Постановление Арбитражного суда Московского округа от 6 марта 2024 г. N Ф05-2787/24 по делу N А41-16786/2023

г. Москва

6 марта 2024 г.

Дело N А41-16786/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 28.02.2024.

Полный текст постановления изготовлен 06.03.2024.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Анциферовой О.В., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Гаммаинвестсервис" - Тиханычев А.П. по доверенности от 18.12.2023, Станчин А.А. по доверенности от 18.12.2023,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Московской области - Косимова С.Н. по доверенности от 09.01.2024, Тимофеев С.В. по доверенности от 05.10.2023,

рассмотрев 28.02.2024 в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гаммаинвестсервис"

на решение Арбитражного суда Московской области от 11.08.2023 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2023,

по заявлению общество с ограниченной ответственностью "Гаммаинвестсервис"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Московской области

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Гаммаинвестсервис" (далее - ООО "Гаммаинвестсервис", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Московской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 21 по Московской области, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.10.2022 N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 11.08.2023, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2023, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "Гаммаинвестсервис" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 11.08.2023 и постановление от 22.11.2023 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

Жалоба мотивирована тем, что при принятии судебных актов суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права, нарушили нормы процессуального права, не выяснили все обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении и постановлении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представители ООО "Гаммаинвестсервис" поддержали доводы, изложенные в жалобе.

Представители Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, на основании решения Межрайонной ИФНС России N 21 по Московской области от 21.10.2021 N 5 проведена выездная налоговая проверка ООО "Гаммаинвестсервис" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой Инспекцией принято решение от 13.10.2022 N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за периоды декабрь 2018, январь, июнь, август, ноябрь 2019, январь, февраль, июнь и сентябрь 2020 в сумме 135 348 482 руб., пени в размере 54 793 433,11 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 7 526 221 руб. за неполную уплату НДПИ за периоды август, ноябрь 2019, январь, февраль, июнь и сентябрь 2020.

За периоды декабрь 2018, январь, июнь 2019 штрафные санкции не применялись на основании положений п. 1 ст. 113 Налогового кодекса в связи с истечением сроков привлечения к налоговой ответственности на момент вынесения оспариваемого решения.

За периоды август, ноябрь 2019, январь, февраль, июнь и сентябрь 2020 санкция применена с учетом смягчающего вину обстоятельства и снижена в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 20.01.2023 N 0712/002815@ решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества без удовлетворения.

07.08.2023 Инспекцией принято решение N 10/15 "О внесении изменений в решение N 15 от 13.10.2022 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым произведен перерасчет пени, которые уменьшены на 7 873 715,77 руб. и с учетом исправления ошибки составили 46 919 717,34 руб.

Не согласившись с принятым решением Инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Судами установлено, что в качестве вида деятельности заявителя в соответствии с данными ЕГРЮЛ заявлен ОКВЭД 08.12 "Разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина".

В соответствии с положениями ОКВЭД 2 ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст в ред. от 10.12.2015), составными элементами процесса добычи камня являются добыча, промывка, дробление, измельчение, обогащение, сушка, сортировка и смешивание, которые не являются процессами обрабатывающего производства. При этом в процессе производства добычи полезных ископаемых, в том числе используются машины для сортировки, грохочения, дробления, сепарации или промывки. Соблюдение положений данных регламентных документов подтверждено проведенными Инспекцией мероприятиями налогового контроля.

Мероприятиями налогового контроля установлено, что в результате обработки изъятого из недр минерального сырья образуются песок и щебень, непосредственно отгружаемые покупателям заявителя; все технологические операции, начиная с выемки из недр сырья и заканчивая доведением его до состояния первого по качеству полезного ископаемого (песка, щебня), являются единым процессом, отраженным в проектной документации.

Таким образом, исходным сырьем продукции, поставляемой Обществом покупателям, являлись не отсев дробления и смесь некондиционная. Заявитель осуществлял самостоятельную добычу песчано-гравийной смеси, как сырьевого материала для обработки (переработки) и выпуска песка и щебня.

В материалы дела представлено заключение экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых Министерства экологии и природопользования Московской области N 22-2018-Т. В соответствии с заключением экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых качество полезного ископаемого участка "Журавки-1" оценено в соответствии с требованиями нормативных документов ГОСТ 8736-2014 "Песок для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

При этом в пп. 5 п. 2.8 комиссия указывает: "- по результатам лабораторных исследований установлено, что качество полезного ископаемого в недрах не соответствует требованиям выше перечисленных стандартов, в связи с чем пункт 2 проекта кондиций предложено изложить в следующей редакции" 2. Качество полезного ископаемого должно обеспечить получение, после обогащения (промывки), продукции, отвечающей требованиям ГОСТ 8736-2014 "Песок для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

В соответствии с "Техническим проектом работ разработки и рекультивации участка "Журавки-1" гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области" целью "Технического проекта работ разработки и рекультивации участка "Журавки-1" гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области" является разработка технических решений, предусматривающих полноту выемки балансовых запасов гравийно-песчаных пород для переработки и производства щебня, гравия и песка (раздел 1.1 Основания для разработки проекта).

В п. 2.5.2 "Характеристика составных частей валуйно-гравийно-песчаной породы и щебня" Технического проекта указано (л.д. 87 последний абзац, т. 1) "ориентируясь на среднюю марку дробимости "600", предел содержания пылевидных и глинистых частиц составляет 2%. Требованиям ГОСТ 8267-93 соответствуют отдельные пробы, в основной массе гравий месторождения "Журавки-1" по содержанию пылевато-глинистых частиц не соответствует стандарту и требует промывки".

В настоящем деле основным правовым вопросом является вопрос о том, является ли добытое заявителем минеральное сырье (ВГПМ - валуйно-гравийно-песчаный материал) природной песчано-гравийной смесью, соответствующей ГОСТ 23735-2014.

Оценка качества (п. 2.5 Технического проекта) валуйно-гравийно-песчаного материала производится в соответствии с требованием ГОСТов 8736-14 "песок для строительных работ. Технические условия"; 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ"; СП 34.13330.2012 "СНип 2.05.02-85 Автомобильные дороги"; ГОСТ 30108-94 Материалы и изделия строительные. Определение удельной эффективной активности естественных радионуклидов.

При этом из содержания пункта 2.5.2 Технического проекта следует, что без промывки Требованиям ГОСТ 8267-93 соответствуют только отдельные пробы.

Суды согласились с позицией налогового органа о том, что оценить качество природного сырья (валуйно-гравийно-песчаного материалами) и его пригодности для применения в строительстве без промывки и переработки можно только по результатам соответствующих испытаний входящих в состав этой смеси песка и гравия требованиям ГОСТ 23735-2014 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия", поскольку песчано-гравийная смесь - строительный материал, представляющий собой смесь песка и гравия, то есть оценку качества Государственный стандарт предписывает произвести на основании оценки качества составляющих частей (песка и гравия), а именно согласно: п. 4.4.2 ГОСТ 23735-2014 "Прочность гравия, входящего в состав природной и обогащенной песчано-гравийной смеси, содержание в нем зерен слабых пород и морозостойкость должны соответствовать требованиям ГОСТ 8267"; п. 4.4.4 ГОСТ 23735-2014 "Пески, входящие в состав природной песчано-гравийной смеси, по зерновому составу должны соответствовать требованиям ГОСТ 8736 к крупным, средним, мелким и очень мелким пескам; п. 6.4 ГОСТ 23735-2014 "Для определения показателей свойств гравия и песка, входящих в состав песчано-гравийной смеси, ее разделяют на гравий и песок, обеспечивая при этом предельное содержание гравия в песке и песка в гравии, установленное соответственно ГОСТ 8736 и ГОСТ 8267".

При этом пункт 6.4 ГОСТ 23735-2014 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия" находится в разделе 6 "Методы испытаний", то есть определяется именно методика проведения оценки качества Смесей песчано-гравийных для строительных работ.

Указание в Техническом проекте (раздел "Выводы по песку") (л.д. 91, т. 1) на то, что требованиям ГОСТ 8736-93 пески и пески-отсевы месторождения "Журавки-1" не отвечают, свидетельствует о том, что добытое заявителем минеральное сырье природной песчано-гравийной смесью, соответствующей ГОСТ 23735-2014, не является.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ в целях налогообложения полезными ископаемыми являются добытые полезные ископаемые. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В силу абзаца 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из п. 7 ст. 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 указанной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

На основании данных положений, учитывая указания проектной документации, суд приходит к выводу, что в рассматриваемом случае именно песок и щебень являлись полезными ископаемыми, в отношении которых налогоплательщиком в каждом налоговом периоде завершался комплекс технологических операций.

Согласно проектной документации, а также фактически имевшему место технологическому процессу (описанному в проектной документации и дополнительно подтвержденному контрольными мероприятиями налогового органа) песок и щебень являлись первой по своему качеству продукцией, соответствующей национальному стандарту (ГОСТам для них).

Процесс добычи полезных ископаемых, а также виды оборудования, задействованного при добыче полезных ископаемых, установлены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (далее - ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст в ред. от 10.12.2015, который входит в состав Национальной системы стандартизации Российской Федерации.

Машины для сортировки, грохочения, сепарации или промывки грунта, камня, руды и прочих минеральных веществ, как и машины для дробления грунта, камня, руды и прочих минеральных веществ включены в подкласс 28.92 и признаются оборудованием для добычи полезных ископаемых подземным и открытым способами.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что технологические операции являются операциями по добыче песка и щебня, а технический проект изначально не предполагал добычу заявителем природной песчано-гравийной смеси, соответствующей без какой-либо дополнительной обработки требованиям ГОСТ 23735-2014.

Исходя из вышеизложенного и с учетом, установленных в ходе проверки, обстоятельств, налоговая база по НДПИ должна определяться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации песка и щебня конечным покупателям (пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ).

Расчет налоговых обязательств заявителя произведен из объемов фактической реализации конкретных видов продукции, возражений по правильности определению объемов не заявлено. Указанные данные Обществом не опровергнуты, доказательства, свидетельствующие об иных количественных показателях для определения налоговой базы по НДПИ, не представлены.

Суды обоснованно согласились с позицией Инспекцией о том, что ошибка программного расчета пени (программа расчета без учета моратория) исправлена налоговым органом путем принятия решение N 10/15 "О внесении изменений в решение N 15 от 13.10.2022 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", следовательно, вследствие устранения допущенной ошибки решение Инспекцией прав и законных интересов Общества не нарушает.

Частичная оплата НДПИ, произведенная заявителем до принятия оспариваемого решения не может повлиять на размер доначислений по налогу, поскольку уточненные декларации заявителем не представлялись, расчет заявителя, на основании которого он произвел доплату, не является верным исходя из примененного объекта налогообложения.

Оплаченная сумма на размер штрафа не повлияла, поскольку подлежала зачету в хронологическом порядке, то есть в периоды, по которым санкции инспекций не применялись по основаниям ст. 113 НК РФ. Кроме того, для целей применения налоговой ответственности имеет значение момент уплаты налога, если налог не уплачен в установленный срок, то его последующая уплата не освобождает налогоплательщика от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Что касается доводов Общества о том, что Инспекцией не был учтен доначисленный НДПИ при определении его налоговых обязанностей по налогу на прибыль, то они также не влияют на законность решения Инспекции, поскольку им не производилось доначисление налога на прибыль, уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с корректировкой расходов в части доначисленного НДПИ были представлены Обществом в Инспекцию, приняты ей и учены в расчетах с бюджетом, какой-либо спор между сторонами в данной части отсутствует, обжалуемое решение в этой части не нарушает права и законные интересы Общества.

Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку заявителя на судебную практику, приведенную в подтверждение доводов, изложенных в кассационной жалобе, поскольку приведенные судебные акты приняты судами с учетом конкретных обстоятельств дела, которые не являются схожими с рассматриваемыми в настоящем деле, кроме того, не являются преюдициальными для рассмотрения настоящего дела.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, а сводятся к несогласию с позицией судов относительно обстоятельств по делу и имеющихся в деле доказательств, а потому не могут быть положены в основу отмены обжалуемых судебных актов, так как заявлены без учета норм части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исключивших из полномочий суда кассационной инстанции установление обстоятельств, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судами первой или апелляционной инстанции, предрешение вопросов достоверности или недостоверности доказательств, преимущества одних доказательств перед другими, а также переоценку доказательств, которым уже была дана оценка при рассмотрении дела по существу.

Неправильное применение норм материального права и нарушения норм процессуального права, которые могли бы послужить основанием для отмены принятых по делу судебных актов в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в кассационной жалобе не указаны и судом кассационной инстанции не установлены, а потому кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 11.08.2023 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2023 по делу N А41-16786/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гаммаинвестсервис" - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.Н. Нагорная

Судьи

О.В. Анциферова Ю.Л. Матюшенкова