Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 июля 2024 г. N Ф05-9712/24 по делу N А40-177500/2023

г. Москва

10 июля 2024 г.

Дело N А40-177500/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 июля 2024 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Дербенева А.А., Каменской О.В.

при участии в заседании:

от заявителя: Эльчапарова Д.М., Михалев И.М. по доверенности от 06.11.2023

от заинтересованного лица: Брызгалова В.В., Соколовская П.Н. по доверенности от 10.01.2024

от третьего лица: Данилова Е.В. лично, паспорт, Петухова И.И. по доверенности от 06.03.2023

рассмотрев 01 июля 2024 года в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый Дом "ИТО-Туламаш" на решение Арбитражного суда города Москвы от 22.11.2023, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2024

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Торговый Дом "ИТО-Туламаш"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по г. Москве

третье лицо: Данилова Елена Владимировна

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Торговый Дом "ИТО-Туламаш" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 15.03.2023 N 399 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Данилова Елена Владимировна (далее - третье лицо).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.11.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2024 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с выводами судов, заявитель обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, в связи с нарушением норм материального права, несоответствием изложенных в них выводов обстоятельствам дела и принять новый судебный акт, которым признать оспариваемое решение инспекции недействительным в части выводов о сроке владения Даниловой Е.В. доли в обществе.

Поступившие от инспекции и третьего лица отзывы и возражения на кассационную жалобу, судом приобщены в материалы дела в порядке статьи 279 АПК РФ.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 04.06.2024 судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы было отложено в порядке, предусмотренном статьей 158 АПК РФ.

Определением суда округа от 01.07.2024 произведена замена в составе суда по рассмотрению настоящего дела в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители лиц участвующих в деле поддержали приведенные в жалобе, отзывах и пояснениях свои доводы и требования.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к выводу об отмене судебных актов в связи со следующим.

Как установлено судами из материалов дела, заявленные требования мотивированы тем, что в представленной налоговой декларации по 3-НДФЛ за 2021 год Данилова Е.В. заявила доход в размере 5 000 000 руб., полученный от общества ТД "ИТО-Туламаш"; сумму налога, начисленную и удержанную налоговым агентом, в размере 650 000 руб.; имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных документально подтвержденных расходов, принимаемых при продаже доли в уставном капитале общества, а также при выходе из состава участников общества в размере 5 000 000 руб.; сумму налога, подлежащую возврату из бюджета в размере 650 000 руб.

Инспекцией проведена камеральная проверка. Предмет проверки: налог на доходы физического лица с доходов, источником которых является общество, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со ст. 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Проверяемый период с 01.01.2021 по 31.12.2021.

В ходе проверки выявлены расхождения в части определения размера налоговой базы и суммы налога, подлежащей возврату из бюджета.

Проверкой установлено, что Данилова Е.В. владела долей в уставном капитале ООО ТД "ИТО-Туламаш" после умершего 12.10.2017 супруга Данилова Владимира Николаевича, который по договору купли-продажи от 24.09.2012 приобрел акции ЗАО ТД "ИТО-Туламаш".

Данилова Е.В. унаследовала половину от 30% доли супруга в Обществе (нотариальное свидетельство о праве наследования по закону от 21.04.2018).

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ предшественниками ООО ТД "ИТО-Туламаш" являлись:

1. ЗАО ТД "ИТО-Туламаш", которое 30.01.2017 прекратило деятельность путем реорганизации в форме преобразования в ООО ТД "ИТО-Туламаш";

2. 20.01.2016 создано новое ООО ТД "ИТО-Туламаш" (ИНН 7719436198), которое прекратило свою деятельность 11.03.2019 путем реорганизации в форме присоединения к ООО ТД "ИТО-Туламаш" (ИНН 7719465230).

Участнику ООО ТД "ИТО-Туламаш" Даниловой Е.В. по ее заявлению была выплачена действительная стоимость доли при выходе из Общества, с суммы которой ООО ТД "ИТО-Туламаш" исчислило, удержало и уплатило НДФЛ как налоговый агент.

Заявитель указал, что Инспекция приняла решение N 399 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2023 (далее - Решение), в котором признала, что срок нахождения акций в собственности Даниловой Е.В. (совместно с Даниловым В.Н. в соответствии с СК РФ) составляет более 5 лет. Таким образом, доход, полученный Даниловой Е.В. от выплаты ей действительной стоимости доли при выходе из Общества, не подлежит налогообложению, и Данилова Е.В. за возвратом излишне удержанного налога должна обратиться к налоговому агенту ООО ТД "ИТО-Туламаш".

Решение Инспекции влияет на права и обязанности ООО ТД "ИТО-Туламаш", так как налоговый орган возложил на Общество обязанность по возврату уплаченного налога, который был перечислен в бюджет государства законно и в соответствии с налоговым законодательством.

Подобная ситуация затрагивает права Общества, поскольку ненормативный акт налогового органа не освобождает Общество, являющегося налоговым агентом, от удержания НДФЛ Даниловой Е.В. В случае уменьшения Обществом налоговых платежей по правилам абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговая инспекция неизбежно доначислит Обществу налог, а также вправе оштрафовать Общество на основании п. 1 ст. 123 НК РФ, привлечь к административной ответственности.

Кроме того, Данилова Е.В. на основании Решения может взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами, что приведет к необоснованным убыткам Общества.

Общество в соответствии со ст. 137 НК РФ как заинтересованное лицо, чье право нарушено вынесенным Решением, направило жалобу на Решение в УФНС России по г. Москве. Решением от 28.06.2023 N 21-10/071440@ УФНС России по г. Москве на основании пп. 7 п. 1 ст. 139.3 НК РФ оставило жалобу без рассмотрения.

УФНС России по г. Москве в решении от 28.06.2023 N 21-10/071440@ указало, что жалоба, поданная ООО ТД "ИТО-Туламаш", подписана ненадлежащим лицом, так как Данилова Е.В. не представила доверенность с правом представления ООО ТД "ИТО-Туламаш" ее интересов в отношении с налоговыми органами. Обществом повторно была направлена жалоба в УФНС России по г. Москве с сопроводительным письмом, в котором Общество указало, что оспаривает Решение не от имени Даниловой Е.В., а от своего имени в соответствии со ст. 137 НК РФ как заинтересованное лицо, чье право нарушено данным Решением.

УФНС России по г. Москве решением от 01.08.2023 N 21-10/086748@ оставило жалобу ООО ТД "ИТО-Туламаш" без рассмотрения, указав, что оспариваемое решение вынесено в отношении Даниловой Е.В., а не ООО ТД "ИТО-Туламаш", для подтверждения наличия волеизъявления Даниловой Е.В. на реализацию права на обжалование, предусмотренного ст. 137 НК РФ, необходимо, чтобы жалоба была подписана Даниловой Е.В., или ее уполномоченным представителем.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 24.04.2023 по делу N А40-85138/2023 принято исковое заявление Даниловой Е.В. о взыскании незаконно удержанных сумм НДФЛ с ООО ТД "ИТО-Туламаш" и возбуждено производство. С этого момента Решение начало затрагивать права и обязанности Общества, поскольку Данилова Е.В. противопоставила его позиции Общества.

Поскольку Общество 23.06.2023 и 01.08.2023 обращалось в установленном законом порядке с жалобами в вышестоящий налоговый орган, Общество полагает, что предприняло все меры по досудебному урегулированию спора, а также исчерпало административные средства защиты.

Вывод УФНС России по г. Москве, согласно которому обжаловать Решение может только Данилова Е.В., не соответствует ст. 137 НК РФ. Так, по смыслу упомянутой статьи каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Соответственно, налоговый агент Даниловой Е.В. также имеет право на подачу жалобы в УФНС России по г. Москве, поскольку Решение нарушает его права, возлагает незаконные обязанности и убытки.

Согласно Решению Инспекция не привлекла Данилову Е.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с тем, что та унаследовала половину от 30% доли супруга в ООО ТД "ИТО-Туламаш", и согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ доход, полученный Даниловой Е.В. при выплате действительной стоимости доли, не подлежит налогообложению.

Общество не согласно с Инспекцией и считает, что налоговым органом не исследованы все обстоятельства получения Даниловой Е.В. доли в ООО ТД "ИТО-Туламаш".

1. Данилова Е.В. стала участником Общества в 2018 году на основании двух документов:

- свидетельства от 21.04.2018 о праве собственности на долю в общем совместном имуществе супругов, выдаваемом пережившему супругу, согласно которому получена половина от 30% доли ООО ТД "ИТО-Туламаш", номинальной стоимостью 301 500 руб. (супружеская доля);

- свидетельства от 21.04.2018 о праве на наследство по закону, согласно которому получена оставшаяся половина от 30% доли в ООО ТД "ИТО-Туламаш", номинальной стоимостью 301 500 руб..

Наследниками Данилова Владимира Николаевича являлись две дочери, мать и супруга (Данилова Е.В.). На основании отказа дочерей и матери, умершего в пользу Даниловой Е.В., последняя полностью унаследовала долю в ООО ТД "ИТО-Туламаш", оставшуюся после выделения супружеской доли.

Таким образом, Данилова Е.В. как пережившая супруга унаследовала супружескую долю (совместно нажитое имущество) в размере 1/2, т.е. 15% номинальной стоимостью 301 500 руб.; оставшиеся 15% доли номинальной стоимостью 301 500 получила как наследница по закону.

Унаследованная доля по закону принадлежит Даниловой Е.В. с момента открытия наследства и, соответственно, владела она ею менее 5 лет на момент выхода из Общества.

2. В 2019 году ООО ТД "ИТО-Туламаш" (ИНН: 7719436198) (далее - присоединяемое общество) и ООО ТД "ИТО-Туламаш" (ИНН: 7719465230) (далее - основное общество) приняли решение о реорганизации в форме присоединения.

В присоединяемом обществе Данилова Е.В. в 2018 году приобрела долю в размере 30% номинальной стоимостью 300 000 руб. В результате присоединения одного общества к другому доля Даниловой Е.В. в присоединяемом обществе перешла в основное общество, что подтверждается договором о присоединении от 23.08.2018 и протоколом N 1 от 05.12.2018 совместного общего собрания участников ООО ТД "ИТО-Туламаш (ОГРН: 1177746074318) и ООО ТД "ИТО-Туламаш" (ОГРН: 1167746075023). Процентное соотношение долей Даниловой Е.В. осталось тем же, но номинальная стоимость доли увеличилась на 300 000 руб. и составила 903 000 руб. В 2021 году Данилова Е.В. вышла из состава участников ООО ТД "ИТО-Туламаш".

Между Обществом и Даниловой Е.В. достигнуто соглашения о том, что действительная стоимость доли выдается денежными средствами в размере 8 000 000 руб. и имуществом: товарно-материальными ценностями (далее - товар, имущество) на общую стоимость 109 960 000 руб. с НДС.

На момент выхода Даниловой Е.В. из Общества (2021 год) ее доля составляла 30% номинальной стоимостью 903 000 руб., из которых право собственности на 10% получены как супружеская доля, 10% получены по наследству (2017 год) и срок владения ею составляет менее 5 лет, 10% получены в 2018 году в присоединяемом обществе ООО ТД "ИТО-Туламаш" (ИНН: 7719436198) и срок владения ею составляет также менее 5 лет.

Во исполнение обязательства Общество в период с ноября 2021 года по февраль 2022 года выплатило Даниловой Е.В. денежные средства в размере 8 000 000 руб., из которых Общество, как налоговый агент, удержало и перечислило в ИФНС N 19 по г. Москве 1 060 960 руб.

Согласно УПД N 3091 от 05.03.2022, N 3115 от 05.03.2022, N 3129 от 05.03.2022 Общество передало Даниловой Е.В. в счет действительной стоимости доли товар на общую стоимость 49 302 015 руб. с учетом НДС.

В связи с вышеизложенным 22.02.2022 Общество направило в ИФНС N 19 по г. Москве справку о доходах и суммах налога физического лица Даниловой Е.В. за 2021 год в которой указало, что за 2021 год Даниловой Е.В. были выплачены денежные средства в размере 5 173 276 руб., из которых Общество удержало и перечислено 650 000 руб. по ставке 13% и 25 991 руб. по ставке 15%.

13.02.2023 Общество направило в ИФНС N 19 по г. Москве справку о доходах и суммах налога физического лица Даниловой Е.В. за 2022 год, в которой указало, что за 2022 год Даниловой Е.В. получен доход в размере 52 128 739 руб., из которых Общество удержало и перечислено 253 760 руб. по ставке 13% и 131 209 руб. по ставке 15%.

Общество указывает, что правомерно удержало и перечислило в бюджет государства НДФЛ с полученного Даниловой Е.В. дохода в размере 8 000 000 руб., и не удержано за 2022 год НДФЛ с полученного Даниловой Е.В. товара на общую стоимость 49 302 015 руб., выданного в счет действительной стоимости доли, 396 240 руб. по ставке 13%, 6 938 102 руб. по ставке 15%.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в суд с требованиями по настоящему делу.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа законно и не нарушает права и законные интересы общества.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. В случае смерти одного из супругов пережившему супругу принадлежит доля в праве на общее имущество супругов, равная одной второй.

В ст. 34 Семейного кодекса РФ изложены правила о совместной собственности супругов. Имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. К общему имуществу супругов относятся приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи, ценные бумаги, паи, вклады, доли в капитале, внесенные в кредитные учреждения или в иные коммерческие организации, и любое другое нажитое супругами в период брака имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.

Судами установлено, что Данилова Е.В. владеет 15 % доли общества на основании свидетельства о праве собственности на долю в общем совместном имуществе супругов (супружеская доля).

В соответствии со ст. 1150 ГК РФ принадлежащее пережившему супругу наследодателя в силу завещания или закона право наследования не умаляет его права на часть имущества, нажитого во время брака с наследодателем и являющегося их совместной собственностью. Доля умершего супруга в этом имуществе, определяемая в соответствии со статьей 256 Кодекса, входит в состав наследства и переходит к наследникам в соответствии с правилами, установленными настоящим Кодексом.

Судами установлено, что наследниками Данилова Владимира Николаевича (умершего) являлись две дочери, мать и супруга (Данилова Е.В.). На основании отказа дочерей и матери умершего в пользу Даниловой Е.В., последняя полностью унаследовала долю в ООО ТД "ИТО-Туламаш", оставшуюся после выделения супружеской доли.

Таким образом, Данилова Е.В. как пережившая супруга получила супружескую долю (совместно нажитое имущество) в размере 1/2, т.е. 15% номинальной стоимостью 301 500 руб.; оставшиеся 15% доли номинальной стоимостью 301 500 получила как наследница по закону.

Суд округа отмечает, что принадлежавшие Даниловой Е.В. доли в обществе имеют разные правовые основания. Одно основание - это совместно нажитое имущество (супружеская доля), другое - наследство по закону. Эти основания влекут различные правовые последствия, в том числе и в налоговых правоотношениях. Между тем суды не учли это.

Пунктом 17.2 статьи 217 Кодекса предусмотрено, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, в частности, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

В кассационной жалобе общество указало, что унаследованная доля по закону принадлежит Даниловой Е.В. с момента открытия наследства в 2018 году и, соответственно, владела она ею менее 5 лет на момент выхода из Общества в 2021 году, следовательно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Суд округа отмечает, что судами не была дана надлежащая оценка данному доводу жалобы.

На основании абзаца второго пункта 17.2 статьи 217 НК РФ при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком в результате реорганизации организаций, срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения им в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

Судами установлено, что в 2019 году ООО ТД "ИТО-Туламаш" (ИНН: 7719436198) (далее - присоединяемое общество) и ООО ТД "ИТО-Туламаш" (ИНН: 7719465230) (далее - основное общество) приняли решение о реорганизации в форме присоединения. В присоединяемом обществе Данилова Е.В. в 2018 году приобрела долю в размере 30% номинальной стоимостью 300 000 руб., что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ, а также договором купли-продажи.

В результате присоединения одного общества к другому доля Даниловой Е.В. в присоединяемом обществе перешла в основное общество. Таким образом, процентное соотношение долей Даниловой Е.В. осталось тем же, но номинальная стоимость доли увеличилась на 300 000 руб. и составила 903 000 руб. До реорганизации Общества у Даниловой Е.В. была доля в размере 30 % номинальной стоимостью 603 000 руб.

В кассационной жалобе Общество сослалось на правовой подход Верховного Суда РФ, изложенный в определении от 04.03.2021 N 305-ЭС21-1518 по делу со схожими обстоятельствами, где ВС РФ указал, что налог был правомерно удержан обществом как налоговым агентом в связи с выходом истца из состава участников общества, возникшего в результате реорганизации, следовательно, основания для освобождения от налогообложения по правилам пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса РФ отсутствуют.

Судами не дана оценка данному доводу общества.

Кассационный суд пришел к выводу о том, что судами не была дана надлежащая оценка доводам жалобы, которые имеют значение для правильного рассмотрения дела. Учитывая изложенное, обжалуемые судебные акты нельзя признать законными и обоснованными. Они подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции следует учесть изложенное, дать надлежащую правовую оценку доводам жалобы, учесть судебную практику по подобным спорам, рассмотреть дело, правильно применив нормы материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 22.11.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2024 по делу N А40-177500/2023 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

А.А. Гречишкин

Судьи

А.А. Дербенев О.В. Каменская