Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15 декабря 2021 г. N Ф05-30632/21 по делу N А41-12777/2021

г. Москва

15 декабря 2021 г.

Дело N А41-12777/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 декабря 2021 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Анциферовой О.В., Каменской О.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Митусова Н.А. д. от 18.02.21

от ответчика (заинтересованного лица): Ефремова Е.И. д. от 09.12.21

от третьего лица - ИФНС России N 16 по г. Москве: не яв.

от третьего лица - УФНС России по Московской области: Сапаров П.С. д. от 26.01.21

рассмотрев 13 декабря 2021 года в открытом судебном заседании

кассационную жалобу ИФНС по г. Красногорску Московской области

на решение Арбитражного суда Московской области от 25.05.2021,

на постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2021

по заявлению ООО "Богаевский карьер"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Красногорску Московской области

третьи лица: ИФНС России N 16 по г. Москве и УФНС России по Московской области

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

ООО "Богаевский карьер" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Красногорску Московской области признании недействительным решения N 11-25/19 от 18.11.2020 г. в части начисления недоимки по НДПИ в размере 37 300 136 руб., пени в размере 13 167 240 руб., привлечении ООО "Богаевский карьер" к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 1 021 312 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 25 мая 2021 года, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 26 августа 2021, заявленные требования удовлетворены.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ИФНС России по г. Красногорску Московской области, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, направить дело на новое рассмотрение.

В заседании суда кассационной инстанции представители инспекции, а также третьего лица УФНС России по Московской области поддержали доводы кассационной жалобы.

Представитель налогоплательщика в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Согласно части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции лица, подавшего кассационную жалобу, и других лиц, участвующих в деле, не может служить препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие, если они были надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства. Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие ИФНС России N 16 по г. Москве.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции установил.

Как следует из материалов дела и судебных актов, ИФНС России по г. Красногорску Московской области на основании решения от 30 декабря 2019 проведена тематическая выездная налоговая проверка по вопросу полноты и правильности начисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам рассмотрения материалов проверки и дополнительно представленных налогоплательщиком материалов и возражений, 18 ноября 2020 ИФНС России по г. Красногорску Московской области принято решение N 11-25/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Богаевский карьер" доначислена недоимка по НДПИ в сумме 37 300 136 руб., пени в сумме 13 167 240 руб., также заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 1 021 312 руб.

Основанием для доначисления НДПИ стал вывод налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком налоговой базы. Общество определяло налоговую базу исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, которым налогоплательщик признал песчано-гравийную смесь - ПГС, что, по мнению налогового органа, является ошибочным, поскольку первым добытым полезным ископаемым следует считать песок и гравий.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение налогового органа недействительным, согласившись с правильностью действий налогоплательщика по определению налоговой базы и применив положения ст. 198, 200 АПК РФ, ст. 337 НК РФ, ГОСТ, на основании оценки представленных налогоплательщиком лицензии на добычу полезных ископаемых, проектной документации, заключений специалистов.

Налоговый орган ссылается в кассационной жалобе на ошибочность вывода судов о том, что первым добытым полезным ископаемым являются песок и гравий, поскольку это не соответствует техническому проекту разработки месторождения, условиям лицензии на пользование недрами, ГОСТам. Судами, полагает инспекция, не исследованы положения технических проектов, устанавливающие стандарт качества полезного ископаемого, не дана оценка корректировкам проектной документации, не дана оценка доводу о включении операций по дроблению и сортировке в единый технологический процесс добычи полезного ископаемого, а не его обработки, не учтены результаты Заключения Экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых и позиция лицензирующего органа. Таким образом, доводы кассационной жалобы сводятся к тому, что судами неправильно применены нормы материального права и не полно оценены доказательства.

Суд округа считает доводы налогового органа заслуживающими внимания по следующим причинам.

В силу пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно подпункту 10 пункта 2 той же статьи видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе песчано-гравийные смеси.

Как разъяснено в пунктах 1, 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64, при применении пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации следует исходить из того, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Не признается по общему правилу полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Не во всех случаях полезным ископаемым признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Налогоплательщик, налоговый орган и суды правильно исходили из того, что полезным ископаемым для целей налогообложения является не вся извлеченная из недр горная порода, а только такая ее часть, которая по своему качеству соответствует стандарту без дополнительной обработки (переработки). Таким образом, квалификация добытого налогоплательщиком материала для целей налогообложения всегда связана с установлением и оценкой конкретных фактических обстоятельств. Между тем, как видно из материалов дела и объяснений сторон в судебном заседании суда кассационной инстанции, выводы о квалификации добытого налогоплательщиком материала сделаны без учета ряда существенных моментов, что могло привести к принятию неправильного решения.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 11.03.2021 N 375-О, по смыслу положений Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года N 2395-1 "О недрах", пользователь недр на основании лицензии имеет право на проведение работ по разработке месторождений указанных в ней полезных ископаемых (статьи 11 и 12), а также в соответствии с утвержденным техническим проектом - на добычу общераспространенных полезных ископаемых для собственных производственных и технологических нужд (статья 19.1). При этом деятельность недропользователя должна подчиняться требованиям наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ним залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов (пункт 5 части первой статьи 23 Закона Российской Федерации "О недрах"), что соответствует принципу экосовместимого хозяйствования.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного Кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О). Следовательно, оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого, будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июня 2019 года N 1517-О).

Применительно к толкованию отдельных норм статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не могут не учитываться также и разъяснения, данные в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 года N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости". В частности, согласно сформулированной позиции, вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. В связи с этим при определении объекта налога на добычу полезных ископаемых следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается, по общему правилу, полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).

Сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, - в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела, - горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 мая 2012 года по делу N А26-6942/2011, Арбитражного суда Уральского округа от 7 мая 2015 года N Ф09-2493/15, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 сентября 2017 года N Ф07-7687/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2018 года N Ф07-14059/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14 августа 2019 года N Ф03-2720/2019, Арбитражного суда Уральского округа от 31 октября 2019 года N Ф09-6862/19 и др.).

Напротив, в иных случаях - учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства - суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 февраля 2014 года по делу N А63-11099/2012, Арбитражного суда Уральского округа от 5 февраля 2018 года N Ф09-8341/17, Арбитражного суда Поволжского округа от 19 июня 2020 года N Ф06-62167/2020, Арбитражного суда Уральского округа от 24 ноября 2020 года N Ф09-6419/20 и др.).

Вследствие этого именно арбитражный суд на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон, исследуя по существу фактические обстоятельства дела и не ограничиваясь лишь установлением формальных условий применения нормы (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29 апреля 2020 года N 22-П и др.), полномочен разрешать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор.

Из судебных актов по настоящему делу следует, что добытый из недр материал оценивался судами на соответствие ГОСТ 23735-2014 на основании Протоколов лабораторных испытаний добытого полезного ископаемого, заключений специалистов.

Вместе с тем, в судебных актах не приведено обоснования выбора именно этого ГОСТ применительно к оценке продукции заявителя. Так, налоговый орган приводит в кассационной жалобе довод о том, что в проектной документации налогоплательщика с учетом корректировок стандарты качества определяются ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 8736-93, а ссылок на иные ГОСТы проектная документация не содержит. Налоговый орган привел также ссылку на Заключение Экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых от 26.12.2014 N 18, согласно которому качество полезных ископаемых оценено именно для песка, гравия и щебня по ГОСТ 8267-93, ГОСТ 8736-93.

Данному обстоятельству оценка судами не дана. Между тем, применительно к ст. 337 НК РФ продукция квалифицируется как полезное ископаемое именно по признаку соответствия стандартам. Таким образом, правильный выбор стандарта, которому должна соответствовать продукция, является существенным. Выбор ГОСТ, на соответствие которому проверялась продукция общества, судами не обоснован.

Налогоплательщик приводил в кассационной инстанции доводы о том, что непосредственно извлекаемая им из недр валуйно-гравийно-песчаная смесь является первой по своему качеству соответствующей стандарту, а гравий и песок получаются в результате обработки (переработки), причем действия по переработке к добыче не относятся.

Как указано выше, из закона следует, что для оценки продукции необходимо установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр, или технологического цикла по переработке его в качественно иную продукцию, а также получена ли продукция путем ее дальнейшей переработки. Судами установлено, что налогоплательщик извлекает из недр гравийно-песчаную смесь, а реализует в дальнейшем гравий и песок. При этом судами не проверялось, являются ли гравий и песок продукцией, полученной в результате специальной обработки (переработки) извлечённого из недр сырья либо продукцией, непосредственно полученной в результате технологических операций по добыче полезного ископаемого, не дано правовой оценки указанным обстоятельствам.

Выводы судов основаны, в том числе, на представленных заключениях специалистов Санкт-Петербургского горного университета, ФГБОУ ВО НИТУ "МИСиС", ФГУП "ВНИПИИстромсырье". Оснований распространять на указанные заключения положения ст. 87.1 АПК РФ не имеется, поскольку специалисты, обладающие теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора, привлекаются для консультации арбитражным судом в порядке, предусмотренном указанной статьей. Указанные заключения по смыслу гл. 7 АПК РФ относятся к письменным доказательствам (ст. 75 АПК РФ), которые подлежат исследованию и оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами по делу, и не имеют предустановленной силы, в том числе и с точки зрения специальных знаний в области добычи и переработки полезных ископаемых. В случае выявления необходимости в применении специальных познаний суд может обсудить со сторонами вопрос о назначении по делу судебной экспертизы.

Судами при вынесении решения приняты во внимание результаты выездной налоговой проверки общества за предыдущий период 2014 - 2015 гг., по результатам которой не было выявлено нарушений при исчислении и уплате НДПИ, хотя общество осуществляло такую же деятельность и аналогичным образом определяло налоговую базу. Суды исходили из того, что продолжая исчислять НДПИ в следующих налоговых периодах исходя из стоимости песчано-гравийной смеси как первого добытого полезного ископаемого, заявитель имел правомерные ожидания в виде отсутствия налоговых претензий относительно корректности объекта налогообложения. Между тем, само по себе отсутствие налоговых претензий в части НДПИ в предыдущем налоговом периоде не является достаточным основанием считать, что выводы налогового органа по итогам выездной налоговой проверки за последующий период неправомерны.

У судов не имелось достаточных оснований для вывода о том, что требование защиты правомерных ожиданий налогоплательщика было нарушено инспекцией.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, определении Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 для целей установления факта нарушения налоговым органом требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, необходимо установить, имел ли налоговый орган достаточную информацию и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить налогоплательщику правильно уплачивать налоги. Вышеуказанные обстоятельства судами не устанавливались, выводы судов о нарушении требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика были сделаны формально только на том основании, что в период предыдущей выездной налоговой проверки инспекцией претензий по НДПИ не предъявлялось.

Защите подлежат именно правомерные, а не любые ожидания налогоплательщика. При этом налогоплательщик при определении налоговых обязательств должен ориентироваться в первую очередь на нормы закона, а не позицию отдельного налогового органа. Иное означало бы, что в случае ошибочной квалификации действий налогоплательщика, приводящей к уменьшению налогообложения, нарушается принцип равенства, а налогоплательщик получает необоснованное преимущества по отношению к налогоплательщикам, занимающимся аналогичной деятельностью.

Законный интерес налогоплательщика образует вынесение решения по итогам налоговой проверки в соответствии с нормами права. Само по себе отсутствие налоговых претензий ранее не обязывает налоговый орган придерживаться такой же позиции, если при новой налоговой проверке выявлено несоответствие действий налогоплательщика закону на основании исследования и оценки представленных для проверки документов, подтверждающих подлинное экономическое содержание соответствующей хозяйственной операции.

Учитывая, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судов, судебная коллегия суда кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, оценить доказательства в их совокупности, проверить доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; на основании этого установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства; принять законное и обоснованное решение.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы судом кассационной инстанции не рассматривается. В силу абзаца 2 части 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается судом, вновь рассматривающим дело.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 25.05.2021 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2021 по делу N А41-12777/2021 - отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

О.В. Анциферова О.В. Каменская