Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 июня 2024 г. N 09АП-15958/24 по делу N А40-149229/2023

г. Москва

12 июня 2024 г.

Дело N А40-149229/23

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 июня 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Г.М. Никифоровой,

судей С.М. Мухина, Л.Г. Яковлевой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ким О.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Центрального таможенного управления на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.01.2024 по делу N А40-149229/23,

по заявлению ООО "ЕОС Рус"

к Центральному таможенному управлению

о признании незаконными и отмене незаконными и отменить решений

при участии от заявителя: Полевой Д.В. по доверенности от 01.05.2024, Смольянинова К.И. и Киселева Т.М. по доверенности от 26.01.2024; от заинтересованного лица: Жимирикина А.С. по доверенности от 27.09.2023, Воронёнкова А.А. по доверенности от 29.11.2023;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЕОС Рус", далее Общество, обратилось в арбитражный суд с заявлением к Центральному таможенному управлению (107140, город Москва, Комсомольская площадь, дом 1, строение 1, ОГРН: 1037739218758, Дата присвоения ОГРН: 25.01.2003, ИНН: 7708014500) о признании незаконными и отмене незаконными и отменить решений Центрального таможенного управления о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров от 29.05.2023 по ДТ N 10702070/050620/0117155, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/131020/0104616, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/111220/0141722, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/040321/0026443, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/150321/0031769, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/280421/0059518, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/290421/0060160, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/260521/0076406, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/150621/0087409 с учетом принятых судом уточнений заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ.

Решением от 29.01.2024 Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные требования.

Не согласившись с решением суда, таможенный орган подал апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Полагает, что суд неправильно применил нормы материального права.

В судебном заседании представитель таможенного органа поддержал доводы апелляционной жалобы, с решением суда не согласен, просил его отменить, принять новый судебный акт.

Представитель Общества поддержал выводы, отраженные в решении суда первой инстанции

Законность и обоснованность принятого решения суда первой инстанции проверены на основании статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Девятый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев и оценив все представленные по делу доказательства, исследовав доводы жалобы, приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, Центральное таможенного управление провело камеральную таможенную проверку в отношении товаров, задекларированных ООО "ЕОС РУС" (далее -общество, заявитель, декларант) и вынесло решения от 29.05.2023 по ДТ N 10702070/050620/0117155, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/131020/0104616, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/111220/0141722, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/040321/0026443, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/150321/0031769, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/280421/0059518, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/290421/0060160, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/260521/0076406, от 31.05.2023 по ДТ N 10009100/150621/0087409.

Как установлено судом, заявителем был задекларирован товар "Электронные сигареты типа ЭСДН (электронная система доставки жидкости) одноразовые, корпус полимер.

Пунктом 1 статьи 38 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи части второй 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Перечень подакцизных товаров установлен статьей 181 части второй НК РФ. В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 части второй НК РФ к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, которыми в целях главы 22 "Акцизы" признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 181 части второй НК РФ к подакцизным товарам относится также жидкость для электронных систем доставки никотина, которой в целях главы "Акцизы" признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 193 части второй НК РФ, согласно которой в 2022 году ставка акциза на электронные системы доставки никотина установлена в размере 62 рубля за 1 штуку (подпункт 25 пункта 1 статьи 193 НК РФ), на жидкости для электронных систем доставки никотина -17 рублей за 1 мл (подпункт 26 пункта 1 статьи 193 НК РФ).

Акциз входит в состав налоговой базы для исчисления суммы НДС, взимаемого при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (пункт 1 статьи 160 части второй НК РФ), поэтому при увеличении суммы акциза соразмерно увеличивается сумма НДС.

Согласно содержащемуся в подпункте 15 пункта 1 статьи 181 части второй НК РФ нормативно-правовому определению ЭСДН она представляет собой электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Аналогичное определение ЭСДН приведено в пункте 3.1 ГОСТ Р 58109-2018 "Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия", утвержденного приказом Росстандарта от 17.04.2018 N 201-ст (далее - ГОСТ Р 58109-2018).

Следовательно, имеющееся в подпункте 15 пункта 1 статьи части второй 181 НК РФ указание на "электронные системы доставки никотина" следует рассматривать как указание на изделие целиком, вместе со всеми его составными компонентами, включая жидкость для электронной системы доставки никотина.

Указание же в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 части второй НК РФ на "жидкость для электронных систем доставки никотина", соответственно, следует рассматривать как ссылку на указанную жидкость во всех случаях, когда она представлена отдельно от электронных систем доставки никотина, поскольку в качестве компонента электронной системы доставки никотина она уже охватывается подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 части второй НК РФ.

Ввоз и таможенное оформление обществом ЭСДН одноразового использования подтверждается сведениями, заявленными в графе 31 деклараций на товары, и техническим описанием товаров, представленным при таможенном декларировании, в связи с чем осуществить ввоз именно никотинсодержащей жидкости, входящей в состав ЭСДН одноразового использования, отдельно от самого электронного устройства не представляется возможным в силу конструктивных особенностей данного товара.

Согласно техническому описанию, представленному при таможенном декларировании ЭСДН являются неразборными, не могут быть перезаправлены, разобраны или модифицированы для повторного использования, после использования подлежат утилизации.

Вышеуказанные сведения полностью согласуются с приведенными выше положениями ГОСТ Р 58109-2018, определяющими понятие ЭСДН одноразового использования.

Кроме того, одно лишь упоминание жидкости для ЭСДН в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 части второй НК РФ не является достаточным для признания ее подакцизным товаром, необходимо, чтобы такая жидкость обладала признаками "товара" в значении, определенном налоговым и таможенным законодательством.

В соответствии с пунктом 6 статьи 2 ТК ЕАЭС понятия гражданского законодательства и других отраслей законодательства, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится также иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством. В подпункте 45 пункта 1 статьи 2 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) под товаром понимается любое движимое имущество, а также вещи, приравненные к недвижимому имуществу, перемещаемые через таможенную границу.

Пунктом 2 статьи 38 НК РФ определено, что под имуществом в данном Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Как НК РФ, так и ТК ЕАЭС определяют понятие "товар" через содержание понятий "объект гражданских прав", "имущество" и "вещь", отсылая к терминам и определениям гражданского законодательства.

Одной из разновидностью вещей согласно статье 133 НК РФ является "неделимая вещь", то есть вещь, (1) раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и (2) которая выступает в обороте как единый объект вещных прав.

Довод ЦТУ о том, что за ввозимый товар наряду с исчисленным Обществом акцизом за ЭСДН (код вида акциза 4270) заявителю надлежит уплачивать также второй акциз, а именно взимаемый за жидкость для ЭСДН (код вида акциза 4280), отклонен судом первой инстанции как не основанный на нормах действующего законодательства.

Пунктом 1 статьи 38 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Перечень подакцизных товаров установлен статьей 181 НК РФ. В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, которыми в целях главы 22 "Акцизы" признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относится также жидкость для электронных систем доставки никотина, которой в целях главы "Акцизы" признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 193 НК РФ (подпункт 25 пункта 1 статьи 193 НК РФ - за ЭСДН, подпункт 26 пункта 1 статьи 193 НК РФ - за жидкость для ЭСДН).

Акциз входит в состав налоговой базы для исчисления суммы НДС, взимаемого при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (пункт 1 статьи 160 НК РФ), поэтому при увеличении суммы акциза соразмерно увеличивается сумма НДС.

Согласно содержащемуся в подпункте 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ нормативно-правовому определению ЭСДН она представляет собой электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Аналогичное определение ЭСДН приведено в пункте 3.1 ГОСТ Р 58109-2018 "Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия", утвержденного приказом Росстандарта от 17.04.2018 N 201-ст (далее - ГОСТ Р 58109-2018).

Подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ не содержит каких-либо особенностей обложения акцизом в зависимости от вида электронных систем доставки никотина, равно как не содержит каких-либо исключений из их комплектности.

Следовательно, имеющееся в подпункте 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ указание на "электронные системы доставки никотина" следует рассматривать как указание на изделие целиком, вместе со всеми его составными компонентами, включая жидкость для электронной системы доставки никотина.

Указание же в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ на "жидкость для электронных систем доставки никотина", соответственно, следует рассматривать как ссылку на указанную жидкость во всех случаях, когда она представлена отдельно от электронных систем доставки никотина, поскольку в качестве компонента электронной системы доставки никотина она уже охватывается подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Ввоз и таможенное оформление обществом ЭСДН одноразового использования подтверждается сведениями, заявленными в графе 31 деклараций на товары, и техническим описанием товаров, представленным при таможенном декларировании.

В связи с чем осуществить ввоз именно никотинсодержащей жидкости, входящей в состав ЭСДН одноразового использования, отдельно от самого электронного устройства не представляется возможным в силу конструктивных особенностей данного товара.

Согласно техническому описанию, представленному при таможенном декларировании ЭСДН являются неразборными, не могут быть перезаправлены, разобраны или модифицированы для повторного использования, после использования подлежат утилизации.

Вышеуказанные сведения полностью согласуются с приведенными выше положениями ГОСТ Р 58109-2018, определяющими понятие ЭСДН одноразового использования.

Кроме того, одно лишь упоминание жидкости для ЭСДН в подпункте 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ не является достаточным для признания ее подакцизным товаром, необходимо, чтобы такая жидкость обладала признаками "товара" в значении, определенном налоговым и таможенным законодательством.

В соответствии с пунктом 6 статьи 2 ТК ЕАЭС понятия гражданского законодательства и других отраслей законодательства, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится также иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством. В подпункте 45 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС под товаром понимается любое движимое имущество, а также вещи, приравненные к недвижимому имуществу, перемещаемые через таможенную границу.

Пунктом 2 статьи 38 НК РФ определено, что под имуществом в данном Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Как НК РФ, так и ТК ЕАЭС определяют понятие "товар" через содержание понятий "объект гражданских прав", "имущество" и "вещь", отсылая к терминам и определениям гражданского законодательства.

Одной из разновидностей вещей согласно статье 133 НК РФ является "неделимая вещь", то есть вещь, (1) раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и (2) которая выступает в обороте как единый объект вещных прав.

Таким образом, к числу подакцизных товаров могут быть отнесены жидкости для ЭСДН, которые выступают отдельным товаром и самостоятельным объектом вещных прав, например, в случае, когда они ввозятся для производства или в качестве сменных порционных упаковок для электронных систем доставки никотина многоразового использования.

В данном же случае заявителем ввезен товар, который по смыслу ст. 133 НК РФ является "неделимой вещью", поскольку извлечение жидкости из электронной системы доставки никотина без разрушения или повреждения устройства невозможно.

Таким образом, Заявителем ввезен один подакцизный товар, один объект обложения акцизом, предусмотренный подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ - электронная система доставки никотина, понятие которой охватывает все её конструктивные элементы, в том числе содержащуюся в ней жидкость.

Жидкость же для ЭСДН в качестве самостоятельного товара Обществом через таможенную границу не перемещалась и на территорию Российской Федерации не ввозилась.

При рассмотрении настоящего дела не могут быть приняты во внимание письма Минфина России (в том числе, от 05.03.2022 N 03-13-07/16745 и 30.05.2022 N 01-04-04/27-50363), поскольку в соответствии с положениями НК РФ налогообложение жидкости для электронных систем одноразового использования отдельным акцизом допустимо лишь в случае, когда имеет место ее ввоз в качестве самостоятельного товара.

К обстоятельствам настоящего дела также не применимо Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2018 N 592-0, поскольку в настоящем деле установленный акциз, взимаемый при ввозе электронной системы доставки никотина, Обществом уплачен в полном объеме.

Таким образом, вывод ЦТУ о необходимости налогообложения одного ввезенного товара двумя акцизами (как за электронное устройство, так и за объем жидкости в таком устройстве), не соответствуют положениям актов законодательства о налогах и сборах и таможенного законодательства, основополагающим принципам налогообложения, не учитывают конструктивные особенности ввезенных Обществом электронных систем доставки никотина одноразового использования.

Оспариваемые решения таможенного органа повлекли за собой увеличение размера таможенных платежей, чем были нарушены права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов решения суда первой инстанции и не содержат указаний на новые имеющие значение для дела обстоятельства, не исследованные судом первой инстанции, в связи с чем оснований для отмены решения суда первой инстанции по доводам апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 АПК РФ, не допущено.

руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 29.01.2024 по делу N А40-149229/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Г.М. Никифорова

Судьи

С.М. Мухин Л.Г. Яковлева