Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 31 мая 2007 г. N А48-3908/06-2 Поскольку приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные Учреждением от осуществления приносящей доход деятельности до уплаты с них налогов, в качестве средств целевого финансирования, отказ суда в удовлетворении требований в части признания недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль является законным и обоснованным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 31 мая 2007 г. N А48-3908/06-2
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании от: ФГУ "О" - Д.А.А. - директора (приказ N 2141-к от 24.04.1985), А.Т.М. - главного бухгалтера, дов. N 19 от 28.05.2007, П.В.В. - представителя, дов. от 06.02.2007; Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла - В.О.В. - главного специалиста, дов. N 123 от 15.01.2007, Р.А.И. - начальника юридического отдела, дов. N 100 от 05.10.2006, Н.И.В. - начальника отдела, дов. N 94 от 19.09.2006, Ш.Г.В. - начальника отдела, дов. N 122 от 15.01.2007,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы ФГУ "О" и Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 25.10.2006 и постановление Девятнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 27.02.2007 по делу N А48-3908/06-2, установил:

Федеральное государственное учреждение "О" (далее - Учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла (далее - Инспекция) N 1266 от 23.08.2006 в части:

подпунктов 1.1 и 1.3 пункта 1;

подпункта 2.1 "а" пункта 2 в части предложения уплатить налоговые санкции по налогу на прибыль в сумме 303 347,4 руб., по налогу на землю в сумме 22 742 руб.;

подпункта 2.1 "б" пункта 2 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 516 740 руб., налога на землю в сумме 113 710 руб.;

подпункта 2.1 "в" пункта 2 в части начисления пени по налогу на прибыль в сумме 197 167,83 руб., по налогу на землю в сумме 20 538,34 руб. (с учетом уточнения).

Решением арбитражного суда от 25.10.2006 признано недействительным решение Инспекции N 1266 от 23.08.2006:

по п.п. 1.1 пункта 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 196 862 руб.;

по п.п. 1.3 п. 1 - полностью;

по п.п. 2.1."а" пункта 2 в части уплаты налоговых санкций в сумме 219 604 руб.;

по п.п. 2.1."б" пункта 2 в части уплаты налога на прибыль в сумме 984 309 руб., налога на землю в сумме 113 710 руб.;

по п.п. 2.1 "в" пункта 2 в части уплаты пени по налогу на прибыль в сумме 126 621 руб., по налогу на землю в сумме 20 538,34 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований Учреждению отказано.

Постановлением апелляционного суда от 27.02.2007 (резолютивная часть объявлена 20.02.2007) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Учреждение, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит отменить решение и постановление в части неудовлетворенных требований.

Инспекция в свою очередь просит отменить состоявшиеся судебные акты в части удовлетворенных требований Учреждения. По мнению налогового органа, судами в этой части неправильно применены нормы материального права и нормы процессуального права.

Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц участвующих в деле, обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов, судебная коллегия приходит к выводу, что обжалуемые решение и постановление не подлежат отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Учреждения по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах и валютного законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт N 62 от 03.08.2006 и принято решение N 1266 от 23.08.2006.

Указанным решением Учреждение привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ:

- за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 303 347,4 руб. (п.п. 1.1.пункта 1 решения),

- за неуплату ЕСН - в виде штрафа в размере 1 223,58 руб. (п.п. 1.2 п. 1 решения),

- за неуплату налога на землю в виде штрафа в размере 22 742 руб. (п.п. 1.3 п. 1 решения);

по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в виде штрафа в размере 106,2 руб. (п.п. 1.4 п. 1 решения).

Пунктом 2 решения Учреждению предложено уплатить вышеуказанные санкции (п.п. 2.1 "а"), налоги в сумме 1 636 567,88 руб., в т.ч. налог на прибыль - 1 516 740 руб., налог на землю - 113 710 руб., ЕСН - 6 117,88 руб. (п.п. 2.1. "б"), а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 260 528,07 руб. (п.п. 2.1 "в").

Рассматривая спор по существу, суд обоснованно исходил из следующего.

В силу статьи 246 НК РФ учреждение является плательщиком налога на прибыль.

Статьей 247 НК РФ установлено, что для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статьей 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ; в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ настоящего Кодекса и т.д.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (статья 253 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ относятся следующие расходы налогоплательщика: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ; расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала; расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Статьей 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Судом установлено, что Учреждением в 2004, 2005 годах ведение раздельного бухгалтерского учета операций по исполнению смет доходов и расходов осуществлялось по бюджетным средствам (по первому признаку - субсчет 1 всех счетов бухгалтерского учета) и средствам, полученным за счет внебюджетных источников (по второму признаку - субсчет 2 всех счетов бухгалтерского учета).

Исследуя копии книг N 1 "Журнал-главная" за данный период, суд установил, что учет по предпринимательской деятельности велся Учреждением обособленно и операции по данному виду деятельности отражались на счете 220.

Суд обоснованно указал, что подтверждением ведения раздельного учета является также составление и представление Учреждением в налоговый орган единого баланса по вышеуказанным средствам (форма N 1 "Баланс исполнения сметы доходов и расходов") и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников (форма 1-1 "Баланс исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам").

Правильность ведения бухгалтерского учета Учреждения отражена в акте проверки Финнадзора от 31.03.2006.

Кроме того, Учреждением в суд представлены регистры налогового учета по прямым и материальным затратам по предпринимательской деятельности за 2004, 2005 годы, из содержания которых следует, что оно вело раздельный налоговый учет операций по предпринимательской деятельности. Суммы прямых и материальных расходов, отраженные в данных регистрах, полностью соответствуют данным, содержащимся в соответствующих строках налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2004, 2005 годы.

Суд правомерно указал, что в тексте оспариваемого решения налоговым органом не приведены доказательства того, что указанные в строках 010 и 020 декларации по налогу на прибыль расходы не связаны с коммерческой деятельностью учреждения, нет описания конкретных нарушений налогового законодательства, ссылок на первичные документы.

Экономическая обоснованность и документальное подтверждение произведенных затрат налоговым органом - не оспариваются.

Судом установлено, что в проверяемый период Учреждение на основании Генеральных разрешений на 2004, 2005 годы имело право осуществлять предпринимательскую деятельность.

Согласно исследованным судом сметам доходов и расходов Учреждения в 2004 и 2005 годах и отчетам об их исполнении, выделенные по смете доходов и расходов бюджетного учреждения средства на оплату труда полностью им получены и израсходованы на выплату заработной платы.

Из исследованных в судебном заседании регистров налогового учета по заработной плате по предпринимательской деятельности, (подтверждающих наличие раздельного налогового учета оплаты труда работников); штатного расписание и табелей учета рабочего времени за 2004 - 2005 годы (подтверждающих наличие и фактическую занятость работников учреждения в течение проверяемого периода); приказов руководителя учреждения за проверяемый период (отражающих размер и основание начисления выплат работникам в зависимости от выполняемых заданий, осуществляемых ими в рамках ведения предпринимательской деятельности), суд обоснованно пришел к выводу, что при исчислении налога на прибыль Учреждение, руководствуясь положениями статей 252, 253 и 264 НК РФ, правомерно отнесло на расходы на оплату труда в общей сумме 1 362 475 руб. - в 2004 году и 1 428 877 руб. в 2005 году.

Кроме того, расходы на оплату труда были предусмотрены в смете доходов и расходов (форма N 4) и утверждены распределителем бюджетных средств - объединением "Р".

Исследуя обстоятельства связанные с доначислением налога на прибыль из-за неправомерно начисленной амортизации, судом установлено, в Учреждении велся регистр налогового учета по амортизации основных средств за 2005 год, а также имеются документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты данных средств за счет денежных средств, полученных от предпринимательской деятельности.

Установив, что все основные средства, в отношении которых была начислена амортизация, приобретены за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, использовались в данной деятельности, суд правомерно указал, что при данных обстоятельствах амортизационные отчисления могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исследуя обстоятельства правомерности отнесения коммунальных услуг к прочим расходам, судом установлено, что Учреждение вело раздельный налоговый учет операций по предпринимательской деятельности в отношении прочих расходов. Суммы прочих расходов, отраженные в данных регистрах, полностью соответствуют сведениям, содержащимся в соответствующих строках налоговых декларации по налогу на прибыль за 2004 год.

Кроме того, суд обоснованно укал, что в соответствии со ст. 264 НК РФ указанные расходы не включаются в состав прочих. Аналогичный вывод следует из анализа налоговой декларации (строка 060), не предусматривающей расходы по коммунальным услугам в соответствующих строках и суммируемых для исчисления общей суммы прочих расходов по строке 060 налоговой декларации.

Исследуя обстоятельства связанные с учетом арендных сумм при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, судом установлено, что полученная арендная плата за сдачу в аренду недвижимого имущества, относящегося к федеральной собственности не учитывались Учреждением в 2004 - 2005 годах.

Согласно п. 1 ст. 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) в доходах бюджетов учитываются средства, получаемые в виде арендной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Указанные доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Налоговым кодексом установлено, что доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Лицевой счет, для получения средств виде арендной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной собственности, открыт Учреждению в УФК МФ РФ по Орловской области. Право получения денежных средств с этого счета принадлежит только Учреждению.

Из буквального смысла статей 41 и 42 БК РФ следуют, что в смете доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, отражаются доходы только после уплаты соответствующих налогов и сборов.

Пунктом 1 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Суд правомерно указал, что приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные Учреждением от осуществления приносящей доход деятельности до уплаты с них налогов, в качестве средств целевого финансирования.

Поэтому отказ суда в удовлетворении в этой части требований Учреждения является законным и обоснованным.

Согласно п. 3 ст. 12 Закона РФ N 1738-1 от 11.10.1991 "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются: научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытаний сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур.

Судом установлено, что Учреждение является научным учреждением, которое осуществляет научную и научно-экспериментальную деятельность.

Поэтому вывод суда, что Учреждение правомерно применило в 2004, 2005 годах льготу по земельному налогу с площадей 1 564,28 кв. м и 946,38 кв. м соответственно - является обоснованным.

Согласно п. 14 ст. 12 Закона РФ N 173 8-1 от 11.10.1991 "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, а также Министерства обороны Российской Федерации.

Судом установлено, что учреждение сдавало в безвозмездное пользование УФНС России по Орловской области (в 2005 году), ИФНС России по Заводскому району г. Орла (в 2004, 2005 годах) нежилые помещения, расположенные в здании по адресу: г. Орел, ул. М., 24.

Поэтому суд обоснованно пришел к выводу, что Учреждение правомерно применило в 2004, 2005 годах льготу по земельному налогу с площадей 826,3 кв. м и 1 715,8 кв. м соответственно, которые учреждение предоставило для обеспечения деятельности налоговых органов.

Все доводы кассационных жалоб Учреждения и Инспекции исследовались в судах первой и апелляционной инстанций, им дана правильная юридическая оценка.

У суда кассационной инстанции нет оснований для иного толкования примененных нормативных актов.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты не подлежат отмене.

Согласно п.п. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ при подаче кассационной жалобы государственная пошлина уплачивается в размере 1000 руб.

Инспекцией при подаче кассационной жалобы государственная пошлина уплачена не была.

При таких обстоятельствах, с налогового органа в доход федерального бюджета России подлежит взысканию 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции, поскольку в связи с изменением налогового законодательства и признанием утратившим силу п. 5 ст. 333.40 НК РФ с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный ч. 1 ст. 110 АПК РФ (п. 47 ст. 2 и п. 1 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006, информационное письмо Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.2007).

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 25.10.2006 и постановление Девятнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 27.02.2007 по делу N А48-3908/06-2 оставить без изменения, а кассационные жалобы ФГУ "О" и Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу с Момента его принятия.