Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 января 2008 г. N А08-1393/06-13 Поскольку Инспекцией не представлено суду достаточных доказательств того, что совершенные Предпринимателем операции по приобретению товара учтены для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловлены целями делового характера, суд обоснованно признал вывод налогового органа о недобросовестности налогоплательщика недоказанным и отменил решение Инспекции о доначислении НДС, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 21 января 2008 г. N А08-1393/06-13
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2008 г. N 6031/08 настоящее постановление оставлено без изменения

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: налогоплательщика - не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены образом; от налогового органа - Л.И.В. - зам. начальника юр. отдела (дов. от 07.09.2007 г. N 03-11/13965, пост.),

рассмотрев кассационные жалобы Межрайонной ИФНС России N 3 по Белгородской области и Индивидуального предпринимателя Ж.И.В. на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2007 г. по делу N А08-1393/06-13, установил:

Межрайонная ИФНС России N 3 по Белгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с Индивидуального предпринимателя Ж.И.В. (далее - Предприниматель, налогоплательщик) налоговых санкций в размере 2252959 руб.

Предприниматель заявил встречное требование о признании недействительным решения Инспекции от 16.01.2006 г. N 2 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2300661 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 482490 руб., применения налоговых санкций, предусмотренных ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 376805 руб., ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 1876154 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 19.07.2006 г. в удовлетворении требований налогового органа отказано. Встречные требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме, обжалуемый ненормативный акт Инспекции признан недействительным в оспариваемой части.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2007 г. судебный акт по делу изменен: Предпринимателю отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа от 16.01.2006 г. N 2 в части доначисления НДС в сумме 2211351 руб. и пени по нему в сумме 482490 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационных жалобах Инспекция и налогоплательщик просят отменить постановление суда в части отказа в удовлетворении их требований, полагая, что оно принято в нарушение норм материального права.

В силу п. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы жалоб, заслушав объяснения представителя налогового органа, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Предпринимателем в исполнение экспортного контракта от 21.08.2003 г. N 21/8-2003, заключенного с научно-производственной фирмой "С" (Украина, Днепропетровск), в период с декабря 2003 г. по декабрь 2004 г. произведена отгрузка рыбных консервов, закупленных на территории Российской Федерации, всего на сумму 19856947 руб.

В связи с совершением экспортных операций налогоплательщиком представлены в Инспекцию три налоговые декларации по ставке 0%: за первый кв. 2004 г. с оборота в сумме 2583600 руб. к вычету заявлена сумма налога в размере 231742 руб., за август 2004 г. с оборота в сумме 14577576 руб. - 1303700 руб. НДС, за декабрь 2004 г. с оборота в сумме 2695771 руб. - 833638 руб. НДС.

По результатам камеральных проверок представленных документов налоговым органом приняты решения от 20.10.2004 г. N 24, от 20.12.2004 г. N 37, от 20.04.2005 г. N 8, которыми Предпринимателю отказано в праве на применение налоговой ставки 0% и в предоставлении налоговых вычетов в заявленных суммах, в связи с непредставлением полного пакета документов, обосновывающих экспорт (на представленных грузовых таможенных декларациях и транспортных документах отсутствовали отметки таможенных органов о фактическом вывозе товара).

При проведении выездной налоговой проверки Предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и уплаты НДС за период с 01.10.2003 г. по 28.02.2005 г. Инспекция установила, что после отказа в праве на применение ставки налогообложения 0% налогоплательщиком не исполнены обязанности по повторному представлению налоговому органу в течение 180 дней документов, обосновывающих экспорт или по представлению по истечении 180 дней с момента экспорта налоговых деклараций с исчислением к уплате в бюджет налога по экспортным операциям, по которым не подтверждено право на применение ставки налогообложения 0%, в связи с чем, не произведены исчисление и уплата в бюджет налога за налоговые периоды, в которых была произведена отгрузка товара.

Кроме того, Инспекция пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты при приобретении товара, отгруженного на экспорт, на территории Российской Федерации, так как российские поставщики этого товара - общества с ограниченной ответственностью "Б" и "Э" не находятся по юридическому адресу, не представляют в налоговые органы по месту учета налоговую отчетность и не производят уплату налога на добавленную стоимость в бюджет, а организации, на счета которых по указанию названных поставщиков Предпринимателем перечислены денежные средства в оплату за приобретенный товар - общества с ограниченной ответственностью "Г", "В-С", "Р", "А", "Б-П", не состоят на налоговом учете.

Общество с ограниченной ответственностью "Г-Т" отрицало наличие хозяйственных отношений с налогоплательщиком в 2004 г., ссылаясь на то, что такие отношения были установлены лишь в 2005 г.

Изготовитель и грузоотправитель отгруженного на экспорт товара - открытое акционерное общество "М" отрицало наличие финансово-хозяйственных связей с обществами с ограниченной ответственностью ""Э", "Г-Т", "Р", сообщив, что отгрузка консервов в адрес предпринимателя Ж. производилась на основании договора о совместной деятельности.

По указанным основаниям налоговый орган произвел доначисление к уплате в бюджет НДС за периоды, в которых была произведена отгрузка товара на экспорт, исходя из стоимости отгруженного на экспорт товара, ставки налогообложения 10% и без учета налоговых вычетов, что составило 2063429 руб. (в том числе, за декабрь 2003 г. - 81792 руб., за февраль 2004 г. - 65880 руб., за март 2004 г. - 192480 руб., за апрель 2004 г. - 135960 руб., за май 2004 г. - 202644 руб., за июнь 2004 г. - 395568 руб., за июль 2004 г. - 402970 руб., за август 2004 г. - 320616 руб., за октябрь 2004 г. - 122065 руб., за декабрь 2004 г. - 143463 руб.)

Кроме того, в связи с включением в налогооблагаемый оборот по НДС стоимости отгруженного на экспорт товара, в отношении которого не подтверждено право на применение ставки налогообложения 0%, Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком нарушена обязанность по ежемесячному представлению налоговому органу налоговых деклараций и ежемесячной уплате налога в бюджет, что явилось основанием для доначисления НДС за отдельные месяцы 2004 г. в сумме 147922 руб. Аналогичный вывод налоговым органом сделан в отношении января и февраля 2005 г., в связи с чем произведено доначисление налога за этот период в сумме 202506 руб.

По результатам проведенной выездной проверки Инспекцией составлен акт от 12.08.2005 г. N 90, акт о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 09.12.2005 г. N 3126-10/45-12543 и вынесено решение от 16.01.2005 г. N 2.

Указанным решением плательщику доначислено 2300661 руб. НДС (с учетом имеющихся переплат), 482490 руб. пени по налогу, 378044 руб. штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ и 1876154 руб. штрафа, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Поскольку Предпринимателем не уплачены в установленный в требованиях от 24.01.2006 г. N 19 и от 24.01.2006 г. N 22 срок суммы налоговых санкций, налоговый орган обратился с заявлением об их взыскании в судебном порядке.

Полагая, что названный ненормативный акт Инспекции в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд со встречным заявлением.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и отказывая Инспекции во взыскании санкций, суд первой инстанции исходил из доказанности позиции Предпринимателя об отсутствии у него обязанности по уплате в бюджет спорных сумм, поскольку к моменту проведения налоговым органом документальной проверки им были представлены все документы в подтверждение экспорта товаров и права на применение налоговых вычетов.

Изменяя решение, частично удовлетворяя требования Предпринимателя и отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 164 НК РФ, реализация товаров (работ, услуг), помещенных под таможенный режим экспорта, подлежит налогообложению по ставке 0% при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

Согласно ст. 165 НК РФ для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% при экспорте товаров в налоговый орган должны быть представлены контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированного в налоговом органе; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В силу п. 9 ст. 165 НК РФ в случае непредставления налоговому органу по истечении 180 дней с момента выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта документов, предусмотренных в п.п. 1-4 ст. 165 Кодекса, операции по реализации товаров, указанных в подпунктах 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 Кодекса, подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 и 18 процентов.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, 20.12.2005 г. плательщиком представлена в Инспекцию налоговая декларация по ставке 0% за ноябрь 2005 г., в которой вновь отражены операции по реализации на экспорт товара по всем вошедшим в акт выездной налоговой проверки грузовым таможенным декларациям.

Решением от 20.03.2006 г. N 9 налоговый орган признал за налогоплательщиком право на применение ставки налогообложения 0% процентов в отношении оборота по реализации товаров на экспорт в размере 19856947 руб., что соответствует спорным суммам, указанным в грузовых таможенных декларациях.

Учитывая изложенное, судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод о том, что к моменту рассмотрения спора у Предпринимателя возникло право на возврат (зачет) сумм налога, исчисленных от стоимости отгруженного на экспорт товара, а у Инспекции отпали основания для взыскания с него начисленного по акту проверки НДС в размере 2063429 руб.

Отказывая в налоговом вычете, составляющем по первоначальным налоговым декларациям 2369080 руб., а по налоговой декларации, представленной в декабре 2005 г. - 2450180 руб., налоговый орган исходил из того, что по результатам встречных проверок им установлены факты отсутствия контрагентов налогоплательщика по юридическим адресам и неуплаты ими налога в бюджет (представления "нулевых" налоговых деклараций"), а также из того, что расчеты за приобретенные товары, отгруженные впоследствии на экспорт, произведены с организациями, не состоящими на налоговом учете.

Суд первой инстанции, рассматривая спор, сослался на то, что указанные обстоятельства не могут являться основанием для отказа в предоставлении налогового вычета, поскольку налоговым органом не доказана недобросовестность налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно ст.ст. 171, 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в силу ст.ст. 168, 169 НК РФ, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 Кодекса, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ определено, что в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Кодекса, вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, установленных ст. 165 Кодекса.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты при экспорте товара обусловлено предоставлением налоговому органу документов, подтверждающих фактический вывоз товара в режиме экспорта и получение оплаты за него от иностранного покупателя, документов, подтверждающих уплату суммы НДС поставщику при приобретении товара на территории Российской Федерации и принятие данного товара на учет, а также наличием счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями налогового законодательства, и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

Судом апелляционной инстанции правомерно учтено, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, а также в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 25.07.2001 г. N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

Кроме того, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поскольку Инспекцией не представлено суду достаточных доказательств того, что совершенные Предпринимателем операции по приобретению товара у обществ с ограниченной ответственностью "Б", "Э" и "Г-Т" учтены для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), кассационная инстанция находит правильным вывод суда о недоказанности налоговым органом недобросовестности налогоплательщика и о наличии у него права на налоговый вычет.

Вместе с тем, принимая во внимание, что налоговая декларация и пакет документов, подтверждающих экспорт, в надлежащем виде представлены Инспекции в декабре 2005 г., суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что право на налоговый вычет возникло у Предпринимателя лишь в этот момент и налоговый орган правомерно произвел доначисление налога по экспортным операциям, в отношении которых в течение 180 дней с момента экспорта налоговому органу не были представлены обосновывающие документы, и пени за несвоевременную уплату налога, в связи с чем, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания оспариваемого решения налогового органа в указанной части недействительным.

В части применения Инспекцией налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговому органу налоговых деклараций исходя из наличия обязанности по представлению налоговых деклараций и уплате налога ежемесячно, выводы суда представляются кассационной инстанции правомерными в связи со следующим.

В соответствии со ст.ст. 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Согласно п. 1 ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено п. 2 данной статьи.

В силу п. 2 ст. 163 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливался как квартал.

Статьей 174 НК РФ установлено, что уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 Кодекса. Также не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

В соответствии с п. 6 ст. 174 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) плательщики НДС с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении работ оказании услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Таким образом, налогоплательщик, исходя из особенностей своей деятельности, вправе сам определить, какой налоговый период он будет применять в целях исчисления и уплаты НДС.

В случае, если у налогоплательщика, применяющего налоговый период квартал, в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила один миллион рублей, он обязан представлять декларацию ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло превышение сумм выручки.

Вместе с тем, действующее налоговое законодательство прямо не регламентирует порядок представления налоговых деклараций по НДС при возникновении в течение квартала оснований для изменения налогового периода, так же как и не устанавливает конкретные сроки подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, в котором произошло превышение суммы выручки, установленной п. 6 ст. 174 Кодекса, и за последующие месяцы и уплаты налога.

Поскольку в проверяемом периоде Предприниматель представлял в Инспекцию налоговые декларации по НДС ежеквартально и производил уплату начисленных по ним сумм налога, а также представлял налоговые декларации по ставке 0% в связи с осуществлением экспортных операций, налоговые декларации, которые должны были представляться Предпринимателем по истечении 180 дней с момента совершения экспортной операции, являются уточненными декларациями.

Следует признать обоснованным и вывод суда в части разрешения спора о взыскании санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного указанной нормой, состоит в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Однако в данном случае у налогового органа отсутствовали основания для привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку причиной доначисления налога явился факт неподтверждения права плательщика на применение налоговой ставки 0%, а не занижение налоговой базы, и как результат - неуплата НДС.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ч.ч. 1, 2 ст. 288, ст. 289 АПК РФ, постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2007 г. по делу N А08-1393/06-13 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной ИФНС России N 3 по Белгородской области и Индивидуального предпринимателя Ж.И.В. - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.