Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2024 г. N 17АП-4440/24 по делу N А60-36326/2023

г. Пермь

19 июня 2024 г.

Дело N А60-36326/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 июня 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей: Трефиловой Е.М., Шаламовой Ю.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тауафетдиновой О.Р.,

при участии посредством веб-конференции представителей:

заявителя ЗАО "Косьвинский камень" Школика О.А. (паспорт, доверенность от 28.11.2023, диплом);

от Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области - Чадовой А.О. (удостоверение, доверенность от 08.12.2023, диплом),

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 15 марта 2024 года по делу N А60-36326/2023

по заявлению закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" (ИНН 6614005227, ОГРН 1026601102725)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности от 21.03.2023 N 248,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Косьвинский камень" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.03.2023 N248 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за июнь 2022 года и соответствующий штраф.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 15 марта 2024 года заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным; с Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области в пользу ЗАО "Косьвинский камень" взыскано 3000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Доводы апелляционной жалобы сводятся к тому, что при налогообложении драгоценных металлов не возникает одного объекта налогообложения при одной налоговой базе, облагаемой по разным налоговым ставкам. Тем самым исключена широкая дифференциация условий налогообложения НДПИ при налогообложении драгоценных металлов. Судом допущена широкая дифференциация понятий и терминов, предусмотренных главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), поскольку в целях определения доли содержания драгоценного металла под "концентратом" им понимаются россыпные пески. Отожествляя минеральное сырье с продуктом горнодобывающей промышленности, суд делает вывод, противоречащий общему правовому подходу определения вида добытого полезного ископаемого, чем ставит в неравное экономическое положение иных недропользователей, определяющих объект налогообложения НДПИ исходя из требований статьи 337 НК РФ как продукта горнодобывающей промышленности. В рассматриваемом деле минеральным сырьем являются россыпи песков, золото лигатурное и концентрат металлов платиновой группы, то есть облагаемыми отдельно продуктами горнодобывающей промышленности, полученными с применением специального вида добычных работ - гравитационного обогащения. Поскольку законодательно установлена обязанность определения налоговой базы применительно к каждой налоговой ставке (пункт 5 статьи 338 Кодекса), закономерным является применение коэффициентов к каждой налоговой базе, для которых установлены различные налоговые ставки и коэффициенты (в рассматриваемой ситуации КРЕНТА).

В заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции на своей позиции настаивал.

Заявитель с доводами апелляционной жалобы не согласен по мотивам, указанным в отзыве, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как установлено судом и не оспаривается сторонами, ЗАО "Косьвинский камень" на основании лицензии на пользование недрами от 01.10.2015 серии СВЕ N 15910 БЭ осуществляло в июне 2022 года добычу золота и металлов платиновой группы из россыпных месторождений на участках Тылай-Косьвинского месторождения.

Согласно техническому проекту на разработку Тылай-Косьвинского месторождения, при отработке указанного месторождения полезным ископаемым является шлиховая платина; конечным товарным продуктом являются химически чистые драгоценные металлы, извлеченные на аффинажном заводе; в состав добываемого продукта (концентрата), который поставляется на аффинаж, входят золото, платина, иридий, палладий, родий.

Общество 18.10.2022 представило в налоговый орган уточненную декларацию по НДПИ за июнь 2022 года, в которой отразило добычу полезных ископаемых по кодам 13001, 13003, 13004, 13005, 13006, что означает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы: 13001 (золото), 13003 (платина), 13004 (палладий), 13005 (иридий), 13006 (родий). По всем видам металлов применена налоговая ставка 6%. Коэффициент КРЕНТА в размере 3,5 налогоплательщиком не применен.

Считая неправомерным неприменение обществом указанного коэффициента при исчислении НДПИ по металлам платиновой группы, а также применение ставки 6%, установленной только в отношении золота (в части драгоценных металлов), налоговый орган направил налогоплательщику 26.10.2022 требование о представлении пояснений либо уточненной декларации.

Налогоплательщиком представлено пояснение, согласно которому он считает верным неприменение рентного коэффициента 3,5 в отношении платины, палладия, иридия, родия, поскольку данные драгметаллы входят в состав концентрата, содержащего золото.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 01.02.2023 и принято решение от 21.03.2023 N 248 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДПИ за июнь 2022 года в сумме 21 442 629 руб. (исходя из ставки 6,5% и с применением рентного коэффициента 3,5 в отношении налоговой базы, определенной по металлам платиновой группы), а также соответствующий штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 4 288 526 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области решением от 05.06.2023 N 13-06/15600@ вышеуказанное решение утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным, учитывая правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 20.12.2023 N 309-ЭС23-17431.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ по общему правилу признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях исчисления НДПИ полезным ископаемым по общему правилу признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (пункт 1 статьи 337 Кодекса).

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса видом добытого полезного ископаемого являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе:

лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика;

концентраты.

При этом под добычей драгоценных металлов в целях настоящей главы понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 Кодекса (пункт 4 статьи 338).

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 5 статьи 338).

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.07.2021 N 309-ФЗ, вступившего в силу с 01.09.2021), если иное не установлено пунктами 1 и (или) 2.1 настоящей статьи, налогообложение производится по одной из налоговых ставок (в зависимости от вида добытого полезного ископаемого), умноженной на рентный коэффициент КРЕНТА, определяемый в соответствии со статьей 342.8 Кодекса, в частности:

6,0 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото;

6,5 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).

В соответствии с пунктом 1 статьи 342.8 Кодекса (введенной Федеральным законом от 02.07.2021 N 309-ФЗ), если иное не предусмотрено настоящей статьей, в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 Кодекса, рентный коэффициент КРЕНТА принимается равным 3,5.

В силу пункта 3 этой же статьи рентный коэффициент КРЕНТА принимается равным 1 в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 Кодекса для перечисленных далее видов добытых полезных ископаемых, в том числе для концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.

Анализ приведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты - дохода, который может быть извлечен плательщиком из добычи полезных ископаемых, то есть за счет эксплуатации природных ресурсов.

В целях учета различий в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков и обеспечения взимания НДПИ в соответствии с экономической состоятельностью плательщиков (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ) законодатель придал юридическое значение факту извлечения налогоплательщиком из недр минерального сырья, содержащего в себе соответствующие драгоценные металлы, в том числе получению концентратов драгоценных металлов при первичной переработке этого минерального сырья, а также стоимостной оценке соответствующих драгоценных металлов, имея в виду непосредственное влияние названных факторов на доходность добычи.

При этом степень дифференциации условий налогообложения, которая должна быть обеспечена в отношении тех или иных плательщиков НДПИ, учитывающая в целом различия в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков, определяется при установлении правил налогообложения законодателем, а не правоприменительными органами.

Законодатель определил условия налогообложения лиц, осуществляющих добычу концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, предусмотрев для данной категории плательщиков НДПИ применение налоговой ставки 6 процентов (пункт 2 статьи 342 НК РФ), а также исключив для них применение рентного коэффициента, имеющего корректирующее значение, в размере 3,5 (статья 342.8 НК РФ).

Ограничений по применению рентного коэффициента в размере 1 в зависимости от доли содержания золота, серебра и (или) иных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом, а именно в полупродуктах, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемых по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурном золоте и (или) концентрате, Кодексом не предусмотрено.

Данная правовая позиция изложена в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2023 N 309-ЭС23-17431 и от 04.03.2024 N 309-ЭС23-22175.

В данном определении также указано, что предложенный налоговым органом и поддержанный судами подход, состоящий в необходимости более широкой дифференциации условий налогообложения плательщиков НДПИ за счет применения различных налоговых ставок и значений рентного коэффициента к отдельным драгоценным металлам в зависимости от степени содержания золота в концентрате, не основан на законе.

Применение такого подхода может привести к установлению относительно более обременительных условий налогообложения для плательщиков НДПИ в ситуации, когда добываемое ими минеральное сырье, исходя из специфики соответствующих участков недр и разрабатываемых месторождений, характеризуется относительно меньшим содержанием золота в сравнении с содержанием в них иных драгоценных металлов.

Во всяком случае решение вопроса о подлежащих применению значениях рентного коэффициента в зависимости от того, является ли содержание золота в концентрате значительным в сравнении с содержанием иных драгоценных металлов у каждого конкретного недропользователя, не может быть поставлено в зависимость от усмотрения налогового органа. Иное вопреки положениям пункта 3 статьи 3 и абзаца второго пункта 1 статьи 56 Кодекса приводило бы к установлению произвольных (индивидуальных) условий налогообложения для отдельных налогоплательщиков.

Поскольку все концентраты (полупродукты), добываемые налогоплательщиком и указанные им в декларации по НДПИ за июнь 2022 г., содержат золото, налогоплательщик правомерно принял в отношении этих добытых полезных ископаемых коэффициент КРЕНТА, равный 1 (подпункт 2 пункта 3 статьи 342.8 НК РФ).

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа недействительным, как не соответствующее НК РФ.

Доводы налогового органа о том, что в спорный период (июне 2022 года) налогоплательщик добывал в том числе платиновый концентрат, соответствующий ТУ 48-15-1-87, отклонены, поскольку они не исключают применение правовой позиции, изложенной в указанных выше определениях Верховного Суда Российской Федерации.

К тому же, ссылаясь на добычу налогоплательщиком в том числе платинового концентрата, налоговый орган не поясняет, почему он равным образом применяет КРЕНТА, равный 3, как в отношении платинового, так и золотосодержащего концентрата. Ни в акте камеральной налоговой проверки, ни в решении инспекции, ни в решении вышестоящего налогового органа не отражено, что объектом налогообложения в спорный период является платиновый концентрат, соответствующий ТУ 48-15-1-87. Налоговые органы настаивали исключительно на том, что с пониженным коэффициентом (КРЕНТА 1) облагается только концентрат, содержащий золото и серебро, который для целей налогообложения может быть только золотым, серебряным или золотосеребряным, что исключает наличие в таком концентрате металлов платиновой группы. То есть на стадии досудебного урегулирования и в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции спор между сторонами сводился исключительно к толкованию положений статьи 342.8 НК РФ о рентном коэффициенте.

С учетом пункта 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей (пеней, штрафов) вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.

Однако изменение и/или дополнение налоговым органом правового обоснования для доначисления налога на стадии рассмотрения спора судом не может приниматься во внимание, поскольку будет нарушать установленные Кодексом порядок и условия доначисления налогов, процедуру принятия и обжалования решений о начислении (взыскании) с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, специально предусмотренную Кодексом для защиты прав налогоплательщика.

Более того, все обстоятельства, установленные судом первой инстанции в рамках настоящего дела, соответствуют тем, что были установлены судами по делу N А60-43970/2022 (определение от 04.03.2024 N 309-ЭС23-22175), рассмотренному с участием тех же лиц, что и по настоящему делу.

Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица (часть 2 статьи 69 АПК РФ).

Никаких новых обстоятельств в рамках рассматриваемой налоговой проверки инспекцией не установлено.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что судом первой инстанции принят законный и обоснованный судебный акт. Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены либо изменения обжалуемого решения суда не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 15 марта 2024 года по делу N А60-36326/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.М. Трефилова Ю.В. Шаламова