Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2024 г. N 11АП-10125/24 по делу N А72-10586/2022

город Самара

30 июля 2024 г.

Дело N А72-10586/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 июля 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Сорокиной О.П. и Корнилова А.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Коноваловой Я.А.,

с участием:

от истца - Россошанской Г.В., доверенность от 13 июля 2024 года, Дубровиной Т.М., доверенность от 21 сентября 2023 года,

от ответчика - Ильиной В.А., доверенность от 09 января 2024 года, Буткеевой А.В., доверенность от 09 января 2024 года,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "УльяновскЦентрГазСтрой" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23 мая 2024 года по делу N А72-10586/2022 (судья Леонтьев Д.А.),

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "УльяновскЦентрГазСтрой" (ОГРН 1047301330152, ИНН 7327032966), город Ульяновск,

к УФНС России по Ульяновской области, город Ульяновск,

об оспаривании акта ненормативного характера,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью специализированный застройщик "УльяновскЦентрГазСтрой" (далее - ООО СЗ "УЦГС", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к УФНС России по Ульяновской области (далее - управление, налоговый орган с уточнением требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения ИФНС России по Засвияжскому району города Ульяновска (далее - инспекция) от 24.03.2022 г. N 950 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1.1, 2.1.2.1, 2.1.2.2, 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6, 2.3.8, 3.1, 2.4.

Решением суда от 18.07.2023 г., оставленным без изменения остановлением апелляционного суда от 25.09.2023 г., заявление общества удовлетворено частично.

Суд признал недействительным решение инспекции от 24.03.2022 г. N 950 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1.1., 2.1.2.1., 2.1.2.2., 2.3.4., 2.3.5., 2.3.6, а в остальной части в удовлетворении заявления обществу отказал.

Постановлением АС Поволжского округа от 17.01.2024 г. решение суда от 18.07.2023 г. и постановление апелляционной инстанции от 25.09.2022 г. по делу N А72-10586/2022 в части признания недействительным решения инспекции от 24.03.2022 г. N 950 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.1, 2.1.2.1, 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6 отменены, и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, а в остальной части решение суда от 18.07.2023 г. и постановление апелляционного суда от 25.09.2022 г. оставлено без изменения.

При новом рассмотрении дела решением суда от 23.05.2024 г. в удовлетворении заявления обществу отказано.

Общество, не согласившись с указанным судебным актом, обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, а заявленные обществом требования в рамках повторного рассмотрения удовлетворить, о чем в судебном заседании просили и представители общества.

Также в суд апелляционной инстанции от общества поступило ходатайство о назначении судебной бухгалтерской экспертизы, и на разрешение эксперта предлагалось поставить следующие вопросы:

1.1. Рассчитать на основании локально-сметных расчетов расходы на строительство проданных квартир в домах Ипподромная 4Б, 4В, 13Е, Красноармейская 126 с учётом переданных балконов/лоджий, а также доли в праве собственности на места общего пользования с разбивкой по кварталам по каждому дому (отдельно по договорам долевого участия в строительстве, отдельно по договорам купли-продажи).

1.2. Рассчитать на основании локально-сметных расчетов расходы на строительство проданных квартир в домах Ипподромная 4Б, 4В, 13Е, Красноармейская 126 без учета переданных балконов/лоджий и без учета площадей места общего пользования с разбивкой по кварталам по каждому дому (отдельно по договорам долевого участия в строительстве, отдельно по договорам купли-продажи).

Кроме того, заявитель просил:

1. Допустить присутствие следующих представителей ООО специализированный застройщик "УльяновскЦентрГазСтрой" Буранова Михаила Николаевича (тел. +7 951 097 77 88) и Подъяченкова Алексея Александровича (+ 7 902 355 16 83) при проведении судебной бухгалтерской экспертизы.

2. Передать эксперту материалы электронного дела, ссылка на которые приведена в ходатайстве.

Кроме того, в апелляционной жалобе содержится ходатайство о приобщении к материалам дела контррасчета, предоставленного в суд первой инстанции, с учетом исправленных ошибок (исправлена ставка налога на прибыль в 2018 г. и налоговая база с учетом решения УФНС N 4 от 27.06.2023 г.), как доказательство по делу.

В судебном заседании представителями общества также были заявлены ходатайства об отложении судебного разбирательства.

Представители налогового органа в судебном заседании апелляционную жалобу отклонили, по основаниям, изложенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения, а также возражали против заявленных обществом ходатайств.

Также в суд от налогового органа поступили возражения на ходатайство общества о проведении судебной бухгалтерской экспертизы.

От общества в суд поступили отзыв на возражения налогового органа по назначению экспертизы, и краткие возражения на отзыв налогового органа по апелляционной жалобе.

Рассмотрев заявленное ходатайство об отложении судебного заседания в порядке ст. 158 АПК РФ, апелляционный суд находит его не подлежащим удовлетворению.

Согласно ч. 3 ст. 158 АПК РФ в случае, если лицо, участвующее в деле и извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства с обоснованием причины неявки в судебное заседание, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает причины неявки уважительными.

Согласно ч. 4 ст. 158 АПК РФ суд может отложить судебное разбирательство по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с неявкой в судебное заседание его представителя по уважительной причине.

Согласно ч. 5 ст. 158 АПК РФ суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, других участников арбитражного процесса, в случае возникновения технических неполадок при использовании технических средств ведения судебного заседания, в том числе систем видеоконференц-связи, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий.

Таким образом, исходя из норм ст. 158 АПК РФ отложение судебного разбирательства по ходатайству лица, участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, является правом, а не обязанностью суда.

Рассмотрев заявленное ходатайство о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы, апелляционный суд не находит оснований для его удовлетворения, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 82 АПК РФ, для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

В силу ч. 1 ст. 82 АПК РФ суд назначает экспертизу не по всякому ходатайству, а лишь для разъяснения возникающих у него при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

Таким образом, данная норма не носит императивного характера, а предусматривает рассмотрение ходатайства и принятие судом решения об удовлетворении либо отклонении ходатайства. Назначение экспертизы является правом, а не обязанностью суда.

В силу ч. 1 ст. 64 и ст. ст. 71, 168 АПК РФ суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств, при оценке которых он руководствуется правилами ст. ст. 67 и 68 АПК РФ об относимости и допустимости доказательств.

Заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами (ч. 2 ст. 64, ч. 3 ст. 86 АПК РФ).

Таким образом, вопрос о необходимости проведения экспертизы, согласно ст. 82 АПК РФ, находится в компетенции суда, разрешающего дело по существу, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование одной из сторон о назначении судебной экспертизы не создает обязанности суда ее назначить.

В данном случае, не установил оснований, предусмотренных ст. 82 АПК РФ, а поэтому апелляционный суд отказывает обществу в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы. Апелляционный суд полагает возможным рассмотреть дело по имеющимся доказательствам, поскольку представленные в дело доказательства позволяют разрешить указанный спор без назначения судебной экспертизы.

Апелляционный суд также не усматривает оснований для приобщения к материалам дела контррасчета, предоставленного в первую инстанцию, с учетом исправленных ошибок (исправлена ставка налога на прибыль в 2018 г. и налоговая база с учетом решения УФНС N 4 от 27.06.2023 г.), приложенного к апелляционной жалобе, поскольку оно не было предметом исследования в суде первой инстанции.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в постановлении от 17.01.2024 г. согласился с судами первой и апелляционной инстанции, что раздельный учёт в обществе не вёлся.

Также кассационный суд в постановлении от 17.01.2024 г. указал, что отсутствие раздельного учёта дало налоговому органу законное основание для применения расчётного способа определения налоговых обязательств, предусмотренного п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В части п. 2.1.1 и 2.1.2.1 оспариваемого решения суд округа указал следующее.

В соответствии с п. 2.1.1, 2.1.2.1 обжалованного решения инспекция, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль в виде сумм экономии, остающейся в распоряжении общества после передачи объекта по договорам долевого участия, определило финансовый результат от исполнения договоров на участие в долевом строительстве, подлежащий отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, следующим образом:

Сумма полученных средств от участника долевого строительства определена на момент подписания акта о передаче объекта (квартиры или нежилого помещения) покупателю как стоимость передаваемого имущества в соответствии с договором;

Сумма произведенных расходов, в связи с отсутствием у общества раздельного учета расходов на каждый объект реализации, определена как отношение общей сметной стоимости дома, отраженной в локальном сметном расчете, утвержденном обществом, за минусом НДС, к сумме общей площади жилых помещений (с учетом балконов, лоджий, веранд, террас) и общей площади нежилых помещений, отраженной в разрешении на ввод объекта в эксплуатацию.

Расчет приведен на странице 13 оспариваемого решения.

Нижестоящие суды, признавая вышеприведенный расчет неправомерным, указали на недопустимость использования при расчете налоговых обязательств сметной стоимости строительства жилого дома, так как она представляет собой плановую стоимость и может отличаться от размера фактических затрат налогоплательщика.

При этом налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что им не было допущено нарушения прав налогоплательщика, поскольку из состава расходной части не были исключены те затраты, которые фактически уже были учтены налогоплательщиком ранее в качестве косвенных расходов начиная с 2015 г. Кроме того, управление указывает, что фактическая стоимость строительства в соответствии с актами сдачи-приемки выполненных работ составила меньшую сумму, нежели учтенная самим налоговым органом в расчете сметная стоимость.

В соответствии с п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам п.п. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В нарушение указанных законоположений судебные акты не содержат обоснования того, что применение налоговым органом при расчете налогового обязательства сметной стоимости строительства, а также указанной в расчете общей площади жилых домов, привело к нарушению прав и законных интересов заявителя в виде исчисления налога в завышенном размере.

В свою очередь, заявителем, ссылающимся на установление инспекцией размера налогового обязательства, не соответствующего фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, не представлен контррасчет налоговой базы и размера налогового обязательства, а также доказательства несения налогоплательщиком расходов на строительство жилых домов в суммах, превышающих их сметную стоимость.

В части пунктов 2.3.4, 2.3.5 и 2.3.6 оспариваемого решения суд округа указал следующее.

В пунктах 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6 решения налоговым органом установлено, что в 2018 - 2020 г. общество выступало в качестве застройщика и генерального подрядчика (технического заказчика) при строительстве многоквартирных жилых домов.

Проверкой установлено, что общество осуществляло строительство жилых домов путем заключения муниципальных контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, договорами участия в долевом строительстве, заключенными с Управлением муниципальной собственностью администрации г. Ульяновска, Управлением имущественных отношений, экономики и развития конкуренции, и физическими лицами и иными участниками.

Оплата услуг застройщика в цене контрактов налогоплательщиком не выделялась.

В рамках исполнения муниципальных контрактов, договоров участия в долевом строительстве общество осуществляло строительство жилых домов с привлечением третьих лиц (подрядные организации) для выполнения отдельных работ.

Нижестоящие суды сделали вывод о том, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от участников долевого строительства, представляют собой оплату услуг застройщика и потому в соответствии с п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Между тем, судом первой инстанции и апелляционным судом не учтено следующее.

В рассматриваемом случае действия ООО СЗ "УЦГС", связанные с выполнением строительных работ по возведению многоквартирных жилых домов собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение и не могут быть потреблены участниками в долевом строительстве в процессе выполнения работ, а следовательно, являются объектом налогообложения в виде реализации работ.

В данном случае общество не занималось исключительно посреднической деятельностью, фактически оно являлось застройщиком, осуществляющим одновременно строительные функции заказчика и генерального подрядчика, и производило работы по строительству дома.

Однако в рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные по договору участия в долевом строительстве, предназначаются для возмещения затрат на выполнение строительно-монтажных работ силами общества с привлечением других лиц (субподрядных организаций).

Таким образом, поскольку строительство жилого дома осуществлялось с выполнением строительно-монтажных работ силами застройщика (общества) за счет средств, полученных от участников долевого строительства, то на основании п. 1 ст. 154 НК РФ данные средства квалифицируются как оплата (частичная оплата) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и включаются в налоговую базу по НДС как полученные авансы.

Следовательно, для установления того факта, нарушаются ли пунктами 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6 оспариваемого ненормативного акта права и законные интересы заявителя, необходимо оценить, учтено ли инспекцией при расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость право ООО СЗ "УЦГС" на применение налоговых вычетов, предусмотренных п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Выяснение всех вышеуказанных обстоятельств имеет существенное значение для правильного разрешения спора и без их установления невозможно принятие законного и обоснованного судебного акта.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа, представленными суду в части пунктов 2.1.1 и 2.1.2.1.

В рамках проверки установлено, что общество в нарушение ст. ст. 248, 271, 272 НК РФ занизило доходы и расходы от реализации жилых и нежилых помещений в многоквартирных домах; в нарушение п. 14 ст. 250, п. 1 ст. 251 НК РФ занижены внереализационные доходы на сумму экономии, остающейся в распоряжении общества после передачи объекта по договорам долевого участия.

На основании ст. 246 НК РФ заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В проверяемом периоде 2018 - 2020 г. ООО "СЗ УЦГС" осуществляло строительство жилых домов путем заключения муниципальных контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, договоров участия в долевом строительстве, заключенных с Управлением муниципальной собственностью администрации г. Ульяновска, Управлением имущественных отношений, экономики и развития конкуренции, и физическими лицами и иными участниками.

Строительство многоквартирных жилых домов в качестве застройщика осуществлялось заявителем частично с привлечением средств дольщиков в соответствии с ФЗ от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

При этом налогоплательщик выступал в качестве застройщика и генерального подрядчика (технического заказчика), выполняя часть строительно-монтажных работ собственными силами, часть - с привлечением субподрядных организаций. Оплата услуг застройщика в цене контрактов и договоров на долевое участие в строительстве сторонами не выделялась.

По завершению строительства и вводе домов в эксплуатацию часть квартир передана участникам по договорам долевого участия (ДДУ) по актам приёма-передачи, а часть - реализована по договорам купли-продажи (ДКП).

На момент проведения налоговой проверки ООО "СЗ УЦГС" раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования не велся.

При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров - в рассматриваемом случае на стоимость квартиры, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

Учет доходов и расходов от реализации квартир и нежилых помещений в разрезе каждого объекта продажи, который является в соответствии со ст. 38 НК РФ товаром, обществом не велся. В связи с чем, налоговым органом произведен расчет доходов и расходов на основании документов, представленных налогоплательщиком следующим образом: как разница между суммами полученных доходов на момент составления акта подписания акта о передаче объекта (квартиры или нежилого помещения) покупателю и суммой расходов на объект реализации.

Сумма полученных расходов, в связи с отсутствием у общества раздельного учета расходов на каждый объект реализации, определена следующим образом:

Общая сметная стоимость дома / (общая площадь жилых помещений с учетом балконов, лоджий, веранд и террас) + общая площадь нежилых помещений, отраженная в разрешении на ввод объекта в эксплуатацию) х площадь объекта (квартиры или нежилого помещения) согласно договора купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250).

В ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ определено, что по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет, в том числе за счет аккумулированных на его счетах денежных средств дольщиков, по окончании строительства он должен определить финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.

Налоговое законодательство не содержит указаний в отношении способа учета финансового результата в виде экономии заказчика - застройщика, и данный способ должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике организации, учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям налогового законодательства и других отраслей права.

В ст.ст. 248, 251, п. 14 ст. 250, ст. 271 НК РФ определены порядок и моменты признания доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговое законодательство не предусматривает иного порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль, а также право налогоплательщика на самостоятельный выбор включения экономии застройщика в облагаемые доходы.

Согласно представленной налогоплательщиком учетной политике (приказ N 342 от 31.12.2017 г.) ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования не предусмотрено.

УФНС определило финансовый результат на основании документов, представленных налогоплательщиком.

Финансовый результат по ДДУ определен налоговым органом следующим образом: как разница между средствами, полученными от участника долевого строительства и суммой расходов на строительство объекта долевого участия.

Сумма полученных расходов, в связи с отсутствием у общества раздельного учета расходов на каждый объект реализации, определена следующим образом:

Общая сметная стоимость дома / (общая площадь жилых помещений с учетом балконов, лоджий, веранд и террас) + общая площадь нежилых помещений, отраженная в разрешении на ввод объекта в эксплуатацию) х площадь объекта (квартиры или нежилого помещения) согласно договора долевого участия.

Строительство спорных жилых домов начато в 2015 - 2016 г. В связи с отсутствием ведения раздельного учета в ООО "СЗ УЦГС" расходы по строительству жилых домов налогоплательщиком списывались как текущие, весь "входной" НДС принимался на вычеты, тем самым уменьшались налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС с 2015 г.

Налоговый орган не исключал расходы, списанные с момента строительства спорных объектов (с 2015 г.), а наоборот, при расчете финансового результата по продаже квартир включил в себестоимость затраты на списание материалов, учтенные и списанные налогоплательщиком в текущие расходы.

При расчете финансового результата от продажи жилых и нежилых помещений учтены по налогу на прибыль, как доходы, так и расходы, понесенные на строительство налогоплательщиком, тем самым увеличены не только доходы, но и расходы налогоплательщика.

Сумма расходов, принятая налоговым органом по локальным сметам и сумма расходов по актам выполненных работ представлена в таблице, которая указана в решении суда первой инстанции.

Расходы, принятые налоговым органом по локальным сметам больше, чем по актам выполненных работ, кроме того, налоговым органом учтены расходы по локальным сметам в полном объеме без уменьшения на расходы, которые списывались на строительство с 2015 г.

Как указано выше, в части п. 2.3.4, 2.3.5 и 2.3.6 оспариваемого решения суд округа в постановлении от 17.01.2024 г. указал, что для установления того факта, нарушаются ли п. 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6 оспариваемого ненормативного акта права и законные интересы заявителя, необходимо оценить, учтено ли инспекцией при расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость право ООО СЗ "УЦГС" на применение налоговых вычетов, предусмотренных п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

При новом рассмотрении дела налоговый орган в своих пояснениях указал, следующее.

В рамках проверки установлено нарушение обществом п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 167 НК РФ, в результате занижена налоговая база на стоимость выполненных работ по строительству многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия (2.3.4).

Обществом в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ занижена налоговая база с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ по строительству многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия (2.3.5).

Обществом в нарушение п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ занижена сумма налоговых вычетов на сумму НДС, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ, оказания услуг (2.3.6).

В 2018 - 2020 г. общество выступало в качестве застройщика и генерального подрядчика (технического заказчика) при строительстве многоквартирных жилых домов.

Строительство многоквартирных жилых домов в качестве застройщика осуществляется обществом частично с привлечением средств дольщиков в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

Общество осуществляло строительство жилых домов путем заключения муниципальных контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, договорами участия в долевом строительстве, заключенными с Управлением муниципальной собственностью администрации г. Ульяновска, Управлением имущественных отношений, экономики и развития конкуренции, физическими лицами и иными участниками.

В соответствии с п. 1.1 типового муниципального контракта N 13-66 от 17.07.2017 г. об участии в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, застройщик обязуется своими силами и с привлечением других лиц построить и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома передать участникам долевого строительства объект долевого строительства - квартиры.

Согласно п. 5.2 цена муниципального контракта включает в себя все затраты Застройщика на выполнение работ по предмету Муниципального контракта, в том числе транспортные, заготовительно-складские расходы, затраты на приобретение материалов, конструкций, оборудования и их доставку, затраты на содержание и обустройство строительной площадки, вывоз строительного мусора, налогов, сборов и других обязательных платежей, связанных с исполнением Муниципального контракта, а также расходы на подготовку технической документации (кадастровой паспорт, технический паспорт, технический план жилого помещения). Цена контракта остается неизменной на весь срок контракта.

Условиями договоров долевого участия не предусмотрен возврат средств дольщикам в случае возникновения экономии по окончании строительства объекта, и соответственно, денежные средства оставались в распоряжении застройщика ООО "СЗ УЦГС".

Установлено, что в составе цены по договору долевого участия стоимость услуг застройщика отдельно не определена.

В соответствии с предметом договора участия в долевом строительстве застройщик обязуется своими силами и с привлечением других лиц построить многоквартирный дом и передать объект долевого строительства.

Таким образом, в рамках исполнения муниципальных контрактов, договоров участия в долевом строительстве общество осуществляло строительство жилых домов, с привлечением третьих лиц (подрядные организации) для выполнения отдельных работ, приняв на себя одновременно обязательства по исполнению функций застройщика, заказчика и генерального подрядчика.

Закон N 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель - построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

В рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).

Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В п. 1 ст. 154 НК РФ определено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком работ, услуг определяется как стоимость этих работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ и без включения в них налога.

В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 Кодекса).

Согласно ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно информации, размещенной на общедоступном официальном интернет-сайте ООО СЗ "УЦГС" по адресу штр://УЦГС73.рф, на котором общество размещает информацию о строительстве многоквартирных жилых домов, а также проектные декларации, разрешения на ввод объектов в эксплуатацию и т.д., ООО СЗ "УЦГС" указано в проектных декларациях по строительству многоквартирных жилых домов в г. Ульяновске по ул. Ипподромная 4Б, 4В, 13Е, ул. Красноармейская 126, в качестве единственной организации, осуществляющей основные строительно-монтажные и другие работы.

Выполнение в проверяемый период обществом строительно-монтажных работ по строительству объектов долевого участия, в т.ч. в многоквартирных домах по ул. Ипподромная 4Б, 4В, 13Е, ул. Красноармейская 126, собственными силами подтверждается результатами проведенных в ходе проверки контрольных мероприятий (протоколами допроса свидетелей-сотрудников общества, регистрами бухгалтерского учета).

В данном случае общество не занималось исключительно посреднической деятельностью, фактически оно являлось застройщиком, осуществляющим одновременно строительные функции заказчика и генерального подрядчика, и производило работы по строительству дома.

Поскольку организация осуществляла строительно-монтажные работы собственными силами, то выполняла не только организационные и распорядительные функции заказчика по строительству объекта, но и генерального подрядчика.

Следовательно, по операциям выполнения строительно-монтажных работ собственными силами распространяются правила налогообложения, регулирующие деятельность генерального подрядчика.

Освобождение от НДС при выполнении работ генеральным подрядчиком в деятельности, регулируемой Законом N 214-ФЗ, НК РФ не предусмотрено.

В соответствии с п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в случае, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст.164 НК РФ в случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Оплата услуг застройщика в цене контрактов налогоплательщиком не выделялась.

Налоговым органом произведен расчет налоговой базы по НДС со стоимости работ по строительству объектов долевого участия - квартир и нежилых помещений в многоквартирных жилых домах по адресам г. Ульяновск, ул. Ипподромная 4Б, 4В, 13Е, ул. Красноармейская 126, облагаемой по расчетной ставке 18/118, 20/120, а также соответствующих сумм исчисленного НДС. Расчет произведен на основании договоров ДДУ.

При определении размера налоговой базы налоговым органом не учитывалась экономия застройщика, рассчитанная по результатам выездной налоговой проверки, в соответствии с п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В силу п. 6 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст.171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, НДС, исчисленный с сумм поступившей от дольщиков предварительной оплаты, подлежит вычету с даты передачи дольщикам соответствующих объектов.

Расчет сумм НДС, подлежащих вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, приведен в Приложении 8 к акту налоговой проверки.

Вышеизложенное указывает на то, что право заявителя на применение налоговым органом налоговых вычетов учтено.

Заявитель, как в суде первой инстанции, так и в апелляционной жалобе, факт применения налоговым органом налоговых вычетов также не оспаривает, но указывает, что их размер был определён не верно, в частности по договорам с Бокушовым Л.Г. и Денисенко В.В., а также в части НДС с договоров долевого участия в строительстве.

Суд правомерно отклонил данные доводы общества по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 8 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В силу п. 6 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, НДС, исчисленный с сумм поступившей от дольщиков предварительной оплаты, подлежит вычету с даты передачи дольщикам соответствующих объектов. Расчет сумм НДС, подлежащих вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, приведен в Приложении 8 к акту налоговой проверки.

В суд налогоплательщиком представлены следующие документы:

- акты приема-передачи от 26.01.2018 г. квартиры 78 по ДДУ по ул. Ипподромная 13Е, Матвеевой Елене Викторовне, квартиры 68 по ДДУ по ул. Ипподромная 13Е, Шербустановой Ольге Александровне.

В реестре продажи квартир по адресу г. Ульяновск, ул. Ипподромная 13Е, представленном налогоплательщиком в рамках проверки, указанные квартиры отсутствуют.

- акты приема-передачи от 20.04.2018 г. квартиры 411 по ДДУ по ул. Ипподромная 4Б, Бокушовой Любови Григорьевне, квартиры 313 по ДДУ по ул. Ипподромная 4Б, Хабибуллиной Иркине Масгутовне.

В реестре продажи квартир по адресу г. Ульяновск, ул. Ипподромная 4Б, представленном налогоплательщиком в рамках проверки, указанные квартиры отсутствуют.

Указанные акты приема-передачи не были представлены налогоплательщиком ни с возражениями к акту, ни с возражениями к дополнению к акту, а также ни к апелляционной жалобе.

Доходы от продажи данных квартир не отражены налогоплательщиком в налоговом и бухгалтерском учете, налоги с реализации данных квартир налогоплательщиком не оплачены.

В рамках проверки налоговый орган не располагал сведениями о продаже данных квартир указанным физическим лицам, в связи с чем, доходы от реализации не учтены, налоги не исчислены.

До настоящего времени договора в отношении указанных лиц налогоплательщиком не представлены.

В рамках проверки налоговый орган неоднократно истребовал договора купли-продажи квартир, договора долевого участия, акты приема-передачи квартир за 2018 - 2020 г.; требование N 5932 от 06.07.2021 г., требование от 23.12.2021 г. N 11849, но данные документы представлены налогоплательщиком не в полном объеме.

При новом рассмотрении дела, в ходе судебного разбирательства заявитель предоставил пояснения о несогласии с оспариваемым решением также по иным основаниям, не указанным в кассационной инстанцией в качестве предмета для исследования.

Согласно п. 2.1 ст. 289 АПК РФ указания суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для суда, вновь рассматривающего данное дело.

По этой причине в той части, которая не была указана кассационной инстанцией, доводы общества судом не проверялись.

При новом рассмотрении дела и выполнении указания суда кассационной инстанции, с учетом изложенного, и принимая во внимание установленные обстоятельства дела, а также вышеприведенные нормы закона, суд пришел к правильному выводу об отказе обществу в удовлетворении заявления в оспариваемой части.

Судебные расходы судом распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, и правильно отнесены на заявителя.

Суд апелляционной инстанции, выполняя указания суда кассационной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при новом рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Поскольку при обращении в суд апелляционной инстанции подателем апелляционной жалобы была уплачена государственная пошлина в размере 3 000 руб., но учитывая, что по рассматриваемой категории дел размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., то излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возвращению плательщику из федерального бюджета согласно ст. 333.40 НК РФ.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь ст. ст. 104, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23 мая 2024 года по делу N А72-10586/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "УльяновскЦентрГазСтрой" (ОГРН 1047301330152, ИНН 7327032966) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, уплаченную платежным поручением N 675 от 13 июня 2024 года.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

О.П. Сорокина А.Б. Корнилов