита для применения упрощенной системы налогообложения не комиссионное вознаграждение, а сумма денежных средств, поступивших комиссионеру при применении обществом УСН.

Указанная схема, по мнению общества подтверждает, что заявитель работал по договорам комиссии с 2015 и исполнял свои налоговые обязательства своевременно, исходя из квалификации своих налоговых обязательств как комиссионера.

Данные доводы отклонены как несостоятельные, поскольку относятся с иному налоговому периоду и не свидетельствуют о незаконности оспариваемого решения.

Довод ООО "Шеле" о том, что оно не выводило выручку из-под обшей системы налогообложения со ссылкой на то, что ООО "Шеле" в проверяемый период 2017-2019 не уменьшало налогооблагаемую базу, что подтверждается данными бухгалтерской отчетности за период 2014-2020, необоснованный с учетом того, что материалами дела подтверждается что обществом создана схема "дробления бизнеса".

Заявитель указывает на то, что общество и спорные контрагенты имеют разные ОКВЭД, являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности и, как следствие признаков, "дробления бизнеса" в рассматриваемом случае не имеется.

Вместе с тем, из совокупности доводов, приведенных в оспариваемом решении следует, что основной целью применения схемы дробления бизнеса ООО "Шеле" и аффилированных лиц являлась незаконная минимизация налоговых платежей.

Отсутствие раздельного хранения товара как на складе в общем офисе, так и в обособленных подразделениях в совокупности с остальными доводами, приведенными инспекцией в решении, доказывает отсутствие раздельного видения финансово-хозяйственной деятельности аффилированных лиц ИП Пантелеев Е.Г., ИП Пантелеева Е.Е. и ООО "Юралс Мода", несмотря на формальное разделение видов деятельности. Помимо отсутствия совместного хранения товара, происходило единое ведение бухгалтерского и налогового учета, хранение трудовых книжек сотрудников, существовал единый центр принятия решений.

При этом фактической деятельностью Пантелеева Е.Г. (совмещал формальную деятельность индивидуального предпринимателя с должностью генерального директора ООО "Шеле") и Пантелеевой Е.Е. (совмещала формальную деятельность индивидуального предпринимателя с должностью заместителя генерального директора ООО "Шеле") в структуре бизнеса ООО "Шеле" являлось выполнение ими должностных обязанностей по месту работы в ООО "Шеле" с учетом показаний свидетеля Пантелеевой Е.Е., из показаний которых следует, что ей не известно в каком году точно открыто ИП в каких банках открыты расчетные счета, как возился товар, какое состояние расчетов с ООО "Шеле", какой порядок расчетов ООО "Шеле" перед ИП Пантелеевой Е.Е. по договорам комиссии. Из представленных книг доходов и расходов по деятельности ИП Пантелеевой Е.Е. видно, что денежные средства поступали только по договору комиссии и отсутствуют платежи за разработку и дизайн одежды.

Из изложенного следует, что Пантелеева Е.Е. являлась "номинальным" индивидуальным предпринимателем, включенным в схему "дробления бизнеса" исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды при применении упрощенной системы налогообложения.

Виды экономической деятельности всех участников спорных финансово-хозяйственных отношений являются схожими (идентичными).

Основным видом экономической деятельности ООО "Шеле" является: торговля розничной одеждой в специализированных магазинах (код 47.71).

Дополнительным видом экономической деятельности индивидуального предпринимателя Пантелеевой Е.Е. является: торговля розничной одеждой в специализированных магазинах (код 47.71).

Основным видом экономической деятельности индивидуального предпринимателя Пантелеева Е.Г. является: торговля оптовая непродовольственными потребительскими товарами, а дополнительными видами экономической деятельности в том числе являются: торговля оптовая неспециализированная (код: 46.9) и торговля розничная прочими бытовыми изделиями в специализированных магазинах (код: 47.5).

Дополнительные виды экономической деятельности ООО "Юралс Мода" связаны с торговлей одеждой, обувью, изделиями из кожи (меха), текстильными и галантерейными изделиями (п. п. 71-87 выписки из ЕГРИП).

Таким образом, виды экономической деятельности всех участников спорных взаимоотношений согласуется с той финансово-хозяйственной деятельностью (торговля одеждой) которой занимался заявитель в проверяемый выездной налоговой проверкой период.

Кроме того, в письме ФНС России от 19.12.2019 N ГД-19-14/3 37 указано, что право на осуществление того или иного вида экономической деятельности не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у юридического лица соответствующего кода по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, внесенного в установленном порядке в Единый государственный реестр юридических лиц.

Довод заявителя о том, что участники спорных взаимоотношений созданы в разное время отклоняется судом, так как не имеет значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку они все являлись действующими (не исключенными из ЕГРЮЛ и не прекратившими деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей) в проверяемый выездной налоговой проверкой период.

Довод заявителя о том, что налоговый орган "переквалифицировал" договор комиссии только в 2018 и 2019 не оспаривая формулировки такого договора в 2017, отклоняется, как необоснованный.

В соответствии с п.1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте выездной налоговой проверки отражаются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Нарушением законодательства о налогах и сборах, выявленным в ходе проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО "Шеле" является неправомерное применение упрощенной системы налогообложения в 2018-2019.

В 2017 ООО "Шеле" применяло общую систему налогообложения.

По этой причине подмена гражданско-правовых отношений привела к нарушению, а именно извлечению лицами, контролирующими деятельность ООО "Шеле" необоснованной налоговой выгоды, исключительно в 2018-2019, что и нашло свое отражение в акте и решении N 799 по результатам выездной налоговой проверки.

ООО "Шеле" представлены возражения на акт выездной проверки N 5073 от 31.05.2021, дополнение к акту налоговой проверки N 21 от 11.10.2021 (вх. 0074845 от 17.11.2021) на 9 листах; представлены электронный носитель диск CD-R TDK (N ZGX401115229RA21), письмо N 124010 от 16.11.2021 от ООО "Ярус" на 1 листе.

В соответствии с п. 2 возражения по дополнению к акту налоговой проверки N 21 от 11.10.2021 в отношении включенной информации в фискальные документы, налоговым органом указано на то, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией проанализированы представленные возражения и материалы к ним и с помощью мобильного приложения "проверка чека" проверены представленные чеки проверяемым лицом, данные чеки отображаются в электронном виде, однако не показывают информацию с данными "Тегами", указанными в возражениях.

В порядке ст. ст. 31, 93.1 НК РФ налоговым органом направлены запросы (поручения) в ООО "Ярус" и ООО "Такском" на представление документов (информации, а именно сводный отчет по фискальным-документам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 с обязательным содержанием "тегов": признак предмета расчета (тег 1212) - товар; признак агента по предмету расчета (тег 1222) - агент; телефон поставщика (тег 1171); наименование поставщика (тег 1225); ИНН поставщика (тег 1226); данные поставщика (тег 1224); данные агента (тег 1223); наименование предмета расчета (тег 1030) - конкретный товар; предмет расчета (тег 1059); единица измерения предмета расчета (тег 1197) - штука; цена за единицу предмета расчета с учетом скидок и наценок (тег 1079); количество предмета расчета (тег 1023); стоимость предмета с учетом скидок и наценок (тег 1043), в отношении организации ООО "Шелле" ИНН 7719219700.

Из полученного ответа от ООО "Ярус" ИНН 7728699517 N 116362 от 01.10.2021 следует, что данные строки с указанными "Тегами" не существуют и не заполнялись в проверяемом периоде.

Данный факт означает то, что разделения товара по комиссионерам не производилось.

В ответ на запрос ООО "Такском" направлена в электронном виде информация по фискальным данным, переданным ККТ, принадлежащей ООО "Шелле" за соответствующий период времени в адрес технических средств оператора фискальных данных ООО "Такском".

При анализе полученной информации, выявлено отсутствие строк с данными комиссионера.

Такие выводы налогового органа не противоречит фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам.

Из материалов, приложенных к дополнению к акту следует, что табличные данные из представленных файлов не имеют реквизитов (граф), которые могли бы содержать информацию из тегов 1226, 1222, 1225.

При оформлении кассовых чеков ООО "Шелле" включены реквизиты, относящиеся к предмету расчета: "признак агента по предмету расчета" (тег 1222); "ИНН поставщика" (тег 1226); "наименование поставщика" (тег 1225).

Указанные реквизиты имеются в личном кабинете клиента ООО "Шеле" на сайте оператора фискальных данных ООО "Ярус" и ООО "Такском".

ООО "Шеле" направило запрос в адрес указанных операторов фискальных данных и получило от последних необходимые фискальные данные в виде электронных таблиц, содержащих "ИНН поставщика" (тег 1226).

Дополнительно, ООО "Ярус" представлены все фискальные документы по организации ООО "Шеле" ИНН 7719219700 за период с 01.04.2019 по 30.06.2019 в электронном виде, в формате JSON, сопроводив представление соответствующим письмом.

Обществом представлены электронный носитель диск CD-R TDK (N ZGX401115229RA21), письмо N 124010 от 16.11.2021 от ООО "Ярус" на 1 листе.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией проанализированы представленные возражения и материалы к ним и установлено, что ООО "Ярус" представлены в адрес ООО "Шеле" все фискальные документы за период с 01.04.2019 по 30.06.2019 в электронном виде, с указанием "Тегов" ИНН поставщика (тег 1226, где указаны ИНН таких поставщиков как ИП Пантелеева Е.Е., ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеев Е.Г.

Одновременно с данной информацией, инспекцией получен дополнительный ответ исх. N 116362 от 11.11.2021 от ООО "Ярус", из которого следует, что при дополнительной проверке корректности выгрузки данных установлено, что по техническим причинам в сводном отчете исх. N 116362 от 01.10.2021, направленный в адрес налогового органа в ответ на запрос исх. N 20-08/040557 от 22.09.2021 не отражены некоторые "теги" дополнительных реквизитов фискальных документов, в том числе утвержденные приказом ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@, в редакциях, действовавших в период, к которому относится запрос от 22.09.2021. По итогам проверки отчет сформирован повторно с отражением всех запрошенных "тегов" в указанном формате.

При анализе представленной информации ООО "Ярус" в электронном виде, инспекцией установлено, что в хаотичном порядке заполнены следующие "теги" наименование поставщика (тег 1225); ИНН поставщика (тег 1226); данные поставщика (тег 1224); признак агента по предмету расчета (тег 1222), за период март, апрель, май и июнь 2019 года, с указанием поставщиков как ИП Пантелеева Е.Е., ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеев Е.Г.

Следует отметить что "тег" признак агента по предмету расчета (тег 1222), заполнен номером "32" который не входит в перечень значений реквизита.

Таким образом, представленные заявителем кассовые чеки с отражением в качестве комиссионера ООО "Шеле" и в качестве комитентов ИП Пантелеевой Е.В. и ООО "Юралс Мода" составлены с многочисленными ошибками (несоответствиям) и, как следствие, не могут подтверждать ведение заявителем раздельного кассового учета по договорам комиссии.

Кроме того, заявителем представлены кассовые чеки с отражением указанных реквизитов только за 4 месяца 2019, тогда как доначисления по оспариваемому решению по спорным взаимоотношениям охватывают период в 2 года (2018- 2019).

Заявитель ссылается на неправомерность решения инспекции от 14.11.2023 N 1/799 о внесении изменений в решение от 31.01.2022 N 799 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, указывая на то, что налоговым органом изменен налоговый расчетный отчетный период (столбец 5 таблицы), в таблице 1 (дублирует таблицу на стр. 76-77 решения N 799 от 31.01.2022 под номером 3 резолютивная часть) налоговый отчетный период установлен с 1 квартала 2018 по 4 квартал 2019, что соответствует заявленным инспекцией претензиям в акте налоговой проверки, а именно: превышение численности сотрудников и превышение допускаемых законом лимитов для применения УСН, в таблице 2 налоговый отчетный период установлен с 3 квартала 2018 по 4 квартал 2019, что соответствует критерию превышение суммы доходов налогоплательщика на УСН в размере 150 млн. рублей за 3 квартал 2018; в таблице 2 изменена сумма недоимки за 3 квартал 2018, а именно: уменьшена с 9.373.935 руб. (стр. 77 оспариваемого решения N 799 от 31.01.2022) до 4.765.448 руб. При этом в преамбуле указанного решения от 14.11.2023 N 1/799 инспекция ссылается на необходимость исправления арифметических ошибок, с целью чего и вносит изменения в решение N 799 от 31.01.2022.

Таким образом, по мнению общества, изменение налогового периода и суммы недоимки не являются исправлением арифметических ошибок, а изменяют основания и обстоятельства привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Вместе с тем, согласно п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по смыслу ст. ст. 101, 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В данном случае допустимо внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Рекомендуемая форма решения о внесении изменений в решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения применяемая при реализации положений п. 44 постановления N 57 доведена до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@.

Из решения инспекции от 14.11.2023 N 1/799 о внесении изменений в решение от 31.01.2022 N 799 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что итоговая сумма доначисленных налогов, пени и штрафа в редакции данного решения уменьшена.

Расчет пеней и штрафов признан правильным. Процессуальные нарушения при проведении выездной налоговой проверки со стороны инспекции отсутствуют.

Доводы апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме и отклонены, выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права, нарушений норм процессуального законодательства судом не допущено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.02.2024 по делу N А40-171742/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

О.С. Сумина М.В. Кочешкова