Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12 декабря 2007 г. N А36-3264/2006 Поскольку Обществом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о соответствии затрат на оплату услуг по предоставлению персонала критериям, установленным НК РФ, выводы суда о том, что они подлежат принятию в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются правомерными. Решение ИФНС о доначислении налога на прибыль частично признано недействительным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 12 декабря 2007 г. N А36-3264/2006
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от Представительства акционерного общества "М" - М.В.В. - представителя (дов. б/н. от 29.01.2007), В.А.В. - представителя (дов. б/н. от 24.01.2007), С.И.Ю. - представителя (дов. б/н. от 14.12.2006), К.М.Ю. - представителя (дов. б/н. от 14.12.2006); от Инспекции ФНС России по Центральному району г. Липецка - Т.О.Я. - зам. начальника юр. отдела (дов. N 02-23 от 23.07.2007), З.М.В. - зам. начальника юр. отдела (дов. N 02-23 от 23.07.2007),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2007 по делу N А36-3264/2006, установил:

Представительство акционерного общества "М" (далее - Представительство, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району города Липецка, в настоящее время - Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплатльщикам по Липецкой области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 6/14-р от 18.10.2006 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 22.03.2007 заявленные Представительством требования удовлетворены частично. Решение N 6/14-р от 18.10.2006 признано недействительным в части предложения уплатить 8612325,46 руб. налога на прибыль (п.п. "б" п. 2.1. резолютивной части решения), 1873889,11 руб. пени (п.п. "в" п. 2.1. резолютивной части решения) и 2980125,80 руб. штрафа по нему (п. 1.1. резолютивной части решения).

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2007 решение суда первой инстанции изменено. Решение N 6/14-р от 18.10.2006 признано недействительным в части предложения уплатить 8420336,67 руб. налога на прибыль (п.п. "б" п. 2.1. резолютивной части решения), 1976674,03 руб. пени (п.п. "в" п. 2.1. резолютивной части решения) и 813203,33 руб. штрафа по нему (п. 1.1. резолютивной части решения).

В части удовлетворения заявленных Представительством требований решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на постановление апелляционной инстанции, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит его отменить в части признания недействительным решения N 6/14-р от 18.10.2006.

В силу п. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Представительства акционерного общества "М" (Италия) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт N 6 от 02.06.2006 и вынесено решение N 000018 от 06.07.2006 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По окончанию указанных мероприятий, налоговым органом принято решение N 6/14-р от 18.10.2006 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 4180125,80 руб., а также о доначислении 20900629 руб. налога на прибыль и 4756983,16 руб. пени по нему.

Основанием для доначисления налога, пени и штраф в указанном размере, послужил вывод налогового органа о том, что строительная площадка Представительства по строительству завода стиральных машин для ЗАО "Завод холодильников "С" (договор подряда N МР/148/LB от 28.02.2003) существовала на территории Российской Федерации более 12 месяцев (с 03.04.2003 по 27.04.2004). В связи с этим доход, полученный Представительством акционерного общества "М" (Италия) в Российской федерации по месту нахождения данной строительной площадки, уменьшенный на величину произведенных расходов, подлежит обложению налогом на прибыль на основании ст. 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения" (далее - Конвенция), п. 2 ст. 247 НК РФ, ст. 306 НК РФ.

Поскольку Представительством объект налогообложения для исчисления налога на прибыль за 2004 год определен не был, Инспекция пришла к выводу о занижении им налоговой базы на сумму 113753221 руб.

Полагая, что названное решение не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Представительство обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о существовании иностранной строительной площадки на территории Российской Федерации с 16.04.2003 по 27.04.2004, т.е. более 12 месяцев и соответствии ее понятию постоянного представительства, установленного ст. 5 Конвенции и п. 2 ст. 306 НК РФ. С данным выводом согласился и суд апелляционной инстанции и налогоплательщиком не оспаривается в кассационном производстве.

При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год суд учел согласованные и признанные сторонами затраты головного офиса, произведенные за пределами Российской Федерации в сумме 35738814,79 руб., а также расходы в сумме 26667265,94 руб., учтенные налоговым органом по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля.

В тоже время, затраты головного офиса, понесенные в целях Представительства за пределами Российской Федерации, в сумме 36489221,94 руб., в том числе на проектирование цеха по производству стиральных машин по договору с итальянской компанией STP SАS в сумме 24467891,71 руб., по договору с компанией "Г" в сумме 2243300 руб., по договору с компанией "М" в сумме 1167548 руб.; на предоставление персонала по договору с компанией "П" в сумме 5952450 руб.; на консультационные и юридические услуги по договорам с адвокатами С.Ф., Р.К. и компанией "М" и "К" в сумме 1259546,41 руб.; на оплату услуг телефонной связи в сумме 1366776,54 руб.; на транспортные услуги в сумме 31710 руб., суд признал не подлежащими отнесению на расходы как несоответствующие критериям документальной подтвержденности и экономической обоснованности.

Частично изменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные по делу, и правильно применив нормы материального права, обоснованно исходил из следующего.

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 определены основные понятия и принципы, в соответствии с которыми должно осуществляться налогообложение постоянных представительств на территориях Российской Федерации и Республики Италия, а также расшифровываются содержание некоторых понятий, применяемых при налогообложении конкретных видов налогов, в том числе понятия "расходы, понесенные для целей постоянного представительства", что отсутствует в НК РФ.

Учитывая, что налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ является налогом на доходы юридических лиц, то данный налог в силу ст. 2 Конвенции попадает под ее правовое регулирование.

В соответствии со ст. 7 Конвенции, прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

При определении прибыли постоянного представительства разрешаются вычеты расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами (п. 3 ст. 7 Конвенции).

При этом, литером "а" Дополнительного протокола к названной Конвенции определено, что под выражением "расходы, понесенные для целей постоянного представительства" указанные в п. 3 ст. 7 Конвенции понимаются расходы, непосредственно связанные с деятельностью постоянного представительства.

В соответствии со ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается, в частности, доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

Согласно ст. 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, строительная площадка в г. Липецке является объектом с длительным технологическим циклом. В связи с этим объект налогообложения по данной строительной площадке должен определяться с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством для объектов с длительным технологическим циклом.

В Положении об учетной политике налогоплательщика установлено, что для исчисления налога на прибыль метод отражения выручки и затрат представительства принимается как метод начисления.

Согласно специальному порядку, установленному абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, абз. 2 п. 1 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с абзацем 3 которого, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

При этом, как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика по данной строительной площадке.

Учитывая изложенное, в данном случае, прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - как формирующих доходы, так и расходы, непосредственно связанных с деятельностью постоянного представительства.

Принимая во внимание п. 3 ст. 7 Конвенции от 09.04.1996 и ст. 7 НК РФ, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль подлежат учету затраты, непосредственно связанные с деятельностью постоянного представительства, как на территории Российской Федерации, так и на территории Итальянской Республики.

Как установлено судом, налоговый орган при определении налоговой базы акционерного общества "М" (далее - Общество) по месту нахождения постоянного представительства в г. Липецке, с учетом утвержденной учетной политики, включил в доходы общую цену, указанную в пункте 6.1 договора подряда N MP/148/LM от 28.02.2003, в сумме 13400000 евро, исчисленную в рублях по соответствующему курсу.

При этом указанная цена согласно п.п. 6.1 - 6.6 договора подряда является единственной платой за завод и работы "под ключ", описанные в приложениях N 3 и N 7, а также за все необходимое для реализации завода "под ключ", включая все действия, предусмотренные договором, а также все издержки на любых консультантов, использованных Подрядчиком.

В ст. 1 договора стороны установили, что стоимость работ, выполнение которых Общество начало до подписания договора (заблаговременные работы), включена в цену договора.

Статьей 2 договора определено, что понятие "работы" означает все работы и услуги, которые должны выполняться подрядчиком, включая в частности базовое проектирование, детальный проект, надзор и координация работ.

Как следует из материалов дела, до начала строительства (16.04.2003) между акционерным обществом "М" и "Обществом технического проектирования" (STP SAS) заключен договор от 26.09.2002 года, на основании которого последним разработан проект завода стиральных машин в г. Липецке.

В соответствии с договорами N 02/5203 от 15.11.2002 и N 21-1-02 от 15.11.2002, ОАО "Г" и ООО "М" была произведена адаптация проектной документации, разработанной "Обществом технического проектирования" (STP SAS), в целях ее соответствия требованиям российского законодательства для представления проекта в уполномоченные органы Российской Федерации, прохождения экспертизы и получения разрешения на строительство.

Причем ОАО "Г" и ООО "М" осуществляли адаптацию различных частей проекта, результатом которой явилась его окончательная версия, оформленная в соответствии с требованиями российского законодательства.

Согласно Приложению N 1 к договору подряда N MP/148/LM от 28.02.2003 (Прайс-лист по статьям) стоимость проекта - детальная разработка - техническая документация, получение разрешений и руководство проектом включены в общую стоимость договора.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что затраты, понесенные акционерным обществом "М" по проектированию Завода, документально подтверждены и экономически обоснованны, апелляционный суд в соответствии с п. 3 ст. 7 Конвенции от 09.04.1996, литерой "а" Протокола к данной Конвенции и ст.ст. 306-308 НК РФ пришел к обоснованному выводу о том, что они подлежат учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на территории Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что в 2003 году Общество приобретало услуги по предоставлению персонала по договору с итальянской компанией "П", согласно которому для целей проекта по строительству завода в Липецке привлекались руководитель проекта, работник по проведению испытаний и руководитель стройплощадки.

Стоимость услуг по названному договору определялась по тарифным ставкам и количеству времени, потраченному каждым привлеченным работником.

В соответствии с п.п. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией признаются прочими расходами и принимаются для целей налогообложения.

При этом, расходы, уменьшающие полученные доходы, в силу ст. 252 НК РФ должны соответствовать критериям, экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Под обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подтверждение расходов на предоставление персонала и их связь со строительством завода в г. Липецке Общество представило договор, согласованные сторонами тарифные ставки с указанием количества работников, переданных по контракту, и их должностей, расчет времени с указанием количества отработанных привлеченными сотрудниками часов на проект по строительству цеха стиральных машин в г. Липецке (код проекта в соответствии с системой внутреннего учета указан на расчете), письмо от 10.01.2003 с запросом о предоставлении компанией "П" для реализации проекта в г. Липецке сотрудников на должности руководителя стройплощадки и руководителя проекта с описанием предполагаемых функций сотрудников, письмо от 14.01.2003 компании "П" с подтверждением предоставления двух сотрудников - А.К. на должность руководителя проекта с января 2003 года и Л.П. на должность руководителя стройплощадки с июня 2003 года, письмо от 16.01.2003 Общества о согласии с предложенными условиями предоставления указанных сотрудников и уточнением, что до июня 2003 года Л.П. будет занят на проекте в целях выполнения испытательных и логистических операций, подробный табель учета рабочего времени Л.П. и А.К., которыми подтверждается фактическое предоставление сотрудников "П" А.К. и Л.П. для реализации проекта по строительству завода стиральных машин в г. Липецке, счета и платежные документы.

Учитывая изложенное, Обществом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о соответствии затрат на оплату услуг по предоставлению персонала критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в связи с чем выводы суда о том, что они подлежат принятию в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются правомерными.

Как установлено судом, в 2003 году Общество понесло расходы на консультационные и юридические услуги на общую сумму 1259546 руб., в том числе по договору с фирмой "М" "К" на сумму 827843 руб., по договору с адвокатской конторой "Ф" на сумму 110925 руб., по договору с адвокатом Р.К. на сумму 320778 руб.

Из материалов дела следует, что представленные в подтверждение названных расходов документы содержат подробное описание услуг, оказанных консультантами, а также ссылку на код проекта по строительству завода стиральных машин в г. Липецке в соответствии с системой внутреннего учета Общества, что позволяет сделать вывод о наличии связи указанных расходов именно с этим проектом.

Следовательно, апелляционный суд в силу ст. 252 НК РФ обоснованно учел при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль затраты головного офиса по оплате консультационных и юридических услуг, оказанных итальянскими юридическими и физическими лицами.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены апелляционным судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, в связи с чем кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

В необжалуемой части нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого постановленияя не установлено.

Определением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 08.11.2007 налоговому органу предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины за подачу кассационной жалобы до рассмотрения ее по существу.

В связи с тем, что в удовлетворении кассационной жалобы отказано, на основании ст. 110 АПК РФ и п.п. 3 и 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ и с учетом п. 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ N 117 от 13.03.2007, с Инспекции подлежит взысканию государственная пошлина в размере 1000 руб.

Руководствуясь ст. 110, п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2007 по делу N А36-3264/2006, оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 руб. за подачу кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.