Постановление Арбитражного суда Московского округа от 9 августа 2024 г. N Ф05-16861/24 по делу N А40-137810/2023

город Москва

09 августа 2024 г.

Дело N А40-137810/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 30.07.2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 09.08.2024 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Анциферовой О.В.

судей: Матюшенковой Ю.Л., Филиной Е.Ю.,

при участии в заседании:

от заявителя: Быткина М.С., доверенность от 20.06.2024 г.,

от заинтересованного лица: Сорокина К.Г., доверенность от 21.08.2023 г., Зимовский Р.Ю., доверенность от 14.02.2024 г., Макаров Д.Р., доверенность от 02.10.2023 г.,

рассмотрев 30 июля 2024 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 4 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 08.12.2023 года,

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2024 года,

по заявлению ООО "НСК "ЕВРОСЕРВИС"

к ИФНС России N 4 по г. Москве

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "НСК "ЕВРОСЕРВИС" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 4 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 18.01.2023 N 19-1143 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.12.2023 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2024 года признано недействительным решение налогового органа за исключением эпизода взаимоотношений общества с ООО "Кошерфуд", в части данного эпизода в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами арбитражного суда первой и апелляционной инстанций в части удовлетворения требований, ИФНС России N 4 по г. Москве обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой.

Представители заинтересованного лица настаивали на удовлетворении кассационной жалобы по доводам, изложенным в ней. Представитель заявителя возражал против удовлетворения кассационной жалобы, по доводам, изложенным в судебных актах, и просил судебный акт суда первой и апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ИФНС России N 4 по г. Москве, в которой налоговый орган со ссылкой на не соответствие выводов суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела, нарушением норм материального и процессуального права просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой части отменить, принять новый судебный акт.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав представителей сторон и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, считает судебные акты в части удовлетворения требований подлежащими отмене, дело в указанной части направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как установлено судами двух инстанции в ходе рассмотрения дела по существу, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации по налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт налоговой проверки и принято оспариваемое решение.

Решением УФНС России по г. Москве от 31.03.2023 N 21-10/035951@, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Удовлетворяя требования, за исключением эпизода взаимоотношений общества с ООО "Кошер-фуд", суды первой и апелляционной инстанций руководствуясь статьями 54.1, 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, исходили из того, что реальность взаимоотношений общества и спорных контрагентов (ООО "Сантарон", ООО "Алания", ООО "Стройматериалы", ООО "Виктория", ООО "Лиман", ООО "Онлайн-трейд", ООО "РТТД", ООО СК "Селен", ООО "Стройсистемы", ООО "Ситистрой", ООО "КМ Капитал", ООО "Груз Сервис", ООО "Ф-Сервис", ООО "Свияга", ООО "Парус", ООО "Иона") подтверждена первичными документами, в связи с чем обществом правомерно заявлены налоговые вычеты по НДС и включены в состав расходов затраты, понесенных в адрес спорных контрагентов.

Вместе с тем судами не учтены следующие обстоятельства.

В силу части 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

В соответствии с пунктами 12, 13 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле; мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, если его решение было отменено полностью или в части.

Имеющие значение для дела обстоятельства судом в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливаются путем всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств.

В силу пункта 1 статьи 252, статьи 313, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

При оценке соблюдения данных требований Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В силу абзаца третьего пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Исходя из положений п. 1 и 3 ст. 3, ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовых позиций, изложенных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В названных случаях право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль и право на применение налоговых вычетов по НДС может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями пп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота, иной подход не отвечает принципам справедливости и правовой определенности, так как ставит налогоплательщика, не предоставившего документы на проверку, в более выгодное положение по сравнению с налогоплательщиком, предоставившим документы, от имени лица, осуществившего фактическое исполнение по сделке.

Сформированная практика рассмотрения споров о правильном применении положений ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, также исходит из того, что в случаях, когда налогоплательщиком реально приобретались товары, однако в бухгалтерской и налоговой отчетности указывались фиктивные продавцы, а не реальные поставщики, имеет место создание искусственной ситуации, при которой совершенные сделки (их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговой выгоды.

Согласно доводам кассационной жалобы, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, выводы, основанные на оценке доказательств, не соответствуют фактическому их содержанию, носят противоречивый характер.

В частности, налоговым органом приведены доводы о том, что по каждому спорному контрагенту налоговым органом представлены доказательства, опровергающие факт совершения реальных хозяйственных операций. При этом, доказательственная база, представленная налоговым органом в отношении спорных контрагентов аналогична, как и по контрагенту ООО "Коршер-фуд".

Судами не дана оценка обстоятельствам, установленным в ходе проверки, в частности, отсутствию оплаты, несоответствия в первичных документах, задвоению первичных документов, ошибок в первичных документах, "замены" контрагентов в книге покупок и идентичность документов по взаимозаменяемым контрагентам, кроме того, на отсутствуют доказательства реальности исполнения спорными контрагентами работ/поставки товаров. Большая часть спорных контрагентов ликвидирована.

Налоговый орган также указывал, на непредставление документов (счета на оплату, акты выполненных работ, заявки, заказ-наряды, документы по взаимоотношениям с заказчиками, в рамках исполнения условий сделок); при этом, представленные первичные учетные документы и счета-фактуры противоречат заключенным договорам и назначениям произведенных платежей; имеет место несовпадение подписей на первичных документах; установлена финансовая подконтрольность спорных контрагентов обществу; перечисление денежных средств в адрес одинаковых с налогоплательщиком индивидуальных предпринимателей; несовпадение подписей на первичных документах; отсутствие движения денежных средств; не представление в налоговые органы справок о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, минимальную численность сотрудников или их отсутствие; совпадение IP-адресов; что руководители спорных контрагентов фактическое управление организациями не вели, являлись номинальными; акты выполненных работ составлены до заключения спорных сделок; спорные сделки подписаны неуполномоченными лицами, то есть на дату подписания не являлись руководителями спорных контрагентов и не имели права подписи; из анализа банковских выписок спорных контрагентов следует отсутствие общехозяйственных расходов, свидетельствующих о реальном ведении спорными контрагентами финансово-хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, судами дана оценка каждому доказательству отдельно без учета совокупности доказательств приведенных налоговым органом. В судебных актах не опровергнут, а подтвержден факт частичного совпадения IP-адресов, но отклонен с указанием на некие возможные ситуации подобного совпадения (например, возможность выхода представителя ООО "РТТД" со своего ноутбука в общую сеть).

Также судами указано, что налоговый орган не привел доказательства какими иными лицами выполнены поставки, работы, услуги, если не спорными контрагентами. Вместе с тем, налоговый орган не обязан в силу закона устанавливать конкретных контрагентов, реально осуществивших хозяйственную деятельность, указанные сведения могут быть обнаружены при проведении проверки (анализ документов, материалы встречных проверок и пр.), в том числе путем раскрытия самим налогоплательщиком указанной информации. В данном случае налоговый орган последовательно указывал на невозможность ведения хозяйственной деятельности спорными контрагентами, отсутствия реальных операций.

В судебных актах указан перечень документов, представленных заявителем в отношении каждого спорного контрагента (договоры, соглашения и пр.). Однако само по себе предоставление документов на бумажном (электронном) носителе само по себе не опровергает выводы налогового органа, при том, что в отношении оформления указанных документов налоговым органом приводились доводы о противоречии документов, подписании не теми лицами, не соответствия содержания заявленным хозяйственным операциям и пр.

В судебном акте суда первой инстанции достаточно подробно дана оценка показаний свидетелей. При этом, содержится вывод, что показания свидетелей не подтверждают выводы налогового органа, поскольку, возможно свидетели "забыли" о своих рабочих обязанностях; в силу должностных обязанностей могли не знать реальную деятельность заявителя. Вместе с тем, указанные показания не являются единственными доказательствами, представленными налоговым органом, их оценка должна производиться в совокупности с иными доказательствами, представленными в дело.

В судебных актах отсутствует анализ первичных документов, о пороках в исполнении которых указывал налоговый орган; надлежащим образом не проверены доводы о задвоении объемов, о неотражении некоторыми контрагентами спорных хозяйственных операций в своей отчетности, о "замене" контрагентов в книге покупок и их абсолютной идентичности по взаимозаменяемым контрагентам, выводы судов в указанной части носят общий характер.

Суд кассационной инстанции считает указанные доводы заслуживающими внимания. Фактически доводы об отсутствии реальности спорных хозяйственных операций не получили судебной оценки.

Таким образом, судебная коллегия суда кассационной инстанции указывает, что судами не дана оценка деятельности спорных контрагентов, не учтено, что дополнительным доказательством вменяемого обществу нарушения налогового законодательства являются обстоятельства, свидетельствующие о невозможности выполнения спорными контрагентами работ/поставок товара в силу отсутствия основных средств, производственных и материально-технических ресурсов, имущества.

Кроме того, суд кассационной инстанции отмечает, что судам необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

Суды первой и апелляционной инстанций в нарушение части 4 статьи 170 и пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указали мотивы, по которым отвергли вышеуказанные доводы инспекции и представленные в их подтверждение доказательства.

В нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды, основывая свой вывод о том, что именно спорные контрагенты общества выполняли работы/производили поставки только на пояснениях заявителя и представленных им первичных документах, не оценили представленные инспекцией в материалы дела доказательства, которые в своей совокупности могут опровергнуть доводы общества.

Таким образом, исследование указанных доказательств в совокупности и его результат судебные акты не содержат, судами дана выборочная оценка представленных налоговым органом доказательств, каждое доказательство отвергнуто судом раздельно, не в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что свидетельствует о преждевременности выводов судов относительно не доказанности налоговым органом необоснованной налоговой выгоды по сделкам со спорными контрагентами.

Также судам при рассмотрении дела необходимо учесть пункты 7 и 11 Постановление Пленума ВАС РФ N 53, согласно которым в случае, когда налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем его прав и обязанностей определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В случае наличия к тому оснований, при не опровержении налоговым органом реальности выполнения работ/поставки товара (полностью либо в части) также установлению подлежит факт возможности проведения налоговой реконструкции.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не созданы условия для полного и всестороннего исследования доказательств, не установлены все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта и, как следствие, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, судебные акты по настоящему делу в части удовлетворения требований в силу пункта 3 части 1 статьи 287, частей 1, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене, а дело в указанной части направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать фактические обстоятельства по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам, установить, при правильном применении норм материального и процессуального права - принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08 декабря 2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2024 года по делу N А40-137810/2023 - отменить в части удовлетворения заявления и распределения судебных расходов, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы в указанной части.

В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 08 декабря 2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2024 года по делу N А40-137810/2023 оставить без изменения.

Председательствующий судья

О.В. Анциферова

Судьи

Ю.Л. Матюшенкова Е.Ю. Филина