Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 июня 2022 г. N Ф05-14578/22 по делу N А40-101297/2021

г. Москва

20 июня 2022 г.

Дело N А40-101297/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 20.06.2022.

Полный текст постановления изготовлен 20.06.2022.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Петропавловской Ю.С.,

судей: Кузнецова В.В., Шевченко Е.Е.

при участии в заседании:

от НП "НОВЫЕ ВЕШКИ": Коврова И.В. по доверенности от 08.02.2021, паспорту;

от Министерства финансов Российской Федерации: не явился, извещён;

рассмотрев 20.06.2022 в судебном заседании кассационную жалобу НП "НОВЫЕ ВЕШКИ"

на решение от 29 декабря 2021 года Арбитражного суда города Москвы,

на постановление от 21 марта 2022 года Девятого арбитражного апелляционного суда,

по делу N А40-101297/2021

по заявлению НП "НОВЫЕ ВЕШКИ"

к Министерству финансов Российской Федерации

о признании незаконными действий,

УСТАНОВИЛ:

Некоммерческое партнерство землевладельцев и домовладельцев поселка "Новые Вешки" (далее также - НП "Новые Вешки", Партнерство) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконными действий Министерства финансов Российской Федерации (далее также - Минфин) по предоставлению письменных разъяснений на индивидуальные обращения по вопросу применения подпункта 3 п. 2 ст. 427 НК РФ в той части, в которой соответствующие разъяснения даны без проведения анализа реализации государственной политики в сфере уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (в том числе, реализации пункта 11 Перечня поручений по реализации Послания Президента Федеральному Собранию (утв. Президентом РФ 4 декабря 2014 г. N Пр-2821)), и поставили возможность применения в 2017-2018 гг. пониженных тарифов страховых взносов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, основной вид деятельности которой по ОКВЭД дает право на применение пониженных тарифов страховых взносов, в зависимость от того, превысит ли 79 млн руб. совокупный объем всех поступивших такой организации денежных средств: как формирующих налогооблагаемую базу, определяемую в соответствии с порядком определения доходов, установленных главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, так и не учитываемых при определении налогооблагаемой базы доходов, установленных ст. 251 НК РФ; и обязать Министерство финансов Российской Федерации провести анализ реализации государственной политики в сфере уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (в том числе, реализации пункта 11 Перечня поручений по реализации Послания Президента Федеральному Собранию (утв. Президентом РФ 4 декабря 2014 г. N Пр-2821)), выпустить официальные разъяснения по вопросу применения подпункта 3 п. 2 ст. 427 НК РФ для неопределенного круга лиц и разместить такие разъяснения на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2021, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2022, в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе Партнерство просит отменить данные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель Партнерства поддержал доводы кассационной жалобы, просил ее удовлетворить.

Министерство финансов РФ, извещенное о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы, своих представителей в судебное заседание суда кассационной инстанции не направило, что в силу части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения кассационной жалобы.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, суд округа пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемых судебных актов ввиду следующего.

Арбитражные суды установили, что Партнерство, ссылаясь на пункт 11 Перечня поручений по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации (утв. Президентом РФ от 04.12.2014N Пр-2821) и ряд индивидуально-определенных писем Минфина России (N 03-15-06/10016 от 15.02.2021 г., от 17 февраля 2020 г. N 03-15-06/10783, от 12 февраля 2020 г. N 03-15-06/9353, от 10 февраля 2020 г. N 03-15-06/8813), указанных в заявлении, которыми даны ответы на обращения организаций по вопросу применения пониженных тарифов на уплату страховых взносов в 2017 - 2018 годах, выразило несогласие с регулированием, введенным Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование", в части внесения абзаца второго в подпункт 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ, установившим порог в виде общей суммы доходов плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, в размере 79 млн. рублей для прекращения права плательщиков по применению пониженных тарифов страховых взносов в случае его превышения.

Суды указали, что по сути, заявитель не согласен с позицией Минфина РФ, изложенной в индивидуально-определенных письмах Минфина России N 03-15-06/10016 от 15.02.2021 г., от 17 февраля 2020 г. N 03-15-06/10783, от 12 февраля 2020 г. N 03-1506/9353, от 10 февраля 2020 г. N 03-15-06/8813, из которых только письмо N 03-1506/10016 от 15.02.2021 адресовано непосредственно НП "Новые Вешки", в связи с чем, поскольку письма не являются нормативными правовыми актами, все иные письма, кроме письма N 03-15-06/10016 от 15.02.2021, не могут нарушать права и законные интересы заявителя.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания указанных обстоятельств, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно пунктам 1-2 статьи 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, исполнительно-распорядительный орган федеральной территории "Сириус" в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Судами установлено, что указанные в заявлении Партнерства письма Минфина России, в том числе письмо от 15.02.2021 N 03-15-06/10016, адресованное НП "Новые Вешки", не обладают нормативными свойствами, не нарушают права, свободы и законные интересы заявителя, поскольку ответы являются индивидуально-определенными и направлены юридическим лицам - налогоплательщикам на поставленные ими вопросы о конкретных случаях налоговых отношений, такие ответы не содержат каких-либо властных предписаний налогоплательщикам совершить какое-либо действие, уплатить какую-либо сумму средств в бюджеты, то есть не имеют регулирующего воздействия, не ограничивают Партнерство в праве вести хозяйственную деятельность, не возлагают каких-либо обязанностей, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Письма не предназначены для применения в отношении неопределенного круга лиц и не рассчитаны на неоднократное применение, так как официально не опубликовывались в порядке, предусмотренном Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" и Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждёнными постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N1009.

На сайте Минфина России указанные письма также не размещены, следовательно, не являются нормативными правовыми актами для руководства неопределенного круга лиц, их размещение в электронно-информационных базах негосударственных организаций в сети "Интернет" в обезличенном виде не является официальным опубликованием для указанных целей.

В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, предусмотрено, что Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию, в том числе в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности (пункт 1).

Пунктом 5.5 данного положения определено, что Министерство финансов Российской Федерации обобщает практику применения законодательства Российской Федерации и проводит анализ реализации государственной политики в установленной сфере деятельности.

В то же время Партнерством не представлено доказательств, что оспариваемые разъяснения даны без проведения ответчиком анализа реализации государственной политики в сфере уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование.

Нормативно-правовыми актами не предусмотрена обязанность Минфина РФ по требованию налогового органа, налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сборов, плательщика страховых взносов и налогового агента давать официальные разъяснения по вопросу применения конкретных положений налогового законодательства для неопределенного круга лиц.

Суды указали, что в соответствии с положениями статьей 34.2 НК РФ Минфин РФ предоставил в адрес заявителя письмо от 15.02.2021 N 03-15-06/10016 на запрос Партнерства, чем исполнил свои обязанности, предусмотренные НК РФ.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что отсутствие официального разъяснения по вопросу применения подпункта 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ, предназначенного для неопределенного круга лиц не является нарушением прав и законных интересов НП "Новые Вешки" в сфере предпринимательской деятельности

По существу данных в письме от 15.02.2021 N 03-15-06/10016 разъяснений суды указали следующее.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ (в редакции на налоговый период 2018 года) для плательщиков, указанных в пункте 1 настоящей статьи, в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов, в частности, для плательщиков, указанных в подпунктах 5 -9 пункта 1 настоящей статьи, в течение 2017 - 2018 годов тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 20,0 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование - 0 процентов.

Указанные в настоящем подпункте тарифы страховых взносов распространяются на плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, указанных в подпункте 5 пункта 1 настоящей статьи, если их доходы за налоговый период не превышают 79 млн. рублей.

Основным видом деятельности Партнерства по ОКВЭД согласно информации, размещенной на сайте ФНС России и указанной в выписке из ЕГРЮЛ, является вид 68.32.1 - Управление эксплуатацией жилого фонда за вознаграждение или на договорной основе.

Указанный вид деятельности содержится в перечне видов деятельности, установленном подпунктом 5 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса.

Как видно из конструкции нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ, абзац первый нормы устанавливает размеры пониженных страховых взносов на обязательные пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, относимые к категориям плательщиков, указанных в подпунктах 5-9 пункта 1 данной статьи. Указанные размеры тарифов применяются в пределах предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования, устанавливаемой ежегодно Правительством Российской Федерации (пункт 6 статьи 421 НК РФ).

В целом указанный абзац предоставляет обозначенным в нем категориям налогоплательщиков, использующим систему УСН, право на использование пониженных тарифов страховых взносов.

Абзац второй указанной нормы относится только к категориям плательщиков, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 427 НК РФ, использующих УСН, и устанавливает порог в виде (общей суммы) доходов, не превышающий в отчетном налоговом периоде размера 79 млн. рублей, в целях реализации права на использование пониженных тарифов страховых взносов.

По смыслу указанного абзаца превышение общего уровня доходов указанной категорией плательщиков установленного порога доходов прекращает право таких плательщиков на использование пониженных тарифов страховых взносов, но при этом такие плательщики не утрачивают права на использование системы УСН до достижения порога доходов в размере 150 млн. рублей, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ для перехода на общий режим налогообложения применительно к налоговому периоду за 2018 год.

Превышение уровня доходов, исчисляемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 данного Кодекса, порога в размере 150 млн. рублей является основанием для прекращения права на использование налогоплательщиком системы УСН.

При этом следует отметить, что в силу положений пункта 3 статьи 427 НК РФ в системной связи и взаимодействии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ находится пункт 6 данной статьи НК РФ, согласно которому для плательщиков, указанных в подпункте 5 пункта 1 настоящей статьи, соответствующий вид экономической деятельности, предусмотренный указанным подпунктом, признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов. Общий объем доходов определяется путем суммирования доходов, указанных в пункте 1 и подпункте 1 пункта 1.1 статьи 346.15 настоящего Кодекса. В случае, если по итогам расчетного (отчетного) периода основной вид экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в подпункте 5 пункта 1 настоящей статьи, не соответствует заявленному основному виду экономической деятельности, а также если организация или индивидуальный предприниматель превысили за налоговый период ограничение по доходам, указанное в абзаце втором подпункта 3 пункта 2 настоящей статьи, такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишается права применять установленные подпунктом 3 пункта 2 настоящей статьи тарифы страховых взносов с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в установленном порядке (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, действующей в налоговом периоде на 2018 год).

По смыслу указанной нормы определение в ней доли в размере не менее 70 % по одному из видов деятельности налогоплательщика в общем объеме доходов налогоплательщика служит для целей определения основного вида деятельности в качестве подтверждения его соответствия основному виду деятельности, заявленному налогоплательщиком и указанному в подпункте 5 пункта 1 статьи 427 НК РФ, исходя из которого такой категории плательщиков предоставляется право на применение пониженных тарифов страховых взносов. При этом общий объем доходов плательщика исчисляется с учетом положений пункта 1 и подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ.

В случае несоответствия основного вида деятельности заявленному налогоплательщиком, а также при превышении общего объема доходов налогоплательщика порога суммы доходов, установленного абзацем вторым подпункта 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ, налогоплательщик в силу прямого указания закона утрачивает право на использование пониженных тарифов страховых взносов, начиная с того налогового периода, в котором налогоплательщик перестал соответствовать указанным условиям.

Аналогичные положения были закреплены в пункте 1.4 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", утратившего силу с 01.01.2017 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 03.07.2016 N 350-ФЗ.

Положения подпункта 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ были введены в Налоговый кодекс с 01.01.2017 в составе главы 34 НК РФ в связи с вступлением в силу Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" (статья 2 Закона).

Суды указали, что сам по себе режим УСН не предусматривает право на освобождение плательщиков от уплаты обязательных страховых взносов, поскольку таковые включаются в состав расходов налогоплательщика при определении объекта налогообложения (подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ) в системе УСН, на сумму таких расходов налогоплательщик уменьшает свои доходы.

Объектом налогообложения в системе УСН являются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ).

Налоговой базой в системе УСН, исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 346.18 НК РФ признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя либо доходов, уменьшенных на величину расходов, в зависимости от объекта налогообложения, выбранного налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде.

Следовательно, указанное регулирование позволяет прийти к выводу, что общий объем доходов, из которых плательщик направляет часть суммы на расходы для уплаты страховых взносов на обязательные виды страхования, должен быть больше размера налоговой базы (объекта налогообложения), формируемой в системе УСН, как минимум, на сумму подлежащих уплате страховых взносов.

В то же время согласно пункту 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения в системе УСН не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ, однако эти доходы учитываются в общем объеме доходов налогоплательщика, формируемого для целей применения пункта 6 статьи 427 НК РФ, в силу прямого указания в данной норме на учет таких доходов.

Следовательно, налоговая база в системе УСН не имеет значения при определении базы для исчисления страховых взносов, представляющей собой начисляемые организацией или индивидуальным предпринимателем по истечении каждого календарного месяца суммы выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, рассчитываемых отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в

статье 422 НК РФ (пункт 1 статьи 421 НК РФ).

Доходы от уплаты членских взносов участниками Партнерства подпадают по действие подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ, которые не учитываются при формировании объекта налогообложения в системе УСН, но учитываются в общем объеме доходов налогоплательщика для целей определения условий прекращения права на использование пониженных тарифов страховых взносов.

С учетом изложенного суды пришли к выводу, что Минфин, давая толкование положений НК РФ в своих индивидуально-определенных письмах, не допустил нарушения закона, дал разъяснения, соответствующие нормам налогового законодательства, и прав заявителя не ущемил, по существу доводы Партнерства сводятся к несогласию с нормами статьи 427 НК РФ.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, свидетельствуют о несогласии с выводами суда первой и апелляционной инстанции, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судами при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы судов.

Кассационная инстанция не усматривает каких-либо нарушений норм материального или процессуального права, которые могли бы служить основанием к отмене или изменению принятых судебных актов.

Процессуальных нарушений, предусмотренных частью 4 статьи 288 АПК РФ, судами не допущено.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 285-287, 288.2, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29 декабря 2021 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2022 года по делу N А40-101297/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Ю.С. Петропавловская

Судьи

В.В. Кузнецов Е.Е. Шевченко