Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2024 г. N 09АП-46043/24 по делу N А40-248142/2023

г. Москва

22 августа 2024 г.

Дело N А40-248142/23

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 августа 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи С.М. Мухина,

судей:	Г.М. Никифоровой, В.И. Попова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Кудряшовым Д.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда города Москвы от 06.05.2024 по делу N А40-248142/23

по заявлению ООО "Газпром геологоразведка" (ИНН 2460066149)

к Межрегиональной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ИНН 7707321795),

третье лицо: ПАО "Газпром",

о признании недействительными решения

при участии:

от заявителя:	Бурлуцкий А,А. по доверенности от 01.08.2024;
от заинтересованного лица:	Куцеволова Е.И. по доверенности от 11.07.2024;
от третьего лица:	Огородников М.С. по доверенности от 15.05.2023;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром геологоразведка" (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 02.12.2022 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 02.12.2022 N 41 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость.

Решением суда от 06.05.2024 заявление ООО "Газпром Геологоразведка" удовлетворено частично. Суд признал недействительными решения от 02.12.2022 N 7 и решение от 02.12.2022 N 41 в части отказа в принятии налоговых вычетов в сумме 1 767 802 руб. 42 коп., как не соответствующее ч. II НК РФ. В остальной части требований о признании недействительными решений от 02.12.2022 N7, N 41 в части вывода о неправомерном принятии к вычету НДС в сумме 10 167 631 руб. 38 коп. отказал. Суд также взыскал с инспекции в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

С таким решением суда в части признания судом недействительными решения инспекции от 02.12.2022 N 7 и решения от 02.12.2022 N 41 в части отказа в принятии налоговых вычетов в сумме 1 767 802 руб. 42 коп. не согласился налоговый орган и обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Газпром геологоразведка" с доводами апелляционной жалобы не согласилось, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы жалобы, представители заявителя и третьего лица поддержали обжалуемое решение суда.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Срок обжалования, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем не пропущен.

Апелляционный суд, выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив доводы жалобы и отзыва на неё, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации ООО "Газпром геологоразведка" по НДС за 2 квартал 2022 год, по результатам которой на основании решения от 02.12.2022 N 7 Заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 91 394 руб. (456 971 руб.*20%).

Основанием для привлечения к ответственности послужило то, что Обществом во 2 квартале 2022 года в нарушение статей 171, 172 НК РФ неправомерно принят к вычету НДС в размере 10 167 631,38 руб.

Сумма налога, исчисленная Заявителем к возмещению из бюджета в первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2022 года в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, составила 11 478 463 руб.

По итогам камеральной налоговой проверки установлено завышение суммы налога, подлежащей вычету, на 11 935 434 руб. (1 767 802,42 руб. - сумма по первому оспариваемому эпизоду, и 10 167 631,38 руб. - сумма по второму оспариваемому эпизоду). Названное привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на 456 971 руб. (11 935 434 руб. - 11 478 463 руб.).

Решением Федеральной налоговой службы от 11.08.2023 N БВ-4-9/10374@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО "Газпром геологоразведка" Решение от 02.12.2022 N 7 оставлено без изменений, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Основания для отказа в реализации права на вычет по НДС по эпизоду, в отношении которого судом удовлетворены требования налогоплательщика, следующие.

ООО "Газпром геологоразведка" предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами по приобретенным товарам (работам, услугам) для строительства геологоразведочных скважин в рамках исполнения договора на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 N Р6, заключенному между ПАО "Газпром" (Инвестор) и ООО "Красноярскгаздобыча" (Заказчик).

Согласно приложения N 1 к указанному договору, Заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на геологоразведочные работы на Собинском и Оморинском лицензионных участках.

ООО "Красноярскгаздобыча" 01.04.2011 переименовано в ООО "Газпром геологоразведка".

ООО "Газпром геологоразведка" заявлен вычет по счетам-фактурам, по приобретенным товарам (работам, услугам):

на сумму 1 527 175,89 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Газкомплектимпэкс" ИНН 7740000044 на поставленные в 2006, 2007 и 2009 годах арматуру фонтанную, головки колонные, транспортные расходы, вознаграждение по договорам N 50-014/60-52ТГ от 01.09.2005, N 50-60/16АД(-Р 135) от 01.09.2006;

- на сумму 157 291,14 руб. по счету-фактуре от 28.11.2005 N 28, выставленному ООО "Красноярскгазпром" ИНН 2460040655 на поставленную в 2005 году арматуру фонтанную;

- на сумму 69 797,22 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Газобезопасность" ИНН 5003028148 в 2006, 2007 и 2009 годах на проведенное диагностическое обследование, опрессовку и техническое заключение о качестве ФА и КГ отечественного производства;

- на сумму 7 485,70 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Прима+" ИНН 2466125224 в 2007, 2009, 2010 и 2012 годах на услуги аренды автомобиля и пр.

По мнению инспекции, представленным ООО "Газпром геологоразведка" письмом от 29.07.2022 N 303/001/09-002, указанное оборудование при строительстве инвестиционных объектов Обществом не использовано. Во 2 квартале 2022 года договор на реализацию инвестиционных проектов расторгнут, неиспользованные денежные средства возвращены инвестору.

При этом, по мнению налогового органа, Обществом в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ своевременно не реализовано право на принятие вычетов по НДС. В свою очередь, не подтверждены основания для исчисления срока на реализацию права на вычет по НДС с момента расторжения инвестиционного соглашения. поскольку Заявителем документально не подтверждено соблюдение соответствующих условий (спорные суммы НДС должны относиться к материалам, приобретенным для инвестора с целью реализации инвестиционного договора; средства за материалы должны быть возвращены инвестору в момент расторжения инвестиционного договора; материалы не должны быть востребованы инвестором).

По результатам камеральной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО "Газпром геологоразведка" на основании представленной за 2 квартал 2022 года налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (первичной декларации) было вынесено 02.12.2022 решение N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение N 41 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, согласно которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также Кодекс, НК РФ) за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 91 394 руб. Недоимка в соответствии с решением составляет 456 971 руб. (без учета состояния расчетов с бюджетами). Налогоплательщику предложено уплатить недоимку, штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению в размере 11 478 463 руб.

Общество, не согласившись с доводами налогового органа, в порядке статьи 101.2 НК РФ направило в ФНС России апелляционную жалобу. Решением ФНС России от 11.08.2023 N БВ-4-9/10374@ требования Заявителя оставлены без удовлетворения, что послужило основанием для обращения с заявлением в суд.

Признавая недействительными и отменяя решения инспекции от 02.12.2022 N 7 и решения от 02.12.2022 N 41 в отношении отказа в реализации права на вычет по НДС в сумме 1 767 802 руб. 42 коп., суд первой инстанции не согласился с позицией Налогового органа о нарушении срока, закрепленного в п. 2 ст. 173 НК РФ, указав нижеизложенное:

1. Представленные отчеты агента, счета-фактуры, спецификации, платежные поручения полностью подтверждают, что спорное оборудование было приобретено на инвестиционные средства для реализации инвестиционного договора при выполнении работ с кодами стройки 01 и 04, а вознаграждение по указанным договорам выплачено агентам за надлежащее исполнение договорных обязательств;

2. Исходя из конклюдентных действий сторон в момент расторжения инвестиционного договора, рассматриваемые товарно-материальные ценности стали собственностью Общества как Заказчика, поскольку не были переданы Инвестору, а израсходованные на их приобретение инвестиционные денежные средства были ему возвращены;

3. Частичное заявление заказчиком НДС по ряду счетов-фактур объясняется техническими (учетными) причинами. Поставщик оборудования, реализовавший заказчику не один, а несколько комплектов (единиц) оборудования, может оформить на них один счет-фактуру, включив в нее все поставляемый комплекты оборудования. В дальнейшем заказчик использует (монтирует) эти единицы оборудования на разных объектах стройки. Именно это и порождает выявленное Инспекцией "разделение" сумм отдельных поставщиков.

Исследовав в порядке ст. 71 АПК РФ представленные доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что требования ООО "Газпром геологоразведка" в части признании недействительными решения инспекции от 02.12.2022 N 7 и решение от 02.12.2022 N 41 в части отказа в принятии налоговых вычетов в сумме 1 767 802 руб. 42 коп., как не соответствующее ч. II НК РФ, обоснованные и правомерные, по следующим основаниям.

Из оспариваемого решения от 02.12.2022 N 7 усматривается, что основаниями для привлечения Общества к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о необоснованном заявлении налоговых вычетов, а именно в сумме 1 767 802,42 руб. по счетам-фактурам, выставленным контрагентами за пределами трехлетнего срока, по товарам (работам, услугам), приобретенным при строительстве инвестиционных объектов, которое не было использовано при строительстве строящихся объектов, и в сумме 10 167 631, 38 руб. по счет-фактуре от 30.11.2020 N 1, который составлен с нарушением ст. 169 НК РФ.

В ходе рассмотрения дела судом установлено следующее.

Налоговый орган указывает, что спорные суммы НДС не относятся к материалам, приобретенным для инвестора с целью реализации инвестиционного договора, так как из представленных документов не прослеживается прямая связь с инвестиционной деятельностью.

Требования к составлению счетов-фактур устанавливаются ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также Правилами заполнения счета-фактуры, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В соответствии с ч. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), должны быть указаны:

1. Порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2. Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3. Количество (объем) поставляемых по счету-фактуре товаров и другие необходимые сведения, предусмотренные данной нормой налогового законодательства.

Между тем, вышеуказанный перечень сведений не содержит требований об обязательном указании в счете-фактуре информации о направлении использования реализуемых товарно-материальных ценностей.

Таким образом, учитывая, что обязанность по составлению счета-фактуры на приобретаемые товарно-материальные ценности возлагается налоговым законодательством на продавца (контрагента Общества), включение в счет- фактуру указанных сведений зависит только лишь от волеизъявления последнего. Более того, при исполнении договоров поставки контрагенты Общества не обладают информацией о направлениях использования реализуемых товаров, в связи с чем, как верно указано судом первой инстанции, счета-фактуры не могут содержать информации о направлении использования таких товаров.

При этом, следует отметить, что Инспекция при проведении проверки, а впоследствии и при вынесении Решений, не ставила под сомнение тот факт, что расходы, связанные с приобретением оборудования и несением сопутствующих агентских расходов в заявленном объеме, относятся к реализации инвестиционных договоров, и отказала в возмещении НДС Заявителю по иным основаниям.

Более того, при рассмотрении дела в суде первой инстанции Налоговый орган при обосновании своей позиции не привел документального и обоснованного пояснения использования Заказчиком товарно-материальных ценностей в иных целях, не связанных с инвестиционной деятельностью, несмотря на то, что в силу ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания данных доводов возлагается именно на Налоговый орган. Общество же, напротив, представило инвестиционный договор от 06.05.2005 N Р6 (далее- Договор), заключенный с ПАО "Газпром", которым предусмотрен перечень инвестиционных проектов с указанием кодов стройки. Коды стройки в последующем указывались в счетах-фактурах, отчетах агента, платежных поручениях.

Относительно заявления налоговых вычетов в сумме 1 767 802,42 руб. по счетам-фактурам, выставленным контрагентами за пределами трехлетнего срока, по товарам (работам, услугам) приобретенным при строительстве инвестиционных объектов установлено следующее.

Из оспариваемого решения усматривается, что налоговые вычеты по рассматриваемым счетам-фактурам заявлены частично, что соответствует действительности. Вместе с тем, налоговым органом сделан неверный вывод о том, что налоговый вычет по НДС в предыдущих налоговых периодах заявлен в неполном объеме. Так, в счетах-фактурах поставщиков указано не только оборудование, по которому Обществом заявлен вычет во 2-м квартале 2022 года. Стоимость остального оборудования была передана Заявителю инвестору в составе сданных объектов строительства - геологоразведочных скважин - и соответственно НДС по данным счетам-фактурам был также передан инвестору.

Помимо этого, Инспекция отметила, что представленные Обществом копии счетов-фактур не содержат информации о том, что товары (работы, услуги) поставлены в рамках исполнения обязательств по Договору на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 N Р6.

Налогоплательщик, не оспаривая данного факта, указал, что счета-фактуры оформляются не Обществом, а его контрагентами, при этом контрагенты не обладают информацией о направлениях использования Обществом их продукции. Таким образом, счета-фактуры и не могут содержать информации о направлении использования товарно-материальных ценностей.

Отклоняя довод налогового органа о возможности заказчика передать инвестору затраты и НДС непосредственно в периоде приобретения товаров (работ, услуг) либо заявить вычеты по НДС самостоятельно суд исходил из явного противоречия порядку принятия к вычету НДС в рамках инвестиционной модели капитального строительства.

Суд отметил, что реализуя инвестиционную программу, ПАО "Газпром" осуществляет инвестиции в форме капитальных вложений. Для реализации инвестиционных проектов ПАО "Газпром" (инвестор) заключает договоры со своими дочерними обществами, выполняющими функции заказчиков при реализации инвестиционных проектов (заказчики).

Согласно условиям заключённых инвестиционных договоров, ПАО "Газпром" осуществляет целевое финансирование инвестиционных проектов. При этом заказчик распоряжается выделенными целевыми средствами; заключает договоры от своего имени с генподрядчиком, генпоставщиком, органами технического надзора, иными организациями; осуществляет контроль и технический надзор за строительством.

Заказчики на основании заключённых договоров в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" наделены правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями, ведут учёт всех затрат по каждому из строящихся объектов. Передача учтённых затрат осуществляется заказчиками инвестору по окончании строительства в связи с принятием построенного объекта на баланс ПАО "Газпром".

При осуществлении инвестиционного строительства в рамках указанных договоров право на применение налоговых вычетов по НДС возникает у инвестора в момент ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств и передачи ПАО "Газпром" заказчиком затрат на строительство с выставлением сводных счетов-фактур.

Соответствующий порядок, применяемый ПАО "Газпром" и его дочерними компаниями, следует из: Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" (п. 3, ст. 4); Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 N 160, утв. Минфином России (пункты 1.4, 2.2, 3.1.1 - 3.1.3, 3.2.1); разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 18.04.2001 N 04-03-10/5 (адресовано ПАО "Газпром"), от 24.05.2006 N 03-04-10/07, от 21.09.2007 N03-07-10/20, от 18.10.2011 N03-07-10/15.

Согласно указанным нормативным актам, разъяснениям: инвестор, не осуществляющий одновременно функцию заказчика-застройщика, а передавший эту обязанность специализированной организации, до окончания строительства объекта инвестиций не является прямым заказчиком строительных работ, производимых на объекте, не приобретает права на капитальные вложения (строящиеся объекты капитального строительства) в процессе их производства, несет затраты только в виде денежного финансирования строительства путем передачи денежных средств заказчику; заказчик осуществляет организацию строительства объекта инвестиций, самостоятельно несет все затраты на строительство за счет денежных средств, находящихся в его владении, пользовании и распоряжении, получаемых от инвестора, аккумулируя затраты с начала строительства до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию нарастающим итогом, владеет строящимися капитальными вложениями до момента передачи их инвестору; после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик обязан передать результат строительства (объект инвестиций) инвестору, с одновременной передачей всех понесенных им за счет денежных средств инвестора затрат на строительство по акту приемки законченного строительством объекта; инвестор, в свою очередь, принимает затраты и объект инвестиций, ставя его на учет в качестве объекта основных средств; заказчик так же, как и затраты, аккумулирует весь предъявленный ему в процессе строительства НДС, передавая его инвестору одновременно с передачей объекта с выставлением сводного счета-фактуры; до момента окончания строительства объекта и ввода объекта в эксплуатацию, получения от заказчика итогового акта реализации инвестиционного проекта и передачи всех затрат на строительство, а также получения сводного счета-фактуры, инвестор не вправе заявлять к вычету какие-либо суммы НДС, по счетам-фактурам, выставленным заказчику поставщиками, подрядчиками и иными организациями в процессе строительства объекта инвестиций; по общему правилу у заказчика не возникает права на налоговые вычеты по НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых им в рамках инвестиционного договора и подлежащих передаче инвестору. Такое право возникает у заказчика, например, в отношении оборудования, приобретенного заказчиком в рамках инвестиционного проекта, но не переданного и не подлежащего передаче инвестору в составе построенного либо незаконченного строительством объекта (т.н. "невостребованное оборудование"). Момент возникновения такого права связан, как указано выше, с изменением статуса оборудования с "инвестиционного" на "невостребованное" и сопровождается возвратом инвестору от заказчика инвестиционного финансирования, израсходованного на приобретение такого оборудования.

Из материалов дела усматривается, что между ОАО "Газпром" и ООО "Газпром геологоразведка" (ранее - ООО "Красноярскгаздобыча", ООО "Газпром добыча Красноярск") заключен инвестиционный договор от 06.05.2005 N Р6 (далее - Договор). По условиям Договора ОАО "Газпром" выступает в качестве инвестора (далее - Инвестор), ООО "Газпром геологоразведка" - в качестве Заказчика.

В соответствии с п. 2.1. Договора Инвестор поручает, а Заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в Приложении I к настоящему договору.

В Приложении 1 к Договору сторонами утвержден перечень инвестиционных проектов по ООО "Красноярскгаздобыча" на 2005 год. Одним из таких инвестиционных проектов являются геологоразведочные работы на Собинском и Оморинском лицензионных участках, соответствующие коду стройки 01.

Соглашением от 31.12.2006 N 5 Договор был изменен: перечень инвестиционных проектов дополнен геологоразведочными работами на Таимбинском лицензионном участке с кодом стройки 04.

В соответствии с пунктами 7.1 и 7.3 Договора Заказчик во исполнение своих обязательств перед ОАО "Газпром" по договору обязан заключать соответствующие договоры с Генеральным проектировщиком, Генеральным подрядчиком и иными организациями от своего имени.

Более того, Заказчик обязан обеспечить строящиеся объекты оборудованием и материалами по договору строительного подряда (п. 7.4 Договора).

Во исполнение п. 7. 4 Договора Обществом были заключены договоры, в том числе агентские договоры, на приобретение необходимого оборудования на инвестиционные средства, понесены транспортные и агентские расходы. При этом соответствующие отчеты агента и платежные поручения содержат указания на агентские поручения на приобретение материалов для инвестиционного договора, указание на коды стройки.

Так, например, между ООО "Красноярскгаздобыча" и ООО "Газкомплектимпэкс" (в последующем - ООО "Газпром комплектация") был заключен агентский договор от 01.09.2005 N 50-014/60-52ТГ, где последний выступал агентом. В рамках данного договора агент поставлял принципалу оборудование, необходимое для реализации инвестиционного договора, а именно: арматуру фонтанную, АФ6, 80*65/350, и, соответственно, получал за это вознаграждение.

Факт приобретения данного оборудования подтверждается отчетом агента от 14.02.2006 N 6135200038, в рамках которого выставлен счет-фактура от 14.02.2006 N 6135200038-А. Оборудование оплачено со стороны Заказчика платежными поручениями от 26.02.2006 N 190, от 26.03.2007 N 484 с указанием назначения платежа, а именно оплата оборудования, код стройки 01.

Таким образом, вышеупомянутые документы подтверждают заключение различных договоров во исполнение инвестиционного проекта, оплату со стороны Заказчика работ, соответствующих согласованным спецификациям и отчетам агента, в которых предусмотрены коды стройки.

Кроме того, факт приобретения оборудования в рамках агентского договора подтверждает отчет агента от 28.11.2006 N 6135201211 (общая сумма - 4 807 684, 45 руб.), в котором указан код стройки. К нему составлены два счета-фактуры: от 28.11.2006 N 6135201211 на сумму 80 364,44 руб. за вознаграждение агенту и от 28.11.2006 N 6135201211-А на сумму 4 727 320,01 руб. В соответствии с платежными поручениями от 25.01.2007 N 110 и от 25.01.2007 N 109 услуги оплачены, при этом, в них содержится указание на агентские договор и поручение, что подтверждает их прямую взаимосвязь.

Еще одним подтверждением исполнения Заказчиком обязанности по обеспечению оборудованием по агентскому договору может служить факт оплаты поставки арматуры и головок колонных в соответствии с платежными поручениями от 26.06.2007 N 159, N160. В назначении платежей прямо указано: "Код стройки 01. Оплата стоимости МТР (арматура фонт-я, головка колон-я) по агент, дог. N 50-014/60-52ТГ от 01.09.2005 по агент, поруч. N 52ТГ-006/52-7 от 26.09.2006 по счету-фактуре N 71352000256-А от 19.04.2007".

Исходя из этого, усматривается, что данные расходы на оборудование и вознаграждение агенту были понесены именно в рамках реализации инвестиционного договора и связаны с выполнением геологоразведочных работ с кодом стройки 01.

Более того, между ООО "Красноярскгаздобыча" и ООО "Газпром комплектация" также был заключен агентский договор от 01.09.2006 г. N 50-60/16АД(-Р 135), в рамках которого принципалу была поставлена арматура фонтанная АФ6-65/65*70 К1 ХЛ ГОСТ 13846-89 и уплачено агентское вознаграждение, что, соответственно, подтверждается следующими документами:отчетом агента от 24.07.2009 N 9135200832 на сумму 1 328 838,54 руб., в котором указан код стройки 01. Выставлены счета-фактуры от 24.07.2009 N 9135200832 на сумму 22 069,17 руб. и от 24.07.2009 N 9135200832-А на сумму 1 306 769,37 руб. Заказчик исполнил обязанность по оплате оборудования, использованного в ходе выполнения работ с кодом стройки 01 (платежные поручения от 18.09.2009 N 520, N 526);отчетом агента от 24.07.2009 N 9135200833 на сумму 1 189 282,77 ( код стройки 01). Выставлены счета-фактуры от 24.07.2009 N 9135200833 на сумму 19 736,39 руб. и от 24.07.2009 N 9135200833-А на сумму 1 169 546,38 руб. Платежные поручения от 18.09.2009 N 521 и N 525 указывает на код стройки 01;отчетом агента от 24.07.2009 N 9135200834 на сумму 1 328 838,54 руб. (код стройки 01). Выставлены счета-фактуры от 24.07.2009 N 9135200834-А на сумму 1 306 769,37 руб. и от 24.07.2009 N 9135200834 на сумму 22 069,17 руб. Оплата произведена по платежным поручениям от 18.09.2009 N 522 и N 524 с указанием кода стройки 01, наименования оборудования, агентского поручения и договора;отчетом агента от 24.07.2009 N 9135200830 на сумму 1 189 282,77 руб. (код стройки 01).Выставлены счета-фактуры от 24.07.2009 N 9135200830 на сумму 19 736,39 руб. и от 24.07.2009 N 9135200830-А на сумму 1 169 546,38 руб. Платежные поручения от 18.09.2009 N 527, N532 подтверждают оплату оборудования для работ с кодом стройки 01.

Помимо этого, все четыре отчета содержат ссылки на спецификацию N 16А Д-006/52-7-0001-П от 02.04.2009, которая прямо предусматривала поставку рассматриваемой арматуры с соответствующими техническими характеристиками с кодом стройки 01. Таким образом, обеспечение объектов строительства материально-техническими ресурсами производилось Заказчиком за счет поставок через агентов по агентским поручениям.

Еще одним фактом, свидетельствующим об инвестиционной направленности покупки материалов Заказчиком, является приобретение оборудования у ОАО "Красноярскгазпром" (ныне - АО "Газпром закупки"), на поставку которых счет-фактура (от 28.11.2005 N 28) также заявлен к вычету. Данный счет-фактура прямо предусматривает наименование оборудования, отраженного в спецификации N 16АД-006/52-7-0001-П от 02.04.2009. При этом платежные поручения, которыми были оплачены оказанные услуги (а именно от 27.09.2006 N174, от 18.01.2007 N65), содержат ссылку на соответствующий договор купли-продажи и счет-фактуру.

При транспортировке вышеуказанного оборудования Заказчиком также были понесены транспортные расходы.

Так, например. Обществом: был заключен договор от 22.03.2007 N Р54/07 с ООО "Прима+". За оказание услуг по аренде автомобиля последнее выставило счет-фактуру от 14.01.2010 N 14/1/2 на сумму 9 200 руб. Обществом были оплачены оказанные услуги платежным поручением от 19.02.2010 N 363. При этом, в назначении платежа прямо указано, что денежные средства переводятся в соответствии с кодом стройки 01 за аренду автомобиля по названному договору.

Идентичный код стройки отражен и в платежном поручении от 25.05.2010 N 233, по которому оплачена сумма 9 200 рублей по счету-фактуре от 30.03.2010 N30/3/2.

Еще одним контрагентом, оказывающим Заказчику автоуслуги по транспортировке устьевого оборудования, выступало КГХ "Красноярсккрайгаз" (Производственный кооператив). Продавцом были выставлены в адрес Заказчика счета-фактуры от 10.11.2006 N КР-04837 и 30.03.2007 N КР-00889. Данные услуги оказаны в рамках рассматриваемого инвестиционного договора, оплата произведена по платежному поручению от 21.11.2007 N 138.

К сопутствующим работам, осуществляемым в рамках реализации инвестиционного договора по строительству скважин, правомерно отнести и диагностическое обследование, опрессовку и техническое заключение качества ФА и КГ. Данные работы были выполнены ООО "Газобезопасность" (в настоящее время - ООО "Газпром газобезопасность") на суммы 235 325,69 руб. и 989 287,46 руб. согласно счетам-фактурам от 06.12.2006 N 269-1 и от 31.12.2009 N 615-3 соответственно. Заказчик исполнил свои обязательства по оплате, указав при этом в платежных поручениях от 15.02.2007 N 247 и от 15.02.2010 N254, от 15.02.2010 N 277 коды стройки 01 и 04, что соответствует условиям Договора и еще раз подтверждает факт отнесения расходов к нему.

С учетом вышеизложенного, представленные отчеты агента, счета-фактуры, спецификации, платежные поручения полностью подтверждают, что спорное оборудование было приобретено на инвестиционные средства для реализации инвестиционного договора при выполнении работ с кодами стройки 01 и 04, а вознаграждение по указанным выше договорам выплачено агентам за надлежащее исполнение договорных обязательств.

Более того, в Приложении N 5 к Договору сторонами установлен План финансирования на 2005 год, который также содержит указание на выполнение работ с кодами стройки 01 и 04.

К тому же, факт реализации инвестиционных проектов на различных месторождениях и, как следствие, несения расходов Заказчиком в рамках реализации этих проектов находит подтверждение в актах приемки-передачи результатов работ по незавершенным строительством объектам, утвержденным ПАО "Газпром" и Заказчиком. Так, например, в Акте N 018-2003735 от 01.09.2021 содержится реестр документов, отражающий все финансовые операции, проведенные в рамках Договора. Данные реестра позволяют проследить взаимосвязь между поставщиком работ, счетом-фактурой и стоимостью поставленных товаров/оказанных услуг, которые относятся к выполнению работ по рассматриваемому инвестиционному Договору (в соответствии с кодом стройки 01).

Все вышеуказанные сведения указаны и в "Сведениях об оплате Заказчиком оборудования и услуг, приобретаемых за счет средств инвест-договора..." ООО "Газпром геологоразведка", представленных в материалы дела, которые отражают всю необходимую информацию относительно счетов-фактур, продавцов, стоимости товаров, в том числе с учетом НДС, а также платежных поручений, что в совокупности подтверждает правомерность предъявления суммы 1 767 802,42 руб. к вычету.

Следует отметить, что несмотря на то, что Инспекция при проведении проверки не ставит под сомнение тот факт, что расходы, связанные с приобретением оборудования и несением сопутствующих агентских расходов в заявленном объеме, относятся к реализации инвестиционных проектов, суд первой инстанции обоснованно учёл вышеизложенное при решении вопроса о правомерности заявленного вычета.

Относительно доводов Инспекции о пропуске трехлетнего срока на заявление права на возмещение НДС суд первой инстанции верно исходил из следующего.

В соответствии с положениями Федерального закона от 25.02.1996 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" единственная цель, с которой заключается инвестиционный договор со стороны инвестора, состоит в получении завершенных капитальным строительством сложных объектов. Именно для этой цели привлекается заказчик, принимающий на себя полную функцию управления и руководства проектом.

Для целей применения положений главы 21 НК РФ инвестор не получает приобретаемые заказчиком товарно-материальные ценности, приобретенные в рамках строительства, в собственность автоматически, в периоде их приобретения, а равно к учету их не принимает, поскольку указанные ценности ему не передаются.

Таким образом, до завершения строительства объектов либо его прекращения посредством расторжения инвестиционного договора право на вычет у инвестора в отношении "входного" НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) для целей инвестиционного договора, возникнуть не может. Соответственно до момента завершения либо прекращения инвестиционного проекта инвестор не обладает правом на вычет в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для целей реализации инвестиционного проекта.

Следовательно, только в момент успешного завершения инвестиционного проекта либо в момент его прекращения посредством расторжения инвестиционного договора возникают условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями) в ходе реализации заказчиком строительства соответствующих объектов. Данные условия возникают либо у инвестора - если он получает объекты (товарно-материальные ценности) и не получает обратно инвестиционные денежные средства, либо у заказчика - если объекты остаются у него, и он возвращает за них денежные средства инвестору.

Согласно пункту 6 статьи 171 и пункту 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении капитального строительства, а также суммы этого налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств). Таким образом, возмещение указанных сумм налога на добавленную стоимость осуществляется налогоплательщиком, принимающим объекты завершенного капитального строительства к учету, то есть - инвестором.

На основании изложенного, и учитывая, что заказчиком-застройщиком объекты капитального строительства к учету не принимаются, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядным организациям заказчиком-застройщиком, осуществляющим функции только заказчика-застройщика, а также суммы этого налога, уплаченные им в бюджет по своим услугам и строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, заказчиком-застройщиком не возмещаются.

В связи с вышеизложенным, спорные суммы НДС по оборудованию, приобретенному Обществом в 2005-2012 для строительства геологоразведочных скважин в рамках исполнения договора на реализацию инвестиционных проектов, в периодах приобретения оборудования Обществом не возмещался.

Обществом в налоговый орган было направлено письмо от 29.07.2022 N 303/001/09-002 согласно которому Общество отметило, что вышеупомянутое оборудование при строительстве инвестиционных объектов им использовано не было. Во втором квартале 2022 года договор на реализацию инвестиционных проектов был расторгнут, неиспользованные денежные средства возвращены инвестору, в связи с чем вычет по НДС был заявлен Обществом во 2-м квартале 2022 года, то есть после расторжения Договора на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 N Р6, когда у Общества возникло право на применение вычета. Соответственно трехлетний срок для заявления вычета следует отсчитывать с даты подписания соглашения о расторжении Договора на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 N Р6.

Возмещение НДС в рассматриваемой ситуации возможны именно после расторжения инвестиционного договора, поскольку в течение срока действия договора Инвестор вправе был истребовать имущество, вкладываемое им в Объекты строительства.

Субъект инвестиционной деятельности, выполняющий функции заказчика-застройщика и не совмещающий функцию инвестора, не может принимать к вычету НДС, предъявленный ему подрядными организациями и поставщиками, поскольку в рассматриваемом случае суммы налога должны приниматься к вычету инвестором.

Суды также поддерживают вывод о том, что субъект инвестиционной деятельности, выполняющий функции заказчика-застройщика и не совмещающий функцию инвестора, не может принимать к вычету НДС, предъявленный ему подрядными организациями и поставщиками, поскольку в рассматриваемом случае суммы налога должны приниматься к вычету инвестором.

Для целей налогообложения НДС во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника; соответственно право на налоговые вычеты возникает у инвестора, но не у застройщика (заказчика). Данный вывод был закреплен ранее в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Частичное заявление заказчиком НДС по ряду счетов-фактур объясняется техническими (учетными) причинами. Поставщик оборудования, реализовавший заказчику не один, а несколько комплектов (единиц) оборудования, может оформить на них один счет-фактуру, включив в неё все поставляемые комплекты оборудования. В дальнейшем заказчик использует (монтирует) эти единицы оборудования на разных объектах стройки. Именно это и порождает выявленное инспекцией "разделение" сумм из счетов-фактур отдельных поставщиков.

Данное обстоятельство, например, следует из сводных счетов-фактур N Св-27 от 31.08.2021 и N Св-33 от 01.09.2021, которыми заказчиком инвестору переданы затраты и НДС по незавершенным строительством объектам. В реестрах N1 к этим сводным счетам-фактурам значатся счета-фактуры N 42-1 от 11.04.2007 и N 269-1 от 06.12.2006, выставленные ООО "Газпром газобезопасность", НДС по которым передан заказчиком инвестору частично. НДС из этих счетов-фактур также распределен между указанными сводными счетами-фактурами в частях, соответствующих стоимости оборудования, приходящегося на каждую стройку (объект).

В апелляционной жалобе инспекция ссылается, что суд первой инстанции, делая вывод о том, что частичное заявление Обществом вычетов по НДС по ряду счетов-фактур объясняется техническими (учетными) причинами, указывает, что данное обстоятельство следует из сводных счетов-фактур от 31.08.2021 N Св-27, от 31.08.2021 N Св-26, от 01.09.2021 N Св-33. При этом, названные документы отсутствуют в материалах судебного дела, а значит, не были исследованы судом.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод, поскольку в рамках судебного разбирательства по делу Обществом были направлены Ответчику и в суд (посредством системы "КАД.Арбитр") письменные объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ от 16.02.2024, которые в последующем зарегистрированы судом.

В указанных пояснениях Общество отмечало, что факт реализации инвестиционных проектов на различных месторождениях и, как следствие, несения расходов Заказчика находит подтверждение в актах приемки-передачи результатов работ по незавершенным строительством объектам, утвержденным ПАО "Газпром" и Заказчиком. В связи с тем, что несколько комплектов оборудования были оформлены Поставщиком в единый счет-фактуру, а реализовывались Заказчиком для разных инвестиционных проектов, Заказчик был вынужден заявить частичное НДС по ряду счетов-фактур. Именно это обстоятельство и порождает выявленное инспекцией "разделение" сумм из счетов-фактур отдельных поставщиков.

Таким образом, только часть оборудования, поставленного заказчику по счетам-фактурам ООО "Газпром газобезопасность", передана инвестору в составе затрат по различным объектам строительства на основании сводных счетов-фактур. Другая же часть оборудования оказалась невостребованной инвестором, то есть осталась у заказчика.

Аналогичная ситуация имеет место и по сводному счету-фактуре N Св-26 от 31.08.2021, в состав которого вошли счета-фактуры N 7135200256-А от 19.04.2007, N 7135200256 от 19.04.2007 и N 7135200313-А от 07.05.2007, НДС по которым частично заявлен к вычету ООО "Газпром геологоразведка", а частично передан ПАО "Газпром", как инвестору.

Таким образом, данные обстоятельства не могут подтверждать вывод Инспекции о возможности у заказчика и ранее передать НДС инвестору либо заявить ранее вычет самостоятельно, а также о возможности манипулирования сроками заявления НДС к вычету в отсутствие объективных причин.

В данном случае, договор на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 N 6Р расторгнут с 01.04.2022.

Соответственно, исходя из конклюдентных действий сторон в момент расторжения инвестиционного договора. рассматриваемые товарно-материальные ценности стали собственностью Общества как Заказчика, поскольку не были переданы Инвестору, а израсходованные на их приобретение инвестиционные денежные средства были ему возвращены.

С учетом вышеизложенного, следует вывод, что условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками в ходе реализации Заказчиком строительства объектов, возникли только после расторжения инвестиционного договора, а именно после 01.04.2022, учитывая тот факт, что оборудование осталось у него, а денежные средства за них были возвращены инвестору.

На основании изложенного, судебная коллегия полагает обоснованным вывод суда, что в таком случае трехлетний срок для заявления права на налоговый вычет не истек, поскольку все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, соблюдены Обществом в 2022 году.

Кроме того, каких-либо фактов недобросовестных действий налогоплательщика, результатом которых мог бы явиться ущерб интересам бюджета, в том числе в результате согласованных действий с поставщиками, оспариваемым решением налогового органа не установлено.

Дополнительно следует отметить, что представленными Обществом в материалы дела платежными поручениями от 06.04.2021 N 197 на сумму 1 267 749,15 руб. и от 26.11.2021 N 738 на сумму 8 776 792,16 руб. подтверждается безосновательность доводов налогового органа об отсутствии документов, подтверждающих возврат Заказчиком денежных средств Инвестору за неиспользованные товарно-материальные ценности в рамках инвест-договора.

В назначениях платежа отражено: "Возврат целевого финансирования по договору на реализацию инвестиционных проектов N Р6 от 06.05.2005".

Также суд первой инстанции отметил следующую противоречивость доводов Инспекции.

Так, в соответствии с оспариваемым решением N 7, изначально позиция налогового органа при отказе в возмещении по оборудованию, приобретенному в рамках исполнения инвестиционного договора, сводилась к пропуску трехлетнего срока для применения вычета.

В ходе камеральной налоговой проверки в адрес ООО "Газпром геологоразведка" были направлены требования N 2472 от 27.07.2022, N 2572 от 01.08.2022, N 2826 от 13.08.2022, N 3212 от 19.09.2022, согласно которым необходимо было устранить несоответствие данных об операции в "Сведениях из книги покупок", а также представить уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2022 года.

Как уже было указано выше, письмом от 29.07.2022 N 303/001/09-002 на требование N 2472 Обществом были направлены пояснения о том, что во втором квартале 2022 года предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами за пределами трехлетнего срока, по оборудованию, приобретенному для строительства за счет средств инвестора - ПАО "Газпром". Также были направлены "Сведения из книги покупок" с устранением необходимых несоответствий. Налоговый орган посчитал это достаточным, и вопросов относительно предоставления документов, подтверждающих факт приобретения инвестиционного оборудования в рамках инвестиционного договора, не поступало.

Кроме того, вышестоящий налоговый орган в решении по апелляционной жалобе от 11.08.2023 N БВ-4-9/10374@ отметил, что налоговый орган на стр. 3 указывает, что в ответ на требование налогового органа от 01.08.2022 N 2572 был представлен анализ счета 07.01 "Оборудование к установке отечественное", из которых следует, что спорные товары (услуги) отражались на субсчетах, предназначенных для учета и формирования стоимости затрат в рамках инвестиционного договора.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения настоящего дела Инспекция дополнительно указывает иное обстоятельство, послужившее причиной для отказа в возмещении: недоказанность приобретения оборудования в рамках инвестиционного договора, а позднее также отмечает и недоказанность возврата денежных средств инвестору.

Суд отметил, что в целях подтверждения правомерности вычета по соответствующим объектам инвестиционной деятельности, Заявитель предоставил документы, а именно: отчеты агентов, платежные поручения, счета-фактуры с указанием кодов стройки, определенных в инвестиционном договоре N Р6 от 06.05.2005.

Кроме того, как уже было отражено выше при разрешении вопроса по поводу момента возникновения права на получение налогового вычета суды исходят из того, что в рамках инвестиционного договора инвестор не получает приобретаемые заказчиком товарно-материальные ценности в собственность автоматически в периоде их приобретения, а равно не принимает их и к учету, поскольку указанные ценности ему не передаются.

Таким образом, только в момент расторжения инвестиционного договора возникают условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками в ходе реализации заказчиком строительства соответствующих объектов. Данные условия возникают либо у инвестора - если он получает объекты (товарно-материальные ценности) и не получает обратно инвестиционные денежные средства, либо у заказчика - если объекты (товарно-материальные ценности) остаются у него, и он возвращает за них денежные средства инвестору, как и имеет место быть в данном случае.

Обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие возможность получения вычета в размере заявленных сумм по инвестиционному оборудованию, обосновано начало течения срока для применения такого вычета с учетом особенностей инвестиционной деятельности.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что требование ООО "Газпром геологоразведка" о признании недействительными оспариваемых решений в части отказа в принятии налоговых вычетов в сумме 1 767 802,42 руб. подлежит удовлетворению ввиду наличия оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 201 АПК РФ.

Доводы подателя апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Разрешая спор, суд первой инстанции правильно определил юридически значимые обстоятельства, дал правовую оценку установленным обстоятельствам и постановил законное и обоснованное решение в обжалуемой части. Выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения, судом первой инстанции допущено не было.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 06.05.2024 по делу N А40-248142/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.М. Мухин

Судьи

Г.М. Никифорова В.И. Попов