Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 декабря 2021 г. N Ф05-29749/21 по делу N А40-9840/2021

город Москва

24 декабря 2021 г.

Дело N А40-9840/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 декабря 2021 года ода.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Дербенева А.А., Матюшенковой Ю. Л.,

при участии в заседании:

от заявителя: Иванова И.П. по дов. от 12.01.2021;

от заинтересованного лица: Узденов А.М. по дов. от 18.1.2021;

рассмотрев 23 декабря 2021 года в судебном заседании кассационную жалобу АО "Московская акционерная страховая компания"

на решение от 07 мая 2021 года

Арбитражного суда города Москвы,

на постановление от 11 августа 2021 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению АО "Московская акционерная страховая компания"

к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Московская акционерная страховая компания" (далее - Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением от 22.01.2021 б/н о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 30.07.2020 N 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 07 мая 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2021 года, решение Арбитражного суда г. Москвы от 07 мая 2021 года оставлено без изменения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой АО "Московская акционерная страховая компания", в которой заявитель со ссылкой на не соответствие выводов суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела, а также на нарушение норм материального и процессуального права просит суд округа решение Арбитражного суда г. Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда отменить и принять по делу А40-9840/21 новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований АО "МАКС".

Определением Арбитражного суда Московского округа от 30 ноября 2021 года судебное разбирательство по рассмотрению кассационной жалобы АО "Московская акционерная страховая компания" было отложено на 23 декабря 2020 года.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.

Письменный отзыв представлен в материалы дела.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов ввиду следующего.

Как верно установлено судами и следует из материалов дела, в связи с подачей Обществом 24.10.2019 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года была проведена ее камеральная налоговая проверка с 24.10.2019 по 24.01.2020.

По окончании камеральной налоговой проверки был составлен Акт налоговой проверки от 07.02.2020 N 5.

С учетом представленных Обществом возражений от 06.03.2020 N А-27-01-26/319 (вх. N 06634 от 10.03.2020), дополнения к Акту налоговой проверки от 10.06.2020 N 3, письменных возражений от 14.07.2020 N мА-27-01-26/613 (вх. N 18422 от 14.07.2020) на дополнение к Акту налоговой проверки от 10.06.2020 N 3 Инспекция вынесла решение от 30.07.2020 N 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

В дальнейшем Общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 02.09.2020 N А-01-26/785 на Решение Инспекции. ФНС России решением от 22.10.2020 N БВ-4-9/17357@ оставила апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием к обращению заявителя в суд.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, суды верно исходилм из того, что Общество при реализации годных остатков транспортных средств (далее - ГОТС) не вправе применять положения пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и рассчитывать налоговую базу по НДС по "межценовой разнице". Судом сделан вывод о том, что операции с ГОТС не входят в закрытый перечень случаев, при которых суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 170 Кодекса), поскольку в страховой деятельности данное имущество не использовалось. При этом судами была учтена позиция Минфина России, ФНС России, правовые акты о бухгалтерском учете.

Исходя из обстоятельств дела вследствие отказа страхователя (выгодоприобретателя) - юридического лица от своих прав на застрахованное имущество (в связи с гибелью) в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы согласно пункту 5 статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" Обществу были переданы права собственности на годные остатки транспортных средств (автомобилей).

При реализации ГОТС Общество определило налоговую базу в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса (по "межценовой разнице") и рассчитало соответствующие суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, по расчетной ставке налогообложения 20/120 в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса.

Вышеуказанное привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года в сумме 2 215 072 рублей, пени в сумме 196 670,78 руб., штраф в сумме 443 014 руб.

Спорным по настоящему делу является вопрос учета НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств (далее - также "входящий" НДС) для дальнейшей перепродажи, от которых отказались юридические лица-страхователи взамен полной выплаты им возмещения в размере полной страховой суммы (абандон).

По мнению Общества, учет НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств должен осуществляться согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В данной ситуации Общество ссылается на использование годных остатков транспортных средств (далее - ГОТС) в рамках оказания страховых услуг.

При реализации в дальнейшем имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определялась на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.

Инспекция же исходит из того, что поскольку спорные ГОТС в деятельности освобождаемой от налогообложения не использовались и операции по реализации спорных ГОТС не являются услугами по страхованию, сострахованию и перестрахованию (по смыслу подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса), соответственно, отнесение указанных операций к деятельности освобождаемой от обложения НДС является ошибочным.

Следовательно, Общество не могло применять при учете НДС по приобретаемым ГОТС подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, налоговую базу при реализации ГОТС Обществу следует рассчитывать не согласно положениям пункта 3 статьи 154 Кодекса (как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью ((остаточной стоимостью) этого имущества), а согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса, то есть исходя из полной стоимости реализуемых ГОТС и предъявлять покупателю НДС, исходя из ставки 20%.

Страховая организация в ходе ведения своей деятельности может учитывать НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) тремя способами:

- учесть предъявленный налог в стоимости имущества, при соответствии критериям, установленным пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

- принять к вычету НДС в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса. При этом организация обязана вести раздельный учет сумм предъявленного при приобретении налога согласно пунктам 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса;

- применить специальные для организаций финансового сектора экономики положения пункта 5 статьи 170 Кодекса и учесть суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в затратах при исчислении налога на прибыль организаций.

По доводам жалобы Общество указывает, что осуществление страховой выплаты в момент приобретения ГОТС представляет собой использование данного имущества в страховой деятельности, при этом сделка по передаче ГОТС является односторонней согласно Постановлению Пленума ВС РФ от 27.06.2013 N 20 "О применении судами законодательства о добровольном страховании имущества граждан" (далее - Постановление Пленума ВС РФ от 27.06.2013 N 20).

Суды указали, что указанная позиция Общества является ошибочной, поскольку приобретение ГОТС представляет собой процесс передачи права собственности на имущество, но никак не может рассматриваться в контексте использования данного имущества в страховой деятельности.

Экономический смысл хозяйственной операции по передаче страхователем страховщику поврежденных транспортных средств в связи с их гибелью заключается в возмездной (за определенную плату) фактической передаче страхователем в пользу страховщика того имущества, которое до этого ему принадлежало.

Согласно статьям 38 и 39 Кодекса возмездная передача страхователем страховщику транспортных средств в связи с их гибелью (годных остатков) является реализацией.

Передача страхователем страховщику остатков транспортных средств не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения, установленный подпунктами 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Следовательно, как верно исходили суды, согласно статьям 146 и 149 Кодекса возмездная передача годных остатков транспортных средств в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество является операцией, подлежащей налогообложению.

Передача права собственности страховой компании на ГОТС производится не в порядке статьи 236 Гражданского кодекса Российской Федерации как отказ от собственности, а в порядке купли-продажи данных ГОТС, поскольку право собственности на них передается в обмен на выплату застрахованному лицу страхового возмещения в виде полной страховой стоимости застрахованного транспортного средства, с учетом износа (при выборе выплаты страхового возмещения без передачи годных остатков из страховой стоимости вычитается рыночная стоимость годных остатков), что является по существу встречным представлением и указывает на возмездный характер данной сделки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которой в силу статьи 39 Кодекса понимается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное или безвозмездное оказание услуг одним лицом для другого лица.

При выплате страхового возмещения с передачей страховой компании годных остатков, рыночная стоимость которых определена на основании заключения независимого эксперта, налогоплательщик-страхователь учитывает рыночную стоимость годных остатков в налоговой базе по НДС на основании статей 146, 154, 105.2 Кодекса, без учета выплаченной ему суммы страхового возмещения, являющейся убытком, не признаваемым объектом налогообложения по НДС. Страхователь оформляет, передает страховщику, регистрирует в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость счет-фактуру.

В свою очередь, в силу статей 38, 39, 146, 149 Кодекса реализация страховщиком остатков транспортных средств, ранее полученных от страхователя, также является операцией, подлежащей налогообложению.

При этом факт того, что приобретение ГОТС страховой компанией является односторонней сделкой согласно позиции Пленума ВС РФ, изложенной в Постановлении от 27.06.2013 N 20, не указывает на то, что данная сделка осуществляется в рамках страховой деятельности, а, следовательно, и учет НДС должен осуществляться в стоимости имущества.

С учетом вышеизложенного судами сделан правомерный вывод о том, что в случае приобретения ГОТС у юридических лиц-плательщиков НДС Общество не вправе учитывать предъявленный налог в стоимости этих ГОТС, поскольку данное имущество не использовалось в освобождаемой от налогообложения деятельности (т.е. страховой).

Однако как верно указали суды, согласно разделу 8 деклараций Общества за 3 квартал 2019 года, а также учетной политике за 2019 год, Общество книгу покупок не вело (данный факт Общество не оспаривает).

При этом в представленном Обществом справке-расчете раздельного учета сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) за проверяемый период сумма "входящего" НДС в размере 24 703 руб. не относится к операциям, освобождаемым от налогообложения, и не подлежит включению в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). С другой стороны, Общество не ведет книгу покупок и вычеты, и возмещение НДС из федерального бюджета не заявляет.

Как указали суды ответа на вопрос, каким образом при таких обстоятельствах учтена в налоговом учете сумма "входящего" налога в размере 24 703 руб., относящаяся к облагаемым налогом операциям, документы и пояснения Общества не содержат (Общество не дало разъяснений по данной сумме и в апелляционной жалобе).

Общество изначально связывает все операции по приобретению и весь предъявленный за налоговый период налог с операциями, освобождаемыми от налогообложения. Однако в деятельности Общества за проверяемый период присутствовали общехозяйственные и управленческие расходы, которые относятся как к облагаемой, так и к не облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности.

В частности, суд первой инстанции сослался на договор аренды с ЗАО "Гостиница "Турист" от 25.04.2011 б/н, согласно которому ЗАО "МАКС" арендует нежилые помещения для размещения офиса.

В 3 квартале 2019 года в адрес Общества ЗАО "Гостиница "Турист" выставлены счета-фактуры, например N 847 от 30.04.2019 на сумму 101 694,07 руб., в т.ч. НДС 16 949,01 руб.

При применении раздельного учета в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 Кодекса данная сумма налога подлежит вычету в порядке статьи 172 Кодекса в пропорции, установленной пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

Между тем, как верно указали суды, согласно карточке счета 603 субконто ЗАО "Гостиница "Турист" арендная плата по данному счету-фактуре учтена по стоимости с НДС, далее указанная сумма отражена в корреспонденции со счетом 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности", данная арендная плата учтена Обществом по стоимости с учетом НДС.

При этом вышеуказанное противоречит разъяснениям Банка России "По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.03.2018 N 635-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями". Бухгалтерский учет арендатора" согласно которым в случае, если некредитная финансовая организация применяет пункт 4 статьи 170 Кодекса, не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц бухгалтерской записью: Дебет счета N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" - Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

НФО - арендатор, применяющая пункт 4 статьи 170 НК РФ, на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС, рассчитанных в пропорции для целей ведения раздельного учета НДС.

При этом, в соответствии с пунктом 6.9 Приложения 2 к Положению Банка России N 486-П и в целях соблюдения требований статьи 170 Кодекса по ведению раздельного учета сумм НДС НФО-арендатор самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций".

Таким образом, отсутствие налоговых вычетов по НДС и книг покупок за периоды 2016 - 2019 годов, учет сумм входного НДС в стоимости товаров (работ, услуг) указывают на фактическое отсутствие ведения Обществом раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.

На основе вышеизложенного суды сделали верный вывод о том, что положения о раздельном учете формально прописаны в учетной политике, но в реальности не соблюдаются.

Также следует отметить, что заявленный Обществом довод в жалобе о недопустимости обложения косвенным налогом сделок, по которым получен отрицательный финансовый результат, был предметом оценки судов и признан противоречащим главе 21 Кодекса, поскольку согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В отношении экономико-правовой природы НДС в первую очередь, следует отметить, что при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) не учитываются финансовые показатели по сделке (прибыль/убыток).

При исчислении НДС следует руководствоваться перечнем "необлагаемых операций" ("освобожденных от налогообложения"), содержащимся в статье 149 Кодекса, и перечнем "облагаемых операций" (статья 146 Кодекса).

Более того, механизм исчисления НДС предусматривает учет прав налогоплательщика даже в случае, если приобретенные товары (работы, услуги) были реализованы с убытком.

По общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары, работы и услуги для ведения своей экономической деятельности, в рамках которой предполагается совершение облагаемых НДС операций, гарантируется право вычета "входящего" налога, предъявленного контрагентами (определения ВС РФ от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 N 301-ЭС19-14748), что соответствует статье 171 Кодекса.

Таким образом, суды пришли к верному выводу, что Общество учитывало "входной" НДС в стоимости приобретенных ГОТС, при этом в дальнейшем, при реализации имущества покупателям Общество рассчитывало налоговую базу по пункту 3 статьи 154 Кодекса как разницу между ценой реализации и стоимостью имущества, что согласно выводу суда первой инстанции, привело к уплате НДС в меньшем объеме, чем это предусмотрено положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом облагается не убыток/прибыль, а конкретные операции по реализации ГОТС.

Глава 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации имеет четкую структуру в соответствии с установлением элементов налогообложения.

Так пункт 5 статьи 170 Кодекса находится в группе норм, регулирующих порядок учета "входящего" НДС, и не должен детально описывать правила (способы) расчета "исходящего" НДС, которые регулируются другой группой норм.

Суды указали относительно учета "входящего" налога в стоимости приобретенного имущества, то нормы пункта 2 статьи 170 Кодекса устанавливают строго ограниченный круг случаев, когда законодатель обязывает налогоплательщика обеспечить такой способ учета предъявленного налога. В рассматриваемой ситуации, учет "входящего" налога в стоимости спорных ГОТС не соответствует требованиям пункта 2 статьи 170 Кодекса.

В то же время, положения главы 25 Кодекса, которые регулируют спорные правоотношения, закреплены в пункте 1 статьи 248, подпункте 1 пункта 1 статьи 264, подпункте 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса, подпункте 1 пункта 7 статьи 272, пункте 2 статьи 318 Кодекса.

Исходя из вышеуказанных норм при покупке ГОТС Общество необходимо учитывать "входящий" НДС в составе прочих расходов, которые учитываются в затратах по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса, при этом момент учета в затратах по налогу на прибыль организаций указан в подпункте 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, то есть при начислении суммы налога.

Стоимость самих ГОТС учитывается в составе прочего имущества, но с учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 268 и пункта 2 статьи 318 Кодекса.

При реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на расходы по приобретению этого прочего имущества.

Таким образом, положения Налогового кодекса Российской Федерации относительно учета годных остатков не содержат каких-либо противоречий или пробелов, Общество рассчитало налоговую базу лишь с "межценовой" разницы (цена реализации - цена приобретения), в то время как следовало руководствоваться пунктом 1 статьи 154 Кодекса и учитывать налоговую базу с полной цены реализации, при этом "входящий" НДС единовременно учитывается в затратах по налогу на прибыль организаций.

Суды пришли к выводу, что с учетом вышеизложенного является ошибочной и позиция Общества, согласно которой, оно лишено права на принятие "входного" НДС к вычету, что приводит к излишнему налогообложению.

Общество в случае, если предусматривает в своей учетной политике налоговый учет "входящего" НДС по пункту 4 статьи 170 Кодекса, принимает всю сумму "входящего" НДС к вычету.

Однако данный метод учета более трудозатратен, поскольку требует разделять операции на "облагаемые НДС" и "необлагаемые НДС" операции, для чего необходимы большие административные и иные издержки.

Метод учета по пункту 5 статьи 170 Кодекса предоставляет право организациям финансового сектора вместо принятия к вычету учитывать "входящий" НДС единовременно в затратах по налогу на прибыль организаций (если финансовая организация в своей учетной политике выберет учет по пункту 5 статьи 170 Кодекса вместо пункта 4 статьи 170 Кодекса).

При этом учет НДС по пункту 5 статьи 170 Кодекса удобен тем, что финансовая организация не разделяет операции с НДС на "облагаемые" и "необлагаемые", что является менее трудозатратным для Общества.

С учетом вышеизложенного, Общество уплатило НДС в меньшем объеме по рассматриваемому транспортному средству, а именно 0 руб. вместо подлежащих уплате 36 666,50 руб. При этом "входящий" НДС единовременно учитывается в затратах по налогу на прибыль организаций.

Физические лица (если они не индивидуальные предприниматели) не являются плательщиками НДС, счетов-фактур с выделенной суммой налога не выставляют и, следовательно, организации-покупатели автомобилей не могут применить налоговые вычеты, а также не могли (до внесенных изменений в налоговое законодательство) учесть налог в стоимости приобретенных автомобилей.

Таким образом, статья 154 Кодекса была дополнена пунктом 5.1 в целях компенсации расходов налогоплательщиков по операциям приобретения автомобилей (в том числе и в качестве отступного) у неплательщиков физических лиц.

Кроме вышеизложенного Общество в жалобе также ссылается на порядок осуществления бухгалтерского учета страховыми организациями, в частности на Положение Банка России от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях" (далее - Положение N 492-П) согласно которому НДС учитывается в стоимости ГОТС без разделения и отражения на отдельном счете бухгалтерского учета. Общество считает, что данный порядок соответствует пункту 5 статьи 170 Кодекса в условиях отсутствия у Общества права на вычет НДС.

Позиция Общества правомерно судами признана неверной с учетом следующего.

Как верно указали суды НДС, предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом. Исключения делаются только для таких видов приобретаемого имущества как, например, основные средства, нематериальные активы, инвестиционное имущество, запасы (пункты 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения N 492-П). Такое исключение делается в связи с назначением имущества, т.е. если актив предназначен для осуществления операций, необлагаемых НДС. Это в полной мере согласуется с правилами, установленными пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, как пункт 8.2 в отдельности, так и вся глава 8 Положения N 492-П в целом не содержат предписаний о том, что годные остатки транспортных средств подлежат учету по стоимости с учетом налога.

В отношении пункта 8.4 Положения N 492-П стоит отметить, что данным пунктом установлено, что до даты определения руководством некредитной финансовой организации, являющейся страховщиком (перестраховщиком), дальнейших намерений в отношении использования полученного имущества либо его продажи объекты имущества и (или) его годных остатков (кроме объектов недвижимости), учитываются на балансовом счете N 61101.

С учетом вышеизложенного суды пришли к выводу, что согласно Положению Банка России от 02.09.2015 N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" (далее - Положение N 486-П) для учета годных остатков транспортных средств выделен отдельный счет N 61101.

Положение N 486-П также предусматривает, что "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" учитывается по счету N 60310 согласно главе "А" раздела 6 "Средства и имущество", следовательно, довод Общества об учете годных остатков транспортных средств по единой цене предполагаемой продажи, при этом подразумевающей, что такая цена включает в себя НДС, не соответствует действительности.

Соответственно, на счетах бухгалтерского учета "входной" НДС может учитываться в стоимости имущества, если такой учет прямо предусмотрен правилами бухгалтерского учета и пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

В свою очередь, если налогоплательщик должен вести раздельный учет НДС согласно пункта 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса, то налогоплательщик должен учитывать уплаченный при приобретении товара (работы, услуги) НДС на отдельном счете N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" (аналогично в случае ведения учета согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса).

Поскольку Общество не могло учитывать годные остатки транспортных средств по стоимости вместе с суммой НДС согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса, то, как следствие, и указывать НДС на счете N 61101 не представлялось возможным.

В обоснование своей позиции Общество также ссылается на пункты 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения N 492-П, указывая, что из перечисленных правил учета отдельных видов имущества следует, что они принимаются к учету по стоимости за исключением НДС. Лишь в отдельных случаях страховщик (иная некредитная финансовая организация) вправе в учетной политике определить иное на основании законодательства Российской Федерации.

Однако Общество считает, что пункты 8.2 и 8.4 Положения N 492-П являются специальными нормами и имеют приоритет над главами 2, 3, 4, 6 Положения N 492-П.

Как верно указано судами в пунктах 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения N 492-П предусмотрена возможность бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, запасов по стоимости с учетом налога на основании законодательства Российской Федерации, поскольку данное имущество используется в необлагаемой деятельности (страховой).

Как следует, например, из пункта 2.9 Положения N 492-П, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат некредитной финансовой организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

То есть НДС учитывается в стоимости основного средства вместе с фактически произведенными затратами только в случаях, предусмотренных законом.

В случае с годными остатками в пункте 8.2 Положения N 492-П указано, что при первоначальном признании объектов имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, производится их оценка по предполагаемой цене, по которой объекты могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость возможной продажи).

Иными словами, пункт 8.2 Положения N 492-П не содержит ни прямого, ни логического предписания для учета ГОТС по стоимости с учетом налога.

Дополнительно следует заметить, что в пункте 23 письма Банка России разъясняется, что пунктах 2.9, 3.8, 4.6, 6.6 Положения N 492-П указаны активы, по которым НДС учитывается в стоимости имущества, то есть в отношении учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества и запасов, но не в отношении годных остатков транспортных средств.

Согласно пункту 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 цена договора включает в себя НДС (в частности, в случае если НДС не выделяется в договоре и при этом операция подлежит налогообложению НДС).

Данное толкование предусматривает, что из цены договора следует рассчитывать сумму НДС по той или иной налоговой ставке.

При этом вышеперечисленная позиция судов, вопросы учета НДС в разрезе бухгалтерского учета никак не определяют.

Таким образом, к предмету данного спора пункт 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 не относится.

Необходимо отметить, что НДС, предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом.

В налоговом учете это согласуется с пунктом 1 статьи 168 Кодекса, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, пункт 2 статьи 170 Кодекса был дополнен подпунктом 5, который предоставил банкам право учета имущества, приобретенного в результате кредитных операций у должников по стоимости с учетом НДС даже в том случае если это имущество не будет использоваться банком в своей деятельности).

В силу Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 26.03.2007 N 302-П (пункты 5.3, 5.6, 10.5.1 Приложения N 10) и Указания Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001 N 1007-У "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств" (пункт 7) имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается по счету 61011 "Внеоборотные запасы" в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по учету этого имущества.

С учетом приведенных Правил бухгалтерского учета, установленных Банком России, суды пришли к правомерному выводу о том, что имущество, полученное в качестве отступного, учитывается в сумме прекращенных обязательств (добавить к цене сумму НДС невозможно, следовательно, НДС входит в состав цены) и позиционируется в качестве "запасов", т.е. имущества, неразрывно связанного с основной (необлагаемой налогом) деятельностью.

На основании указанных Правил бухгалтерского учета приобретенное по соглашению о предоставлении отступного имущество принималось банками к учету по стоимости, равной сумме прекращенных обязательств контрагентов с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость.

Иными словами, банки учитывали имущество, полученное в качестве отступного, с учетом НДС, в соответствии с Правилами бухгалтерского учета, действовавшими на тот момент. При этом данный факт не являлся спорным. Соответственно, расчет налоговой базы банком в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса являлся правомерным.

В то же время бухгалтерский учет страховых организаций предусматривает раздельный учет стоимости ГОТС и суммы уплаченного НДС по данным ГОТС, соответственно расчет налоговой базы следует производить по пункту 1 статьи 154 Кодекса.

Суды также верно указали, что в основе приведенной Обществом аналогии между ГОТС и отступным лежат налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных правоотношений и в отношении иного вида имущества.

В отношении банков объектом совершаемых операций являлось отступное, полученное при неисполнении должником кредитного договора, у страховых компаний объектом операций являются годные остатки транспортных средств.

Необходимо также отметить, что согласно пункту 1 статьи 34.2 Кодекса, Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Так Минфин России в Письме от 31.05.2007 N 03-07-05/30 разъяснил допустимость применения банками пункта 3 статьи 154 Кодекса при расчете НДС.

В случае же со страховыми организациями имеются многочисленные письма Минфина России и ФНС России о недопустимости рассчитывать налоговую базу по пункту 3 статьи 154 Кодекса: письма ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8429@, от 27.05.2015 N ГД-4-3/8953@, письма Минфина России от 28.04.2011 N 03-07-11/114, от 20.04.2015 N 03-07-15/22310.

С учетом вышеизложенного суды правомерно пришли к следующим выводам: имущество, получаемое банками по договорам отступного, учитывалось по стоимости вместе с суммой НДС на едином счете, в то время как бухгалтерский учет страховых организаций предусматривает раздельный учет цены ГОТС и суммы уплаченного НДС по данным ГОТС; в основе рассматриваемых судами споров лежат налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных правоотношений и в отношении иного вида имущества (отступное у банков и ГОТС у страховых компаний); в период совершения оспариваемых сделок банки руководствовались разъяснениями Минфина России, в то же время Общество данные разъяснения, касающиеся его деятельности, не соблюдает.

Таким образом, очевидно отсутствие аналогии в бухгалтерском учете между банками по отступному и ГОТС у страховых организаций.

Учитывая изложенные обстоятельства, суды пришли к верному выводу, что заявителем не приведено убедительных доводов и оснований, предусмотренных ст. 65, 198 АПК РФ, для отмены вынесенного Инспекцией решения.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 07 мая 2021 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2021 года по делу N А40-9840/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

А.А. Дербенев Ю.Л. Матюшенкова