Постановление Арбитражного суда Московского округа от 9 августа 2021 г. N Ф05-17917/21 по делу N А40-246516/2019

г. Москва

9 августа 2021 г.

Дело N А40-246516/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 02.08.2021.

Полный текст постановления изготовлен 09.08.2021.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Крекотнева С.Н.

судей Дербенева А.А., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Литвинова К.Ю. по 08.07.2021

от заинтересованного лица: Давыдова В.Ю. по дов. от 13.01.2021

рассмотрев 02.08.2021 в судебном заседании кассационную жалобу

ИФНС России N 31 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.10.2020

и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021

по заявлению ООО "НОВО НОРДИСК" (ОГРН: 1037729013926)

к ИФНС России N 31 по г. Москве (ОГРН: 1047731038882)

о признании решения частично недействительным

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "НОВО НОРДИСК" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным принятого Инспекцией Федеральной налоговой службы N 31 по городу Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) 05.03.2019 решения N22/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 82 872 393 руб. 15 коп. со стоимости расходов агента, возмещенных принципалом - иностранной организацией "Ново Нордиск А/С", и соответствующих сумм пеней.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.10.2020, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021, заявленные обществом требования удовлетворены.

Не согласившись с принятыми по существу спора судебными актами, заинтересованное лицо обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой, указывая на несоответствующее фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права толкование судами обстоятельств дела и условий заключенных налогоплательщиком с иностранной организацией договоров, а также обстоятельств рассмотрения материалов проверки, просит решение и постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации информация о принятии кассационной жалобы к производству, о месте и времени судебного заседания была размещена на официальном Интернет-сайте суда: http:www.fasmo.arbitr.ru.

В заседание суда кассационной инстанции 02.08.2021 представитель заинтересованного лица изложенные в жалобе доводы и требования поддержал, представитель заявителя против удовлетворения жалобы возражал по доводам приобщенного к материалам дела отзыва.

При этом судебная коллегия, совещаясь на месте, определила принять заявленный лично явившимся в судебное заседание представителем заявителя отказ от участия в судебном заседании с использованием информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседания).

Обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав объяснения представителей сторон и проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой части правильность применения судами первой и апелляционной инстанции норм процессуального и материального права, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в связи со следующим.

Из представленных в материалы дела документов судами при рассмотрении спора по существу установлено, что по итогам проведенной по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 выездной налоговой проверки налоговым органом 07.03.2018 был составлен Акт N 22/06 и 05.03.2019 с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля принято решение N 22/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которое решением ФНС России от 10.10.2019 NСА-4-9/20895@ было отменено в части доначисления НДС в размере, соответствующем сумме обоснованных и документально подтвержденных в соответствии с положениями главы 21 НК РФ налоговых вычетов, предъявленных ООО "Ново Нордиск" поставщиками товаров (работ, услуг), затраты на приобретение которых квалифицированы им в качестве "внешних расходов" в рамках агентских договоров от 22.08.2008 и от 22.08.2014 N5, заключенных с компанией "Ново Нордиск А/С" (Королевство Дания), и перевыставленных в адрес данной компании; доначисления соответствующих сумм штрафных санкций и пени.

С учетом изложенного общество, указывая на неправомерность выводов налогового органа об оказании иностранной компании единой услуги, обратилось в суд с требованием о признании оспариваемого решения недействительным в части доначисления к уплате в бюджет НДС на полученные от "Ново Нордиск А/С" (Дания) в порядке возмещения 460 402 184,14 руб. расходов, понесенных при исполнении агентских договоров б/н от 22.08.2008 и N 5 от 22.08.2014, денежные средства на приобретение услуг третьих лиц по проведению клинических исследований медицинскими организациями и их сотрудниками - в размере 60 154 979,5 руб., по хранению и логистике лекарственных препаратов для клинических исследований по договорам с ООО "Биокард Логистик" - в размере 22 130 115 руб. и по таможенному оформлению ввозимых препаратов для проведения клинических исследований по договорам с ООО "С.В.Т.С-Альянс" - в размере 587 298,6 руб.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд первой инстанции, и оставляя решение без изменения, суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе - показания допрошенных в ходе судебного разбирательства свидетелей, истолковав в соответствии с положениями статей 421 и 431 Гражданского кодекса Российской Федерации условия заключенных заявителем договоров с иностранным контрагентом, а также с третьими лицами, и руководствуясь положениями статей 146, 154, 156 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 779, 993, 1008, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" с учетом Приказа Минздрава России от 19.06.2003 N 266 "Об утверждении правил надлежащей клинической практики" и Национального стандарта ГОСТ Р 52379-2005 "Надлежащая клиническая практика", исходили из недоказанности инспекцией и невозможности совершения обществом каких-либо действий, составляющих суть оказанных реальными исполнителями - третьими лицами услуг, расходы на которые были возмещены принципалом, отметив при этом, что все расходы налогоплательщика на осуществление собственной деятельности как агента, организующего проведение клинических исследований, выставлялись принципалу в составе агентского вознаграждения с предъявлением суммы НДС 18%.

Кроме того, судами первой и апелляционной инстанций также указано на нарушение налоговым органом при вынесении оспариваемого решения положений статей 89, 101 и 108 Налогового кодекса Российской Федерации и Приказа ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, указав на немотивированную длительность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, получения части сведений по истечении установленного инспекцией срока и на неполное ознакомление общества со всеми полученными в ходе налоговой проверки документами.

В то же время судами первой и апелляционной инстанции не учтено следующее.

В соответствии с положениями статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также содержащий элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) и к отношениям по которым применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Как указано в статье 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, в том числе, исходя из положений статей 709 и 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации, указанием на способ ее определения.

При этом положения статей 709 и 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривают обязанность заказчика компенсировать понесенные исполнителем (агентом/комиссионером) издержки, а согласно нормам статей 713 и 758 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение обязательств по договору может осуществляться за счет материалов, предоставленных заказчиком.

Порядок и способ достижения указанных заказчиком результатов в соответствии с положениями статей 703, 992 и 995 Гражданского кодекса Российской Федерации определяются исполнителем самостоятельно, однако требование об оказании исполнителе содействия в силу статей 718 и 762 Гражданского кодекса Российской Федерации является для заказчика обязательным.

Принимая во внимание изложенное выше, а также учитывая, что законным интересом заказчика в рамках договора подряда (возмездного оказания услуг) является достижение конкретного результата, в том числе путем осуществления определенной деятельности, а по посреднической сделке - заключение сделок (совершение иных прямо указанных действий) в интересах заказчика, толкование условий конкретного договора в силу положений статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации исходя не только буквального значения содержащихся в нем слов и выражений, но и с учетом поведения сторон в ходе его исполнения.

При этом требования к порядку оценки представленных в материалы дела доказательств изложены в статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В нарушение указанных выше норм суды первой и апелляционной инстанций, соглашаясь с доводами заявителя об исключительно агентском характере взаимоотношений с иностранным заказчиком, по существу оставили без надлежащей оценки содержание условий пункта 1.3 договора, заключенного 22.08.2008, и его пролонгацию до 31.12.2014 при одновременном заключении теми же сторонами аналогичного договора 22.08.2014; содержание и взаимосвязанность представленных обществом отчетов и их соответствие условиям указанных выше договоров, поименованных агентскими, а также предмет заключенных обществом с непосредственными исполнителями клинических исследований и содержание полномочий заявителя по ним применительно к принятым обществом на себя обязательствам перед иностранным заказчиком, в том числе исключительно, как указывает налогоплательщик, в рамках агентского договора.

Также не получили самостоятельной оценки приобщенные к материалам дела отчеты по итогам проведенных исполнителями исследований, составленных и подписанных сотрудником налогоплательщика.

При этом приведенное в судебных актах указание на невозможность проведения исследований непосредственно заявителем основано на недопустимом смешении положений статей 38 и 40 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

Вывод о привлечении третьих лиц к оказанию логистических и таможенных услуг исключительно в интересах иностранного заказчика, обусловленный невозможностью в силу закона или отсутствием у заявителя собственных сил и средств, не в полной мере соответствует приведенным выше нормам, а также положениям статей 2 и 706 Гражданского кодекса Российской Федерации и имеющимся в деле документам.

С учетом изложенного доводы налогового органа о занижении размера налоговой базы по НДС на полученные от иностранного заказчика суммы применительно к изложенным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснениям надлежащей оценки не получили.

В соответствии с положениями пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации основанием для отмены принятого по итогам налоговой проверки решения является нарушение только существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в результате которых лицо, в отношении которого проводилась проверка, лишается возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также представить объяснения по выявленным налоговым органом обстоятельствам, либо нарушение, которое привело либо могло привести к принятию должностным лицом налогового органа неправомерного решения.

При этом согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пунктах 31, 37-45 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", само по себе несоблюдение налоговым органом установленных Налоговым кодексом Российской Федерации сроков совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля не влечет недействительности принятого налоговым органом решения, но может быть учтено при оспаривании налогоплательщиком либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса Российской Федерации, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам вышеуказанной статьи.

Вопреки приведенным выше положениям и требованиям статей 15, 71 и 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды первой и апелляционной инстанции не привели обоснования того, каким образом факт и срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, позднее получение запрошенных инспекцией документов и неознакомление общества с полученной налоговым органом от ФГБУЗ КБ N 51 ФМБА информацией, не указанной ни в акте по итогам налоговой проверки, ни в оспариваемом решении, при подтвержденных обстоятельствах ознакомления заявителя с иными документами повлияло на возможность налогоплательщика представить возражения по доводам налогового органа и участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Таким образом, судебные акты приняты при неполном и ненадлежащем исследовании обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, а также при неправильном применении норм материального права, что привело к принятию неправильных решения и постановления и в соответствии с положениями статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Поскольку для принятия нового судебного акта требуется непосредственное исследование и оценка обстоятельств дела, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, непосредственно исследовать и оценить, в том числе в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, и установив действительное содержание деятельности заявителя при осуществлении клинических исследований и полученных денежных средств, при правильном применении норм материального и процессуального права принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29.10.2020 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021 по делу N А40-246516/2019 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

А.А. Дербенев О.В. Каменская