Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 августа 2024 г. N Ф05-8412/24 по делу N А40-151827/2023

г. Москва

5 августа 2024 г.

Дело N А40-151827/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 29.07.2024.

Полный текст постановления изготовлен 05.08.2024.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Матюшенковой Ю.Л., Филиной Е.Ю.,

при участии в заседании:

от акционерного общества "Атомстройэкспорт" - Шеховцова Н.И. по доверенности от 28.04.2023,

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - Каменева Е.Г. по доверенности от 10.01.2024,

рассмотрев 29.07.2024 в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Атомстройэкспорт"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 23.10.2023 и постановление

Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2024,

по заявлению акционерного общества "Атомстройэкспорт"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительными решения,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Атомстройэкспорт" (далее - заявитель, АО "Атомстройэкспорт", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - заинтересованное лицо, МИ ФНС по КН N 6, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконными Решений МИ ФНС по КН N 6 N 25 и N 32 от 16.12.2022.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.10.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2024, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, АО "Атомстройэкспорт" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 23.10.2023 и постановление от 17.01.2024 отменить, принять новый судебный акт, которым признать незаконным решения от 16.12.2022 N 25 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению и N32 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятые по результатам камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2021.

Жалоба мотивирована тем, что при принятии судебных актов суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права, нарушили нормы процессуального права, не выяснили все обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении и постановлении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель АО "Атомстройэкспорт" поддержал доводы, изложенные в жалобе.

Представитель МИ ФНС по КН N 6 возражал против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, налоговым органом по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2021 года (корр. N 3), проведенной в соответствии со статьей 88 НК РФ, составлен акт налоговой проверки от 25.10.2022 N 25 и вынесено решение N 25, которым установлено завышение суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета на 37 975 620 руб.

Решением N 25 от 16.12.2022 Обществу отказано в возмещении НДС в указанной сумме. Решением N 32 от 16.12.2022 отказано в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, НДС, излишне заявленный к возмещению уменьшен в сумме 37 975 620 руб.

Основанием для вынесения обжалуемых решений послужил вывод Инспекции о том, что Обществом необоснованно заявлено право на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным при реализации оборудования в рамках контракта от 18.07.2012 N 77-598/1110700 и отраженным в строке 040 "Сумма налога, ранее исчисленная по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0 процентов по которым не была документально подтверждена" по коду операции 1010421 "Реализация товаров (не указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) на территорию государств - членов ЕАЭС" раздела 4 уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2021 (корр. N 3) на 37 975 620 руб. по истечении срока, установленного пунктом 1.1 статьи 172, пункт 2 статьи 173 Кодекса.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу. Решением ФНС России от 17.04.2023 N БВ-4-9/4802@ указанная жалоба оставлена без удовлетворения, в связи с чем, налогоплательщик обратился с заявлением в Арбитражный суд города Москвы.

По мнению заявителя, трехлетний срок на применение налогового вычета по НДС, уплаченного по неподтвержденному экспорту, должен исчисляться с момента возникновения у налогоплательщика права на применение налоговой ставки НДС 0 процентов и не связан с периодом отгрузки товара, поскольку в силу пунктов 1 и 2 статьи 172 Кодекса право на вычет по НДС появляется у налогоплательщика лишь с момента, когда им выполнены все условия для принятия НДС к вычету.

Налогоплательщик указывает, что Инспекцией при вынесении обжалуемых Решений не учтены условия заключенного с заказчиком договора о том, что помимо товарных накладных по форме Торг-12 между Обществом и заказчиком оформляются акты приема-передачи оборудования, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование к заказчику.

По мнению Общества, право на применение налоговых вычетов по НДС возникло у налогоплательщика в 3-4 квартале 2019 года, поскольку именно в этом налоговом периоде товар был принят к учету (оприходован) заказчиком, и у налогоплательщика появилась возможность получения недостающих документов.

Заявитель указал, что до указанных налоговых периодов Общество по объективной причине (непринятие товара заказчиком) было лишено возможности сформировать полный комплект документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса, подтвердить право на применение налоговой ставки 0 процентов и заявить налоговый вычет по НДС.

По мнению АО "Атомстройэкспорт", так как впоследствии правомерность применения налоговой ставки НДС 0 процентов подтверждена, уплаченный НДС подлежит налоговому вычету в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 171, 172 Кодекса. Указанный налоговый вычет производится на дату, соответствующую моменту начисления НДС по налоговой ставке 0 процентов (на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС).

Налогоплательщик считает, что при условии, что первичные налоговые декларации по НДС, в которых заявлены к вычету спорные суммы вычетов по НДС, представлены в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Кодекса, отказ в возмещении НДС неправомерен.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

Как следует из материалов камеральной налоговой проверки, между АО "Атомстройэкспорт" (генподрядчик) и РУП "Белорусская атомная электростанция" (Республика Беларусь) (заказчик) заключен генеральный контракт от 18.07.2012 N 77-598/1110700 на сооружение Белорусской АЭС (далее - Контракт) в рамках которого Общество поставляло РУП "Белорусская атомная электростанция" оборудование. Исходя из условий Контракта, товарная накладная ТОРГ-12 является первым по времени составления документом, выставленным в адрес РУП "БелАЭС". ТОРГ-12 оформляется исходя из рублевого эквивалента и является предварительной стоимостью.

Ранее АО "Атомстройэкспорт" 25.10.2021 в налоговый орган представлена первичная декларация за 4 квартал 2021 года, в которой заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС, в том числе в размере 37 975 620 рублей по счетам-фактурам, датированным 2015 - 2018 годами, выставленным Обществом в адрес Заказчика при реализации ТМЦ (оборудования) в рамках кКонтракта.

По результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации Инспекцией вынесены решения, в соответствии с которым Обществу предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета НДС на 31 939 784 рубля.

Обществом представлялись корректировочные декларации N 1, N 2 по итогам камеральных проверок которых, обществу было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 37 975 620 руб.

19.08.2022 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2021 года (корр. N 3), в которой заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС размере 3 846 326 977 рублей, в том числе в размере 31 939 784 рублей по счетам-фактурам, датированным 2015 - 2018 годами, выставленным Обществом в адрес заказчика при реализации ТМЦ (оборудования) в рамках контракта. В спорной декларации Обществом не произведено корректировка налоговых обязательств.

В соответствии с условиями дополнительного соглашения N 17 от 27.04.2015 к контракту, помимо товарных накладных по форме ТОРГ-12, оформляются акты приема-передачи оборудования РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых указывается стоимость оборудования в долларах США, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование. Акты приема-передачи оборудования оформляются датой перехода права собственности на оборудование к РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых определена цена реализации оборудования. В заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов РУП "Белорусская атомная электростанция" ссылается на акты приема-передачи оборудования, указывая дату перехода права собственности на товары от Общества к РУП "Белорусская атомная электростанция".

В связи с тем, что в срок, установленный статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации, АО "Атомстройэкспорт" не собран полный комплект документов для применения налоговой ставки НДС 0 процентов, Обществом за соответствующие налоговые периоды исчислен НДС по налоговой ставке 18 процентов.

Согласно представленным Обществом товарным накладным отгрузка оборудования по указанным счетам-фактурам производилась в налоговых периодах: 4 квартале 2015 года, 1 - 4 кварталы 2016 года, 1 - 4 кварталы 2017 года, 1 квартал 2018 года.

Из представленных налогоплательщиком актов приема-передачи оборудования следует, что оборудование принято заказчиком в 3,4 квартале 2019 года.

В рамках камеральных налоговых проверок налогоплательщиком представлены письменные пояснения, из которых следует, что заказчик принимал оборудование за пределами 180 дней, предусмотренных для подтверждения налоговой ставки 0 процентов. Причина позднего подписания актов приема-передачи оборудования заключается в наличии у заказчика замечаний к качеству и комплектности сопроводительной документации и поставленного Обществом оборудования.

В силу положений подпункта 1 пункта 1 и пункта 9 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, в случае отсутствия подтверждающих документов является налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Следовательно, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N N 17473/08 по делу N А40-24726/08-128-79, правом на вычет сумм НДС, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, подтверждающих правомерность применения данной ставки, налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, датой отгрузки товаров, в том числе вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, в целях определения налоговой базы при осуществлении расчетов в иностранной валюте и выставления счетов-фактур признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Протокол), в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС.

Таким образом, срок предъявления НДС к вычету в отношении операций по отгрузке товаров за: за 4 квартал 2015 года истекает 31.12.2018, 1 квартал 2016 года истекает 31.03.2019; 2 квартал 2016 года истекает 30.06.2019; 3 квартал 2016 г. истекает 30.09.2019 г., 4 квартал 2016 года истекает 31.12.2019; 1 квартал 2017 года истекает 31.03.2020; 2 квартал 2017 года истекает 30.06.2020; 3 квартал 2017 года истекает 30.09.2020; 4 квартал 2017 года истекает 31.12.2020; 1 квартал 2018 года истекает 31.03.2021 г.

Уточненная декларация, в которой заявлены спорные суммы налоговых вычетов по НДС, представлена Обществом в налоговый орган 19.08.2022, то есть по истечении трехгодичного срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Суд указал, что обществом не приведены документально подтвержденные обстоятельства, свидетельствующие о наличии объективных препятствий для своевременной реализации права Общества на применение налоговых вычетов по НДС по спорным операциям.

Заявитель, указывая в качестве объективного препятствия для своевременного заявления налогового вычета по НДС по спорным операциям на позднее принятие заказчиком товара (в 3, 4 квартале 2019 года), не представил доказательств, свидетельствующих об отсутствии возможности реализации указанного права в 2020 году, после получения всех необходимых документов.

Спорные суммы НДС с операций по экспортной реализации товаров в 4 квартале 2015 года, 1-4 кварталах 2016 года, в 1 - 4 кварталах 2017, 1 квартал 2018 года исчислены налогоплательщиком в уточненных налоговых декларациях по НДС, представленных в налоговый орган по истечении трехлетнего срока с момента отгрузки товаров, а также позднее заявления права на налоговые вычеты по НДС с указанных операций (25.10.2021), а именно: за 4 квартал 2015 года (корректировка 7) - 05.04.2022, за 1 квартал 2016 года (корректировка 9) - 29.03.2022, за 2 квартал 2016 года (корректировка 9) - 05.04.2022, 3 квартал 2016 года (корректировки N 10) - 29.03.2022; за 4 квартал 2016 года (корректировка N 10) - 29.03.2022; за 1 квартал 2017 года (корректировка 6) - 14.04.2022, за 2 квартал 2017 года (корректировка N 7) - 14.04.2022; за 3 квартал 2017 года (корректировка N 11) - 11.04.2022, за 4 квартал 2017 года (корректировка 5) - 29.12.2020, за 1 квартал 2018 года (корректировка 5) - 31.03.2021.

Главой 21 Кодекса предусмотрен определенный порядок заявления налоговых вычетов по НДС, в соответствии с которым налоговый вычет по НДС, исчисленный налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, по операциям реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, не может быть заявлен ранее исчисления соответствующих сумм налога.

Таким образом, в рассматриваемом случае на момент истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, налогоплательщик не исчислил НДС с операций по экспортной реализации товаров за соответствующие налоговые периоды, следовательно, у него отсутствовало право заявить налоговый вычет по НДС.

Таким образом, вывод Инспекции о неправомерном заявлении Обществом налоговых вычетов по НДС по истечении трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, в отношении операций по реализации (отгрузке) товаров в адрес РУП "Белорусская атомная электростанция" в 4 квартале 2015 года, 1 - 4 кварталах 2016 года, 1-4 квартале 2017 года, 1 квартале 2018 года, является обоснованным и соответствующим законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления АО "Атомстройэкспорт".

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Суд кассационной инстанции находит выводы судов первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, а сводятся к несогласию с выводами и позициями судов относительно обстоятельств по делу и имеющихся в деле доказательств, а потому не могут быть положены в основу отмены обжалуемых судебных актов, так как заявлены без учета норм части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исключивших из полномочий суда кассационной инстанции установление обстоятельств, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судами первой или апелляционной инстанции, предрешение вопросов достоверности или недостоверности доказательств, преимущества одних доказательств перед другими, а также переоценку доказательств, которым уже была дана оценка при рассмотрении дела по существу.

Неправильное применение норм материального права и нарушения норм процессуального права, которые могли бы послужить основанием для отмены принятых по делу судебных актов в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в кассационной жалобе не указаны и судом кассационной инстанции не установлены, а потому кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 23.10.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2024 по делу N А40-151827/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Атомстройэкспорт" - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.Н. Нагорная

Судьи

Ю.Л. Матюшенкова Е.Ю. Филина