Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 декабря 2007 г. N А09-1310/07-24-29 Суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов об отказе Обществу в признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС и пени, т.к. материалами дела подтверждено, что Общество не извещалось о рассмотрении материалов налоговой проверки, что является несоблюдением налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении. Решение Инспекции в указанной части признано недействительным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 13 декабря 2007 г. N А09-1310/07-24-29
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - П.В.А. - представителя (дов. от 2.08.07 N 59-пост.), В.Ж.В.- представителя (дов. от 20.01.07 N 46 - пост.), С.Е.Н. - представителя (дов. от 18.04.07 N 51 - пост.), Л.С.А. - представителя (дов. от 28.12.06 N 43 - пост.); от налогового органа - Л.А.В. - представителя (дов. от 04.12.07 N 123 - пост.), Д.Д.О. - представителя (дов. от 20.02.07 N 11 - пост.), А.И.В. - представителя (дов. от 09.01.07 N 2 пост.), К.Е.В. - представителя (дов. от 20.09.07 N 32397), П.Н.Е. - представителя (дов. от 06.08.07 N 03-15/28304),

рассмотрев кассационные жалобы ООО "Б" и межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 03.05.07 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.07 по делу N А09-1310/07-24-29, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Б" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Брянской области от 28.12.2006 N 147 и требования об уплате налога от 28.12.2006 N 137298.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 03.05.07 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Брянской области от 28.12.2006 N 147 в части применения налоговых санкций по налогу на прибыль в сумме 8426404 руб. или НДС в размере 3343517 руб. В остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.07 решение суда первой инстанции от 03.05.07 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Б" о признании недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Брянской области от 28.12.2006 N 147 о доначислении налога на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123,41 руб. и требования об уплате налога от 28.12.2006 N 137298 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени в сумме 10223123,41 руб. отменено. Заявление ООО "Б" в этой части удовлетворено, решение межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Брянской области от 28.12.2006 N 147 о доначислении налога на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123,41 руб. и требование об уплате налога от 28.12.2006 N 137298 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени в сумме 10223123,41 руб. признаны недействительными. В остальной части судебный акт оставлен без изменения.

В кассационной жалобе ООО "Б" просит судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельстваим и имеющимся в деле доказательствам.

В кассационной жалобе межрайонная инспекция ФНС России N 4 по Брянской области просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований Общества отменить, ссылаясь при этом на нарушение судом норм материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, содержащихся в жалобах и отзывах на жалобы, заслушав выступления присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что принятые по делу судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на добавленную стоимость за период с 01.06.2004 по 28.02.2006, по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт проверки от 6.09.2006.

Рассмотрев акт проверки и возражения налогоплательщика, заместитель руководителя межрайонной ИФНС РФ N 4 по Брянской области принял решение от 4.10.2006 N 147 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведенных мероприятий составлена справка от 26.12.2006 о внесении изменений в акт N 147 выездной налоговой проверки.

Решением межрайонной инспекции ФНС РФ N 4 по Брянской области от 28.12.2006 N 147 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 8426404 руб., за неполную уплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 3343517 руб. (пункт 1.1.), а также Обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2004 г. в сумме 44657761 руб. (пункт 2.1 "б"), пени по налогу на прибыль в сумме 10223123,41 руб. (пункт 2.1. "в"), налог на добавленную стоимость в сумме 25475828 руб. (пункт 2.1. "б"), пени по НДС в сумме 7047252,92 руб. (пункт 2.1. "в"), предложено уменьшить убытки за 2005 г. на сумму 23915975 руб. и сдать уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период по налогу на прибыль (пункт 2.2. "б").

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, пени по налогам, применения мер налоговой ответственности послужили выводы налогового органа, изложенные в справке от 26.12.2006 и решении от 28.12.2006 N 147, о необоснованном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов сумм затрат по факторинговым услугам, о недобросовестности налогоплательщика при заключении договоров факторинга ввиду отсутствия экономической выгоды от данных сделок, переноса налоговой базы на компанию "П", юридический адрес которой находится за пределами территории Российской Федерации, злоупотреблении правом на налоговые вычеты.

Требованием об уплате налога N 137298 по состоянию на 28.12.2006 Обществу предложено уплатить доначисленные налоги и пени в срок до 07.01.2007.

Не согласившись с решением Инспекции от 28.12.2006 г. N 147 и требованием об уплате налога N 137298, Общество оспорило ненормативные правовые акты налогового органа в судебном порядке.

Суд первой инстанции, рассмотрев требования Общества, признал их подлежащими удовлетворению в части признания недействительным решения от 28.12.2006 N 147 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 8426404 руб. и по НДС в размере 3343517 руб.

Как следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П и от 25 января 2001 года N 1-П, определение от 4 июня 2007 г. N 518-О-П).

Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетентности, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Судом первой инстанции установлено, подтверждено материалами дела, что налогоплательщик 5.03.2003 обращался в налоговый орган - инспекцию МНС РФ по Фокинскому району г. Брянска (в настоящее время МИФНС РФ N 4 по Брянской области) с запросом о порядке исчисления и уплаты НДС при получении денежных средств по договору факторинга. Письмом от 7.04.2003 N 1С-08-08/7685 налоговый орган информировал Общество об отражении налогового вычета с суммы банковского вознаграждения в бухгалтерском учете, а также о включении вознаграждения в состав внереализационных расходов.

Оценив данное разъяснение, суд первой инстанции пришел к выводу, что данное обстоятельство в силу п. 3 ч. 1 ст. 112 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ

Отсутствие вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему правонарушения исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности (п. 2 ст. 109 Кодекса).

Суд кассационной инстанции поддерживает позицию Арбитражного суда Брянской области, правомерность которой подтверждена и Двадцатым апелляционным арбитражным судом.

В этой части доводы кассационной жалобы налогового органа суд кассационной инстанции считает несостоятельными, поскольку основания, приведенные инспекцией относятся не к рассмотрению вопроса о правомерности привлечения к налоговой ответственности, то есть установлению не только факта правонарушения, но и вины налогоплательщика в его совершения, а к установлению вменяемого ему нарушения налогового законодательства, влекущего впоследствии доначисление налога.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительными решения от 28.12.2006 N 147 о доначислении Обществу налога на прибыль в сумме 44667761 руб., НДС в сумме 25475828 руб., пени в общей сумме 17270376,35 руб. и требования N 137298, суд первой инстанции признал доводы налогоплательщика не обоснованными, поскольку посчитал, что факторинговые услуги, оказанные ему ООО КБ "Р", не связаны с реализацией дебиторской задолженности, так как после переуступки (перехода права собственности) на дебиторскую задолженность, ООО "Б" не может нести какие-либо дополнительные затраты, связанные с продажей дебиторской задолженности. При этом, по мнению суда первой инстанции, в ходе налоговой проверки Обществом не разъяснено содержание "факторинговых услуг".

Также, суд первой инстанции исходил из того, что инициатором оказания услуг факторинга являлась компания "П", которая не является кредитной организацией, зарегистрирована на Британских Виргинских островах, отчетность в российские налоговые органы не представляет, НДС не уплачивает.

Выводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика приняты судом во внимание, в связи с чем, сделан вывод о том, что заключенные заявителем договоры факторинга не имели экономической выгоды, а следовательно Общество использовало "схему" расчетов с целью необоснованного получения НДС из бюджета при отсутствии реальных затрат по его уплате, а также с целью минимизации налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение Арбитражного суда Брянской области в части и удовлетворяя требования ООО "Б" о признании недействительными решение от 28.12.06 N 147 и требование N 137298 в части предложения уплатить доначисленные суммы налога на прибыль (44657761 руб.) и пени (10223123,41 руб.), признал выводы суда первой инстанции не соответствующими положениям главы 25 НК РФ.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Из смысла вышеуказанной нормы следует, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов. При этом законодатель однозначно указал в качестве критерия признания расходов экономически оправданными - получение дохода, а не прибыли.

В определении от 04.06.2007 N 320-О-П Конституционный Суд РФ изложил правовую позицию, которая определяет, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, судом апелляционной инстанции правильно оценены доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе, а также представленные доказательства экономической оправданности расходов на оплату услуг по договорам факторинга. Расчет потребности в оборотных средствах, необходимых Обществу для надлежащего выполнения строительных работ для ОАО МН "Д" по заключенным от имени ОАО МН "Д" его агентом - обществом "Ц" контрактам.

В опровержение расчета налогоплательщика инспекцией составлен экономический анализ финансовых показателей Общества в целом за проверяемый период.

Экономический анализ, приведенный в кассационной жалобе инспекции, нельзя принять как доказательство экономической нецелесообразности заключенных заявителем договоров факторинга с ООО КБ "Р", поскольку в ходе судебного разбирательстве в суде первой и апелляционной инстанций налоговый орган не представлял его в обоснование своей позиции по данному вопросу.

Кроме того, с учетом ранее приведенной правовой позиции Конституционного суда РФ, налоговый орган не может производить оценку экономической целесообразности заключенных налогоплательщиком сделок в обоснование вменяемых ему налоговых правонарушений.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов в части отказа в удовлетворении требований ООО "Б" в части признания недействительными решения инспекции от 28.12.2006 N 147 и требования N 137298 о предложении уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 25475828 руб., пени по НДС в сумме 7047252,92 руб. по следующим основаниям.

Согласно ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исчисление данного налога осуществляется налогоплательщиком на основании статей 153, 154, 155, 166, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела усматривается, между ООО КБ "Р" (Финансовый агент) и обществом (Клиент) заключены договоры факторинга от 29.01.2003 N НБНГСМ400фц/2 и от 13.02.2004 N НБНГСС-400фц/4 об оказании услуг путем передачи денежных средств (финансирования) под уступку денежных требований Клиента к третьим лицам, для чего финансовый агент осуществляет администрирование дебиторской задолженности в соответствии с п. 1.2. договоров. Дополнительными соглашениями к договорам стороны конкретизировали предмет уступаемого клиентом денежного требования, размеры и порядок финансирования агентом клиента, размер и порядок оплаты факторинговых услуг.

Основанием возникновения уступаемого банку денежного требования являлись обязательства возникшее между ОАО МН "Д" в лице ОАО "Ц" и обществом "Б" по исполнению контрактов, в соответствии с которыми последний осуществляет строительные работы.

В соответствии со ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление такой деятельности (ст. 825 ГК РФ).

В соответствии со статьей 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" факторинговые сделки - финансирование под уступку денежного требования - отнесены к видам деятельности кредитных организаций. ООО КБ "Р" является таковой организацией, имеет лицензию ЦБ России, что предоставляет ему право на совершение подобных сделок.

На факторинговые операции не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное п.п. 3. п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку они, хотя и совершаются кредитными организациями, не относятся к числу банковских операций.

Таким образом, в счетах-фактурах, предъявленных Клиенту (заявителю) финансовым агентом, ООО КБ "НБР" обоснованно заявлял к оплате и соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Следовательно, у Клиента возникло право на предъявление оплаченного налога к налоговому вычету.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов первой и апелляционной инстанции о том, что услуги факторинга оказаны Обществу не для деятельности, облагаемой НДС.

Как следует из договоров факторинга с учетом дополнительных соглашений, финансовый агент приобретает право требования долга у третьего лица, а именно заказчика строительно-монтажных работ - ООО МН "Д" в лице ОАО "Ц", для которого ООО "Б" осуществляло данные работы.

Стоимость строительно-монтажных работ является предметом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Полученные от ООО КБ "НБР" денежные средства налогоплательщик использовал при осуществлении вышеназванных работ. Иное налоговым органом не доказано.

При рассмотрении вопроса об обоснованности включения в состав внереализационных расходов по оплате услуг факторинга, суд апелляционной инстанции установил, что выполнение обществом обязательств по контрактам было невозможно без внешнего финансирования: недостаток собственных оборотных средств подтвержден выписками из бухгалтерского баланса Общества за 2004 г., сравнением сальдо оборотных активов и краткосрочных обязательств на начало каждого квартала.

То есть, судом апелляционной инстанции дана правильная оценка обоснованности действий налогоплательщика, однако при исследовании вопроса о предъявлении налога на добавленную стоимость по услугам факторинга к вычету неправильно истолкованы и применены нормы главы 21 НК РФ в их совокупности.

В решении N 147 от 28.12.2006 налоговый орган указывает и на недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в получении необоснованной налоговой выгоды ввиду того, что по результатам встречной проверки ООО КБ "НБР" установлено, что банк, заключая договоры факторинга, действовал как агент компании "П", при этом налоги банком уплачены не с суммы полученного от ООО "Б" вознаграждения, а от суммы агентского вознаграждения, причитающейся ему по агентскому соглашению от 02.04.2001 N НП/010402.

Суды первой и апелляционной инстанции признали доводы налогового органа обоснованными.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами, изложенными в решении суда первой и постановлении суда апелляционной инстанций по следующим основаниям.

Из содержания договоров факторинга следует, что Общество (Клиент) заключило соглашение с ООО КБ "Р" в лице заместителя Председателя Правления Т.Э.Г., действующей на основании доверенности. Банк как финансовый агент обязался передавать клиенту суммы финансирования в размере и порядке, указанных в дополнительных соглашениях (пункт 2 договора N НБНГСС-400фц/4). Из дополнительных соглашений усматривается, что все возложенные на себя обязанности, а также права, финансовый агент выполняет самостоятельно, от своего имени, без указания на принадлежность денежных средств, выплачиваемых клиенту.

Из текста договоров факторинга и дополнительных соглашений к ним не следует, что Банк размещает денежные средства как агент третьего лица.

Следовательно, Общество не знало и не могло знать о взаимоотношениях Банка с третьи лицом - компанией "П".

Из материалов дела не следует, что налоговый орган доказал, что именно денежные средства компании "П" были переданы Банком Клиенту для исполнения договоров факторинга, налогоплательщик (Клиент) был уведомлен кредитной организацией об исполнении обязанностей агента третьего лица, которое не является плательщиком НДС на территории Российской Федерации.

В обоснование своей позиции налоговый орган приводит сведения, изложенные в письме ООО КБ "НБР" от 17.08.2006 N 1250 (л.д. 111-112, приложение N 1), адресованному налоговым органам, о том, что Банк по договору факторинга с ООО "Б" выступает в качестве Агента (комиссионера), осуществляя операции от своего имени, но за счет и по поручению Принципала, не отражает суммы, указанные в счетах-фактурах, на балансовых счетах банка 60301, 60302, 60309 и в декларациях по НДС.

Но как указывалось выше, Общество не знало и не могло знать об источниках формирования пассивов банка. Банком не был раскрыт обществу механизм привлечения своих оборотных средств.

Следовательно, эти обстоятельства не могут являться доказательством недобросовестности общества и не свидетельствуют о необоснованности заявления им налогового вычета. Содержание и действительность совершенных между Обществом, ОАО МН "Д" в лице ОАО "Ц", ООО КБ "НБР" сделок, факты получения денежных средств, осуществление строительно-монтажных работ, инспекцией под сомнение не ставились.

Банк предоставил обществу первичные документы, на основании которых оно добросовестно, в соответствии с разъяснениями налогового органа начислило и уплатило НДС.

При этом суд кассационной инстанции находит довод Инспекции об отсутствии доказательств уплаты налога в бюджет Банком необоснованным и в связи с тем, что право налогоплательщика на налоговый вычет не связано положениями ст.ст. 171, 172 НК РФ с уплатой НДС указанным лицом, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц по неуплате налога в бюджет при соблюдении Обществом требований закона, регламентирующих применение налоговых вычетов.

В рассматриваемой ситуации следует, что налоговый орган должен был установить правомерность неисполнения ООО КБ "НБР" обязанности по перечислению в бюджет полученного от Общества налога на добавленную стоимость в суммах, предъявленных к оплате по соответствующим счетам-фактурам.

В пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использования собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличения уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Суды первой и апелляционной инстанций, соглашаясь с доводами инспекции о недобросовестности общества, не учли подтвержденные документально (платежными поручениями и выписками банка, имеющимися в материалах дела) доводы общества об исполнении им своих обязательств в полном объеме.

Выводы судов о недобросовестности общества, не основаны на объективных данных и не соответствуют положениям пункта 1 статьи 172 Кодекса и частей 1 и 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает, что при принятии решения N 147 от 28.12.2006 налоговым органом грубо нарушены положения ст.ст. 89, 100, 101 НК РФ.

Статьями 22, 31, 32 НК РФ налогоплательщику декларирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов и установлена обязанность налоговых органов соблюдения норм налогового законодательства и иных законов Российской Федерации при осуществлении налогового контроля.

Гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов.

К числу таких гарантий относится регламентированная НК РФ процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, составной частью которой является ознакомление налогоплательщика с актом выездной налоговой проверки (статья 100 НК РФ), рассмотрение возражений налогоплательщика в его присутствии (пункт 1 статьи 101 НК РФ), принятие налоговым органом обоснованного решения по результатам проверки (пункт 3 статьи 101 НК РФ).

Несоблюдение положений пункта 3 статьи 101 НК РФ может явиться основанием к отмене решения налогового органа (пункт 6 статьи 101 НК РФ). Как следует из материалов дела, проведя выездную налоговую проверку Общества, налоговый орган выявленные нарушения указал в акте по результатам выездной налоговой проверки от 6.09.2006 N 147.

Налогоплательщиком представлены возражения на акт проверки, по результатам рассмотрения которых и акта проверки, принято решение в соответствии с пунктом 3 ст. 101 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент принятия решения) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом оформлены справкой от 26.12.2006, по результатам рассмотрения которой принято решение от 28.12.2006 N 147 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Оценивая доводы налогового органа о соблюдении порядка оформления результатов проверки и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, суды первой и апелляционной инстанции указали, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогового органа ознакомления налогоплательщика со справкой, составленной по результатам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, и направление данной справки налогоплательщику.

Суд кассационной инстанции, исходя из результатов, отраженных в акте проверки от 6.09.2006 и справке от 26.12.2006, не находит выводы судов обоснованными.

Конституционный Суд РФ в определении от 18.01.2005 N 130-О указал, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено составление акта налоговой проверки в случае, когда налоговое правонарушение выявляется не в ходе такой проверки.

В рассматриваемом деле налоговым органом в акте нашли отражение выявленные правонарушения, однако в справке от 26.12.2006 нарушениям дана иная правовая квалификация, причем суммы доначисленных налогов и пени указаны в иных, значительно выше, размерах.

Конституционный Суд РФ в определениях N 130-О от 18.01.2005, N 442-О от 3.10.2006 изложил правовую позицию, согласно которой, при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и в то же время правоприменительным актом выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу. Налогоплательщик может представить свои возражения по акту в целом или по его части, поскольку этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В Постановлении Конституционного Суда РФ N 9-П от 14.07.2005 указано, что, поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц. Законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19 часть 1; статья 55 части 2 и 3 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, в указанном регулировании необходим баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей.

Между тем, составив справку о внесении изменений в акт проверки и изложив определенные пункты акта в совершенной иной, отличной от первоначальной редакции, и не ознакомив налогоплательщика с внесенными изменениями, налоговый орган лишил налогоплательщика права защитить свои интересы в досудебном порядке.

Согласно ст. 101 Кодекса лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, имеет право представить в налоговый орган возражения по существу правонарушения и, соответственно, должно быть заблаговременно уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов проверки, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика.

Материалы дела не содержат и налоговый орган не опровергает, что Общества не извещалось о рассмотрении материалов проверки, по результатам которой принято оспоренное налогоплательщиком решение N 147 от 28.12.2006 о привлечении его к налоговой ответственности. Данное обстоятельство является несоблюдением налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении, повлекшее за собой существенное нарушение прав заявителя, что в силу п. 6 ст. 101 Кодекса является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным.

Таким образом, у судов не имелось правовых оснований для отказа обществу в признании недействительным решения инспекции от 28.12.2006 N 147 в части доначисления спорных сумму налога на добавленную стоимость и пени, поэтому в данной части обжалуемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового решения о признании оспариваемого ненормативного акта инспекции в этой части недействительным.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 110, частью 4 статьи 283, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Брянской области от 03.05.07 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.07 по делу N А09-1310/07-24-29 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Б" отменить.

Удовлетворить требования ООО "Б" и признать недействительными пункт 2 решения межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Брянской области от 28.12.2006 N 147 и требование от 28.12.06 N 137298 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 25475828 руб. и пени в сумме 7047252,94 руб.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Взыскать с межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Брянской области в пользу ООО "Б" расходы по уплате госпошлины в сумме 1000 руб. за подачу кассационной жалобы и 372 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Отменить принятые определением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16.11.2007 обеспечительные меры в виде приостановления исполнения решение Арбитражного суда Брянской области от 03.05.07 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.07 по настоящему делу.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.