Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 апреля 2007 г. N А14-15645-2006/586/25 Применяя в настоящем споре законодательство, в том числе норму Налогового кодекса РФ, в которой перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), суд не учел, что для целей налогообложения используется еще и понятие "объект налогообложения". Дело о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС, налоговой санкции направлено на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 25 апреля 2007 г. N А14-15645-2006/586/25
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом; от налогового органа - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев кассационную жалобу инспекции ФНС России по Левобережному району г. Воронежа на решение Арбитражного суда Воронежской области от 18.12.06 по делу N А14-15645-2006/586/25, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Р" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции ФНС России по Левобережному району г. Воронежа от 19.10.06 N 267 в части доначисления НДС в сумме 149 192 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 53 596 руб., привлечения к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 23 469 руб. (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 18.12.06 заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе инспекция ФНС России по Левобережному району г. Воронежа просит отменить названный судебный акт, как принятый с нарушением норм материального права.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 18.12.06 подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, инспекцией ФНС России по Левобережному району г. Воронежа по результатам выездной налоговой проверки, оформленной актом от 26.09.06 N 287/ДСП, принято решение от 19.10.06 N 267 о доначислении ООО "Р" НДС в сумме 149 192 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 53 596 руб., привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 23 469 руб., что оспаривает налогоплательщик.

По мнению налогового органа, ООО "Р" как арендатор не вправе принимать к вычету НДС с сумм, перечисленных им арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии и услуг связи, поскольку эти расходы не включены в, состав арендной платы. При этом, налоговый орган сослался на подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправности используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. При этом в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у эпергоснабжающей организации. Учитывая изложенное, инспекция посчитала, что относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются и, соответственно, счета-фактуры по электроэнергии и аналогично по услугам связи, потребляемым арендатором, арендодателем не выставляются. На основании норм статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии, услуг связи не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на, добавленную стоимость по электроэнергии, услугам связи, предъявленные ему энергоснабжающей организацией и предприятиями связи, в части электроэнергии и услуг связи, потребленной арендатором. Таким образом, ООО "Р" в нарушение ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации включило в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость по потребленной электроэнергии и услугам связи, которые покрываются им как арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость за проверяемый период в сумме 149 192 руб.

Удовлетворяя заявленные ООО "Р" требования, суд первой инстанции исходил из того, что заявитель, являясь арендатором, получающим услуги от арендодателя по предоставлению полученных арендодателем от энергосберегающей организации и предприятий связи для непосредственно их использующего арендатора, имеет право заявить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме налога, уплаченной им арендодателю.

Однако, указанный вывод суда не основан на соответствующей доказательственной базе, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, базируется на неправильном применении норм материального права.

Судом установлено, что по договорам аренды от 04.01.03 года, от 31.12.03 года, от 31.12.04 года заявитель арендовал у ОАО "Г" нежилое помещение и склад, используемые им для коммерческой деятельности, при этом размер арендной платы был оговорен сторонами за аренду помещений и определено, что возмещение расходов за междугородние и городские переговоры производится согласно расшифровок организации связи по счетам арендодателя, оплата коммунальных услуг производится арендатором по счетам, выставленным арендодателем сверх арендной платы.

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Как следует из материалов дела, проверка правильности исчисления уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость проводилась за период с 01.01.03 по 30.06.06, а доначисление спорной суммы налога на добавленную стоимость (149 192 руб.) произведено за февраль-декабрь 2003 г., январь-декабрь 2004 г., январь-октябрь 2005 г.

Указанные выше договоры аренды регулируют правоотношения сторон за 2003-2004 г.г. Порядок возмещения расходов по коммунальным услугам в договоре аренды; от 04.01.03 N 18 не определен, а в договорах аренды от 04.01.03 N 33, 31.12.03 N 4с определен только в отношении услуг связи (п. 7.1) Договоры аренды, действующие в 2005 г., к материалам дела не приобщены.

Между тем, установление обстоятельств дела на предмет того, включались ли расходы арендодателя по оплате электроэнергии, услуг связи в состав арендной платы, имеет важное значение для правильного разрешения спора.

Суд указал, что заявителем представлены копии всех счетов-фактур, полученных от арендодателя, по которым заявились спорные налоговые, вычеты и документы, подтверждающие оплату арендодателю стоимости потребленных услуг, в том числе НДС. Из данных счетов-фактур следует, что арендодателем именовались в разные периоды указанные услуги как "возмещение телефонных переговоров", "услуги связи", "электроэнергия", при этом выделялся по соответствующей ставке НДС. Из соглашений о взаимном зачете платежей между ОАО "Г" и заявителем следует, что ежемесячно проводились сверки расчетов и арендодатель засчитывал стоимость коммунальных услуг и услуг связи в счет своей задолженности за поставляемые заявителем товары. Также заявителем производилась оплата арендодателю коммунальных услуг и услуг связи по безналичному расчету, представлены копии платежных поручении.

Однако, из документов, имеющихся в материалах дела, не виден способ расчета компенсации по возмещению расходов по оплате электроэнергии, не видно исходя из каких показателей (приборов) определялась арендодателем доля арендатора по возмещению расходов по электроэнергии по предъявленным счетам-фактурам.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Материалами дела подтверждено, что счета-фактуры выставлялись ОАО "Г" - арендодателем, который, как правильно указал суд, самостоятельно не реализует коммунальные услуги. Арендодатель сам в качестве абонента получает электроэнергию и услуги связи от энергоснабжающей организации и предприятий связи, поэтому непосредственным продавцом быть не может.

Статьей 545 ГК Российской Федерации предусмотрено, что абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (cyбабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. В этом случае в договоре на электроснабжение или в приложении к договору между абонентом и энергоснабжающей организацией указываются данные о присоединенных к сети абонента субабонентах (наименование, мощность, энергопотребление, расчетные электросчетчики, тарифы и другое). Таким образом, права и обязанности по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. На наличие соответствующего разрешения энергоснабжающей организации (согласование соответствующих условий в договор) суд не ссылается.

Как установил суд, арендатор для получения электроэнергии не обладает необходимым для этого принимающим устройством. В этой связи суд правомерно указал, что договорные отношения, возникшие между арендодателем и арендатором по поводу предоставления энергии и услуг связи, не могут быть признаны договором энергоснабжения.

Отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты электроэнергии и иных коммунальных услуг могут являться арендными отношениями, если стоимость потребленной электроэнергии и услуг связи войдет в состав арендных платежей как составляющая часть расчета арендной платы. В ситуации, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей - величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной (в силу пункта 3 статьи 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год), и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами, в частности счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, вставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.

Кассационная инстанция считает правильным вывод налогового органа о том, что ООО "Р" в нарушение ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ включило в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость по потребленной электроэнергии и услугам связи в той части, в которой они покрывались арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя, исходя из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).

По данному делу определенными договорами аренды установлена обязанность арендатора возмещать расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг. Этими договорами аренды предусмотрено перечисление суммы возмещения отдельно от арендной платы.

Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса.

Если арендодатель не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с тем, что данные операции объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, то, соответственно, счета-фактуры по коммунальным услугам, потребленным арендатором, арендодателем выставляться не должны.

Так как сумма возмещения коммунальных расходов не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость, то и правила о возмещении этого налога к ней не могут применяться.

Следовательно, ООО "Р" не вправе было включать в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендодателю в составе суммы компенсации затрат по оплате коммунальных услуг.

Кроме того, арендатор, компенсируя расходы арендодателя на оплату электроэнергии, услуг связи, не имеет счетов-фактур от продавцов - организаций системы коммунального хозяйства, которые фактически оказывают эти коммунальные услуги. Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленным коммунальным услугам от продавцов, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора в силу требований ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации не возникает.

Таким образом, поскольку в данном случае арендодатель не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, арендатор не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организациям за оказанные арендодателю коммунальные услуги.

Применяя в настоящем споре законодательство, в том числе ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), суд не учел, что для целей налогообложения используется еще понятие "объект налогообложения", что судом не принято во внимание.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает неправомерным удовлетворение судом первой инстанции требования ООО "Р" о признании оспариваемого решения налоговой инспекции недействительным, выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права, не соответствуют представленным в дело доказательствам, а потому обжалуемое решение суда подлежит отмене.

При новом рассмотрении дела суду необходимо полно и всесторонне исследовать обстоятельств дела, дать судебную оценку всем доводам и доказательствам сторон в обоснование своих требований и возражений, правильно применить по делу нормы материального права.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1-3 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 18.12.06 по делу N А14-15645-2006/586/25 отменить и дело передать на новое рассмотрение в ином судебном составе в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.