Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 мая 2008 г. N А08-10126/06-20 Поскольку Инспекцией не учтено, что Общество предъявило к вычету излишнюю сумму НДС, расходы по уплате земельного налога и платы за пользование водными объектами, являющиеся прочими расходами, также не были учтены налоговым органом в целях исчисления налога на прибыль в размере, пропорциональном размеру дохода, полученного от осуществления несельскохозяйственной деятельности, суд правомерно признал недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль, пени и штрафа. Также суд признал недействительным решение Инспекции в части доначисления ЕСН и НДФЛ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 27 мая 2008 г. N А08-10126/06-20
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "А" не явились, о дате и времени слушания дела извещены надлежащим образом от налогового органа В.О.В. Л.Л.В. - ведущего специалиста-эксперта, дов. N 04-08/07017 от 17.04.2008,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы ОАО "А" и МИ ФНС России N 8 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2007 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 по делу N А08-10126/06-20, установил:

Открытое акционерное общество "А" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Белгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 451 от 07.12.2006 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления: 52 руб. НДФЛ, 24616 руб. пени за несвоевременную уплату НДФЛ, 10 руб. штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ; 47532 руб. НДС, 2489 руб. пени за несвоевременную уплату НДС, 96596 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС; 88642 руб. налога на прибыль, 22748 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 16775 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль; 15840 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН; 250 руб. транспортного налога; 15000 руб. штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ за нарушение правил учета доходов и расходов.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2007 заявление налогоплательщика удовлетворено частично. Решение Инспекции N 451 от 07.12.2006 признано недействительным в части доначисления 15000 руб. штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ за нарушение правил учета доходов и расходов; 14901 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН; 52 руб. НДФЛ; 13592 руб. НДС, 2489 руб. пени за несвоевременную уплату НДС, 96596 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС; 38421 руб. налога на прибыль, 10313 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 4635 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 решение суда первой инстанции изменено. Суд признал недействительным решение налогового органа N 451 от 07.12.2006 в части доначисления НДС в сумме 47532 руб., налога на прибыль в сумме 10409 руб., штрафных санкций за неуплату налога на прибыль в сумме 2082 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 2671 руб. В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2007 оставлено без изменения.

Общество обратилось с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу решение и постановление, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика.

Инспекция в своей кассационной жалобе просит суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворенных требований Общества.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, выслушав пояснения представителя Инспекции, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых решения и постановления.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой был составлен акт от 03.11.2006 N 451.

На основании акта и материалов проверки налоговым органом вынесено решение N 451 от 07.12.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности: по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на прибыль в сумме 16775 руб., за неполную уплату НДС в сумме 96596 руб.; по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа на неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ в сумме 10 руб.; по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль, в виде взыскания штрафа в сумме 15000 руб. Одновременно указанным решением Обществу предложено уплатить 52 руб. НДФЛ, 52022 руб. НДС, 250 руб. транспортного налога, 88642 руб. налога на прибыль, 15840 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН, 2 489 руб. пени за несвоевременную уплату НДС, 22748 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 24616 руб. пени за неперечисление в бюджет НДФЛ.

Основанием для рассматриваемых доначислений послужили выводы Инспекции о: занижении Обществом налоговой базы по транспортному налогу при исчислении его с транспортного средства КАМАЗ 5320; несвоевременное перечисление налогоплательщиком в бюджет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, заявленных к вычету по ЕСН; неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ вследствие необоснованного предоставления налогового вычета лицу, чей доход превысил 20000 руб. за год; несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм НДФЛ; невосстановление к уплате в бюджет предъявленного к вычету НДС по похищенным материальным ценностям; неисчисление НДС при безвозмездной реализации товаров в качестве подарков; неуплата НДС при подаче уточненных налоговых деклараций с суммами налога, исчисленными к доплате в бюджет; невключение во внереализационные доходы стоимости остатка металлолома, полученного в связи с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств; завышение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, вследствие включения в них остаточной стоимости оприходованного металлолома; уменьшение доходов, полученных от осуществления несельскохозяйственной деятельности, на сумму расходов по исчислению и уплате в бюджет земельного налога и налога за пользование водными объектами без учета соотношения дохода, полученного от сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности; неуплата налога при подаче уточненных налоговых деклараций с суммами налога, исчисленными к доплате в бюджет.

Частично не согласившись с решением налогового органа N 451 от 07.12.2006, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно отклонили довод Общества об отсутствии у налогового органа права проверять правильность исчисления и уплаты транспортного налога, единого социального налога, исчисления и перечисления в бюджет НДФЛ за весь налоговый период 2005 года, НДС за декабрь 2005 года ввиду того, что в решении о проведении проверки проверяемый период определен лишь до 30.12.2005 года, в то время как налоговый период по перечисленным налогам заканчивается 31.12.2005 года. При этом суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии со ст. ст. 82, 87 НК РФ налоговые проверки являются способом осуществления налоговыми органами налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции.

Статьей 87 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В силу ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Следовательно, Налоговый кодекс РФ содержит ряд ограничений, направленных на устранение угрозы произвола со стороны налогового органа в отношении прав и интересов налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки, которые налоговый орган обязан соблюдать.

Порядок принятия и содержание решения о проведении налоговой проверки в спорный период устанавливался Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок" (зарегистрирован Минюстом России 15.11.1999 за номером 1978).

В частности, согласно п. 1 названного Приказа решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина.

Анализируя положения вышеназванных норм, суды правомерно исходили из того, что налоговое законодательство, прямо не указывая на необходимость определения проверяемого периода, который может быть подвергнут выездной налоговой проверке, связывает его, тем не менее, с понятием налогового периода, определяемого ст. 55 НК РФ как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и с понятием отчетного года, под которым ст. 14 Федерального закона от 01.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" понимается календарный год с 1 января по 31 декабря включительно или период времени с момента государственной регистрации организации по 31 декабря соответствующего года (для вновь созданных организаций).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Федерального закона следует читать как "от 21.11.1996 г."

С учетом изложенного, суды обоснованно указали, что в рассматриваемом случае наличие в решении о проведении проверки даты окончания проверяемого периода 30.12.2005 является технической ошибкой, не лишающей возможности налоговый орган проводить налоговую проверку в целом за 2005 год и за декабрь 2005 года (по НДС), и не влекущей недействительности решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки.

Ограничения, установленные ст. ст. 87, 89 НК РФ, касающиеся предельной продолжительности проверяемого периода и повторности проведения проверок, налоговым органом не нарушены.

Кассационная коллегия соглашается с выводами судов о необоснованности довода налогоплательщика об отсутствии в его действиях вины в совершении налоговых правонарушений, поскольку ранее за проверяемые периоды в установленные налоговым законодательством сроки он представлял налоговому органу налоговые декларации по транспортному налогу, НДС и налогу на прибыль, при проведении камеральных проверок которых последним не было установлено нарушений в исчислении названных налогов.

Из положений ч.ч. 1, 2 ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения (ч. 4 ст. 89 НК РФ).

Проведение налоговым органом камеральной проверки деклараций по данному налогу в соответствующие периоды не может исключать право Инспекции на проведение выездной налоговой проверки. Из системного толкования положений ст. ст. 87-89 НК РФ следует, что выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля. При этом выездная проверка в отличие от камеральной проверки согласно ст. 89 НК РФ может проводиться по одному или нескольким налогам и осуществляется на основании расширенного перечня документов. Таким образом, выездная проверка носит комплексный характер и позволяет провести системный анализ деятельности налогоплательщика в целом.

Соответственно, невыявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможность доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

Кроме того, налогоплательщиком не доказано, что выявленные налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки нарушения ранее были установлены им при проведении камеральных проверок, в связи с чем истек срок взыскания налоговых санкций, установленный ст. 115 НК РФ.

Правомерным следует признать вывод суда об обоснованности доначисления Обществу транспортного налога.

В соответствии со ст. 357 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В силу ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Пунктом 1 ст. 359 НК РФ определено, что налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя в лошадиных силах.

В соответствии со ст. 361 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.

Судом установлено, что транспортный налог за 2005 год доначислен Обществу в сумме 250 руб. в связи с неправильным исчислением его по транспортному средству - КАМАЗ 5320: при мощности транспортного средства 220 лошадиных сил, налоговой ставке 60 руб. за лошадиную силу и понижающем коэффициенте 0,4167, налог исчислен налогоплательщиком в сумме 5250 руб. вместо суммы 5500 руб.

Оценивая оспариваемый ненормативный акт Инспекции в части правомерности начисления Обществу пени за несвоевременную уплату ЕСН, суды обоснованно руководствовались следующим.

В силу ст. 235 НК РФ лица, производящие выплаты физическим лицам, являются плательщиками ЕСН.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц.

Статьей 243 НК РФ установлено, что сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Подпунктом 3 п. 3 ст. 243 НК РФ установлено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

На основании п.п. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.

Из приведенных норм закона следует, что налогоплательщик в течение отчетного периода при исчислении авансовых платежей по итогам каждого календарного месяца вправе осуществлять вычет сумм начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, а по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период и уплатить эту разницу до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Неисполнение указанной обязанности влечет возникновение недоимки по уплате налога.

В силу ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Как обоснованно указали суды, в течение проверяемого периода налогоплательщик правомерно применял налоговые вычеты по ЕСН в размере исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, однако фактически уплату страховых взносов, в размере которых заявлялись вычеты, производил с нарушением срока, установленного п.п. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, что привело к несвоевременной уплате в бюджет налога.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что задолженность по уплате в бюджет ЕСН погашена налогоплательщиком 25.04.2006.

Следовательно, судами сделан правильный вывод о наличии у налогового органа оснований для начисления пени за несвоевременную уплату налога и произведен расчет пени исходя из фактической уплаты налогоплательщиком страховых взносов, в том числе с учетом переплаты страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, по день фактического погашения задолженности.

Суды первой и апелляционной инстанции обоснованно признали ошибочным довод Общества о том, что в рассматриваемом случае начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН производится только по итогам налогового периода, а не помесячно.

Статья 75 НК РФ не содержит положений о распространении ее положений на авансовые платежи. Но в главе 24 "Единый социальный налог" части второй НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков уплачивать ежемесячные авансовые платежи этого налога, определены порядок их исчисления и срок уплаты, а также предусмотрено признание занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате (недоимкой), с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по этому налогу, разницы, возникающей в результате превышения суммы вычета и суммы фактически уплаченного страхового взноса за тот же период. Это является основанием для начисления пеней как одного из предусмотренных гл. 11 НК РФ способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов при неуплате налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей в установленный срок.

Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении налогоплательщика, не уплатившего указанную выше разницу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи.

Аналогичная позиция изложена в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.10.2006 N 8540/06.

Следует также отметить, что правовая неопределенность норм, регулирующих вопросы начисления пеней, связанных с неуплатой авансовых платежей, вызвавшая необходимость толкования указанных норм, устранена с 01.01.2007 введением в действие новой редакции ст. 58 НК РФ на основании Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Ссылка налогоплательщика на превышение налоговым органом проверяемого периода обоснованно не принята судами во внимание, поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место не выход за пределы проверяемого периода, а начисление пени по момент фактического погашения задолженности.

Статья 101 НК РФ не запрещает налоговому органу начислять пени за несвоевременную уплату налога по момент принятия решения с учетом фактической уплаты налога.

Обоснованно отклонен судами довод налогового органа о невозможности учета при начислении пени за несвоевременную уплату ЕСН сумм излишне уплаченных страховых взносов на накопительную часть пенсии, поскольку ст. 243 НК РФ, определяя вычет по ЕСН как фактически уплаченную сумму страхового взноса за тот же период, не разделяет страховые взносы на страховую и накопительную часть.

Правомерными следует признать выводы судов в части НДФЛ.

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Статьей 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) за пределами РФ.

В силу ст. 210 НК РФ налоговая база по налогу определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.

На основании ст. 218 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов. В частности, согласно п.п. 3 п. 1 названной статьи, налогоплательщики, чей доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 20000 руб., имеют право на ежемесячный налоговый вычет в размере 400 руб.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Пунктами 4, 6 и 9 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Таким образом, до момента исчисления и удержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается не исполненной. Одновременно, неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению удержанной суммы налога в бюджет в срок, установленный п. 6 ст. 226 НК РФ, влечет возникновение последствий, предусмотренных ст. 75 НК РФ - начисление пени за несвоевременную уплату налога, и ст. 123 НК РФ - применение ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в июне 2005 года Обществом предоставлен стандартный налоговый вычет физическому лицу - Б. в сумме 400 руб., чей доход к указанному моменту превысил 20000 руб. Данное обстоятельство повлекло неудержание и неперечисление в бюджет налога в сумме 52 руб., что, в свою очередь, явилось основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 10 руб.

Вместе с тем, как обоснованно указано судами, оснований для возложения на Общество обязанности по перечислению в бюджет неудержанной суммы НДФЛ у налогового органа, в силу требований п. 9 ст. 226 НК РФ, не имелось.

Помимо изложенного, актом выездной налоговой проверки зафиксирован факт несвоевременного перечисления ОАО "А" в бюджет удержанных сумм НДФЛ. Так, по состоянию на 31.12.2005 у Общества имелась задолженность по перечислению удержанного налога в бюджет в сумме

66 459 руб., погашенная им платежными поручениями N 22 от 25.04.2006 на сумму 49708,92 руб. и N 35 от 04.05.2006 на сумму 373174 руб.

Несвоевременное перечисление удержанного налога в бюджет является основанием для начисления пени в порядке ст. 75 НК РФ до момента фактического перечисления налога.

Поскольку, перечисляя в бюджет сумму удержанного, но не перечисленного своевременно налога, Общество фактически признало наличие задолженности, Инспекция обоснованно начислила пени за несвоевременное перечисление удержанного налога в бюджет.

Судом правомерно отклонен довод Общества о необоснованности начисления пени в связи с отсутствием в акте проверки и оспариваемом решении Инспекции сведений о размере задолженности, на которую начислены пени, и периоде просрочки, ввиду того, что в материалах дела имеется приложение N 8 к акту проверки с названными данными. Документов, опровергающих представленный налоговым органом расчет пени, налогоплательщиком не представлено.

Также несостоятелен довод Общества о наступлении просрочки в исполнении обязанности налогового агента по перечислению удержанного НДФЛ в бюджет не ранее 1 апреля года, следующего за годом удержания, поскольку он основан на ошибочном толковании норм НК РФ.

Кассационная коллегия полагает необходимым согласиться с выводами судов в части НДС.

Основанием для доначисления НДС за декабрь 2005 года в сумме 33940 руб. явился установленный налоговым органом факт несоответствия суммы налога, заявленной к вычету в сданной налоговому органу 12.07.2006 уточненной налоговой декларации и суммы налога, включенной за тот же период в книгу покупок, а именно: в уточненной налоговой декларации вычеты отражены в сумме 320640 руб., в книге покупок - в сумме 286700 руб., т.е. на 33940 руб. меньше. Причина расхождения, как установлено налоговым органом, заключается в том, что в уточненной налоговой декларации от 12.07.2006 налогоплательщиком не учтена произведенная в книге покупок сторнировочная запись в связи с возвратом поставщику - ООО "О" товаров по счетам-фактурам N 00003780 от 18.05.2005, N 00004364 от 10.06.2005, N 00006313 от 09.08.2005.

В соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (пункт 8 Правил).

Следовательно, суммы налоговых вычетов, отраженных в сданной налоговому органу налоговой декларации, должны соответствовать соответствующим сведениям в книге покупок за соответствующий налоговый период.

Оценив представленные сторонами доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ, суды правомерно посчитали доказанным, что в книге покупок за декабрь 2005 налогоплательщиком уменьшена сумма отраженных налоговых вычетов на 33 940 руб., однако в уточненной налоговой декларации указанная корректировка подлежащего вычету налога не учтена, что и явилось причиной излишнего предъявления налога к вычету.

Вместе с тем, из содержания ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ следует, что действующее законодательство различает понятия "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" и "сумма налоговых вычетов", в связи с чем излишнее предъявление налога к вычету из бюджета может быть квалифицировано как налоговое правонарушение лишь в случае, если это привело к неуплате налога в бюджет, т.е. к недоимке.

Согласно ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Из представленных налогоплательщиком документов следует, что за декабрь 2005 им представлялись в Инспекцию три декларации: от 20.01.2006, по которой к уплате в бюджет начислен налог в сумме 150942 руб., к вычету в сумме 275931 руб., всего к возмещению из бюджета - 124 989 руб.; от 29.03.2006, по которой к уплате в бюджет начислен налог в сумме 349389 руб., к вычету в сумме 282542 руб., итого к уплате в бюджет - 66847 руб.; от 12.07.2006, по которой к уплате в бюджет начислен налог в сумме 349339 руб., к вычету в сумме 320640 руб., итого к уплате в бюджет - 28699 руб.

Учитывая изложенное, излишнее предъявление налогоплательщиком к вычету по уточненной налоговой декларации от 12.07.2006 НДС в сумме 33940 руб. не повлекло возникновение недоимки в смысле, определяемом ст. 11 НК РФ, поскольку по уточненной декларации, сданной 29.03.2006, к уплате в бюджет начислен налог в сумме, перекрывающей эту сумму.

Следовательно, как правомерно указал суд апелляционной инстанции, у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику к уплате в бюджет налога НДС в сумме 33940 руб., что является основанием для признания решения налогового органа в указанной части недействительным.

Основанием для доначисления НДС в сумме 2972 руб., пени в сумме 493,07 руб. и штрафа в сумме 594 руб. явилось невосстановление налогоплательщиком к уплате в бюджет указанной суммы налога, заявленной ранее к налоговому вычету, при списании похищенного имущества в феврале 2004 года.

Суды обоснованно указали, что случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить ранее предъявленный к вычету НДС, предусмотрены п. 3 ст. 170 НК РФ. Указанная норма не обязывает налогоплательщиков восстанавливать возмещенный налог при хищении материальных ценностей, в связи с чем, у налогового органа не имелось оснований для возложения на налогоплательщика обязанности, не предусмотренной налоговым законодательством.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается в целях гл. 21 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг), являющееся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Налоговым органом установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что в декабре 2004 года и декабре 2005 года им была произведена безвозмездная реализация товаров - новогодних подарков для детей работников акционерного Общества без исчисления НДС. Сумма заниженного по этой причине налога составила в декабре 2004 года 2822 руб., в декабре 2005 года - 2891 руб.

В то же время, при доначислении налога в указанных суммах налоговым органом не было учтено право налогоплательщика на налоговый вычет в тех же суммах.

В материалах дела имеются счета-фактуры от 30.12.2004 N С0010745 на сумму 18499,2 руб., в том числе НДС - 2822 руб. и от 20.12.2005 N 00010090 на сумму 18952,5 руб., в том числе НДС - 2891 руб. ООО "О". Приобретенный по названным счетам-фактурам товар оприходован налогоплательщиком по счету 10 "Материалы" соответственно в декабре 2004 года и в декабре 2005 года. Оплата товара также произведена в декабре 2004 года и декабре 2005 года путем зачета встречных однородных требований, о чем свидетельствуют уведомления от 31.12.2004 и от 31.12.2005.

Следовательно, имеющимися у налогоплательщика документами подтверждено его право на вычет налога в налоговых периодах декабрь 2004 года и декабрь 2005 года, в связи с чем налоговый орган, основываясь на положениях п. 1 ст. 173 НК РФ, должен был уменьшить доначисленные по правилам ст. 166 НК РФ суммы НДС при безвозмездной реализации товара на налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, в размере сумм налога, уплаченного поставщику товара, принятого к учету и оплаченного в тех же налоговых периодах.

Ссылка налогового органа на использование налогоплательщиком права на указанные налоговые вычеты в более поздние налоговые периоды правомерно признана судом апелляционной инстанции несостоятельной, поскольку противоречит ст. 173 НК РФ. Нарушение налогоплательщиком порядка исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет, в иных налоговых периодах, не может являться основанием для доначисления налога за декабрь 2004 года и декабрь 2005 года.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Статьей 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 Кодекса отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), и внереализационные доходы.

На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Пункт 13 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относит доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, (за исключением случаев, предусмотренных п.п. 18 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса).

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно ст. 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определялась исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Статьей 265 НК РФ в качестве внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, признавались расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Таким образом, в зависимости от вида использования имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, доходы, полученные от его использования, могут быть квалифицированы как доходы от реализации (при реализации имущества) либо как внереализационные доходы. При этом и расходы, связанные с получением дохода, могут быть материальными (расходы, связанные с приобретением имущества) либо внереализационными (расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств).

Законодательством, действовавшим до 01.01.2006 года, не устанавливался порядок определения материальных расходов, связанных с приобретением имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

С 01.01.2006 году в ст. 254 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ включена норма, согласно которой стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, в целях определения расходов, связанных с налогообложением, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п.п. 13, 20 п. 2 ст. 250 настоящего Кодекса.

Судом установлено, что в 2003 году налогоплательщиком в результате ликвидации выводимых из эксплуатации металлоемких основных средств получен металлолом в количестве 200 тонн инвентарной стоимостью 118546 руб., в 2004 году - в количестве 85,243 тонны инвентарной стоимостью 147233 руб.

Указанный металлолом реализован налогоплательщиком в 2003 году в количестве 140 тонн, в 2004 году в количестве 145, 243 тонны.

При этом, в нарушение п. 13 ст. 250 НК РФ, в 2003 году налогоплательщиком не включена во внереализационные доходы стоимость нереализованного металлолома 48364 руб. (60 тонн), что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на указанную сумму.

При определении дохода от реализации металлолома в 2003 и 2004 г.г. налогоплательщик уменьшил полученную выручку от реализации на инвентарную стоимость оприходованного металлолома, что, по мнению налогового органа, противоречит ст. 254 НК РФ, до 2006 года не устанавливавшей порядка определения расходов в рассматриваемой ситуации, а с 2006 года определяющей указанные расходы в размере суммы налога, исчисленной с полученного дохода.

Налоговым органом расходы налогоплательщика, связанные с реализацией металлолома, подлежащие учету в целях налогообложения, определены в суммах 30739 руб. за 2003 год и 35336 руб. за 2004 год (24 % от стоимости реализованного металлолома).

Исходя из того, что критериями отнесения затрат в расходы, учитываемые в целях налогообложения, является их обоснованность и документальная подтвержденность, а у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие его расходы, связанные с ликвидацией основных средств и получением металлолома, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что у Общества отсутствовали основания для уменьшения доходов, полученных от реализации металлолома, на стоимость металлолома, по которой он был оприходован.

При этом апелляционная коллегия обоснованно признала ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что указанные расходы не включены в перечень расходов, не подлежащих учету в целях налогообложения, установленный ст. 270 НК РФ, поскольку в указанной норме речь идет о фактически понесенных расходах, не учитываемых в целях налогообложения. В рассматриваемом случае налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, определенные расчетным способом, т.е. фактически не понесенные.

Методика определения расходов, примененная Инспекцией, является правильной, поскольку, придав обратное действие норме, вступившей в действие с 01.01.2006, налоговый орган не ухудшил положение налогоплательщика.

Следовательно, доначисление налога на прибыль по основанию занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы за 2003 год в сумме 11607 руб., за 2004 год в сумме 15248 руб., является правомерным.

В проверяемом периоде Общество получало выручку от реализации сельскохозяйственной продукции и от прочей реализации, не связанной с осуществлением сельскохозяйственной деятельности.

В силу ст. 2 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001, сохраняющей действие предусмотренной п.п. 1 п. 5 ст. 1 Закона РФ N 2116-1 от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" льготы по налогообложению прибыли, полученной предприятиями любых организационно-правовых форм от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в виде освобождения от уплаты налога, до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса, Общество в 2003-2004 г. г. не являлось плательщиком налога на прибыль, полученную от осуществления сельскохозяйственной деятельности, и обязано было исчислять налог с прибыли, полученной от осуществления иной деятельности.

Согласно данным бухгалтерского учета и представленной Инспекции налоговой декларации за 2003 год, налогоплательщик определил расходы, понесенные при осуществлении несельскохозяйственной деятельности (себестоимость реализованных товаров), в сумме 1753422 руб., в том числе, по утверждению налогоплательщика, в указанные расходы включены расходы по уплате земельного налога в сумме 230511 руб.

По данным налогового органа, себестоимость реализованных товаров, отраженная в бухгалтерском учете Общества, составила 1406408 руб., сумма налогов, подлежащих включению в расходы, связанные с осуществлением несельскохозяйственной деятельности, составляет 19924 руб. Указанная сумма определена исходя из удельного веса дохода, полученного от несельскохозяйственной деятельности, в общей сумме выручки (3.6 %).

Согласно ст. 286 НК РФ подлежащий уплате в бюджет налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в порядке, установленном ст. 274 НК РФ.

Налоговая ставка по налогу на прибыль, определяемая п. 1 ст. 284 НК РФ, составляет 24 %, за исключением случаев, предусмотренных п.п. 2-5 данной статьи.

На основании п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно.

Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Пунктом 9 ст. 274 НК РФ установлено, что при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся.

Следовательно, как обоснованно указали суды обеих инстанций, расходы по уплате земельного налога и платы за пользование водными объектами, являющиеся прочими расходами в силу п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль в размере, пропорциональном размеру дохода, полученного от осуществления несельскохозяйственной деятельности.

Обществом определенный Инспекцией удельный вес выручки от осуществления несельскохозяйственной деятельности в размере 3.6 % не оспаривается.

В то же время, как обоснованно указал апелляционный суд, налоговым органом неверно определен расчет суммы налогов, подлежащих учету в целях налогообложения.

Из акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком приказов по учетной политике следует, что учетная политика общества в целях исчисления налога на прибыль определяется по методу начисления.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые в целях налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст.ст. 261, 262, 266, 267 Кодекса, дата начисления налогов (сборов) для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

Из данных бухгалтерского учета Общества по счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует, что в 2003 году сумма начисленного налогоплательщиком земельного налога составила 563603 руб., начисленной платы за воду - 120943 руб., всего за 2003 год начислено налогов в сумме 684546 руб.

Инспекцией сумма налога, подлежащая учету в целях налогообложения, определена не от начисленной суммы 684546 руб., а от уплаченной суммы 545939 руб., что привело к занижению прочих расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год. Сумма налогов, подлежащая учету в целях налогообложения, исчисленная от начисленной суммы налогов, составляет 24644 руб. (684546 руб. 3.6 %).

Соответственно, за 2003 год расходы налогоплательщика, учитываемые в целях налогообложения, составляют 1431052 руб. (1406408 руб. + 24644 руб.). Доход, полученный от реализации товаров (работ, услуг), с учетом внереализационного дохода, доначисленного налоговым органом - 1763114 руб. (1714750 руб. - доход по данным налогоплательщика + 48364 руб. - внереализационный доход). Налоговая база, с учетом имеющегося у налогоплательщика убытка от прочей реализации в сумме 69621 руб., с которым налоговый орган не спорит, составляет 262441 руб. (1763114 руб. - 1431052 руб. - 69 621 руб.); сумма налога, подлежащая исчислению и уплате в бюджет с указанной налоговой базы - 62985 руб.

Всего по результатам проверки подлежит начислению налог в сумме 78233 руб. (62985 руб. за 2003 год + 15249 руб. за 2004 год). За неуплату (несвоевременную уплату) указанной суммы налога, с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты, отраженной в решении налогового органа, подлежат начислению штраф в сумме 9346 руб. и пени в сумме 20077 руб.

В оставшихся суммах 10409 руб. налога (88642 руб. - 78233 руб.), 2082 руб. штрафа (11428 руб. - 9346 руб.), 2671 руб. пени (22748 руб. - 20077 руб.) решение налогового органа правомерно признано недействительным, а решение суда первой инстанции о признании спорного решения недействительным в больших суммах, обоснованно изменено судом апелляционной инстанции.

В части применения штрафа в сумме 5347 руб. за неуплату налога в 2004 году при представлении налоговому органу уточненных деклараций по налогу на прибыль суды обоснованно руководствовались следующим.

Из материалов дела следует, что 22.08.2005 и 28.12.2005 Обществом были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2004 год, на основании которых к доплате в бюджет было начислено 24508 руб. и 16691 руб. При этом, уплата доначисленных сумм налога при представлении уточненных деклараций произведена не была, что дало налоговому органу основания для применения при выездной налоговой проверке ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ во взаимосвязи с п. 4 ст. 81 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщики должны самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов, по которым, согласно п.п. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации.

На основании п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога.

В пункте 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 этой статьи, либо о назначении выездной проверки, и при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Следовательно, для освобождения от ответственности за неуплату налога налогоплательщик должен был иметь переплату по налогу на начало налогового периода 2004 года, т.е. на 01.01.2004. Указанная переплата должна была сохраняться до момента представления уточненных деклараций и быть достаточной для погашения доначисленной суммы налога. В случае недостаточности имеющейся суммы переплаты в течение налогового периода налогоплательщик на момент представления уточненной декларации должен был уплатить недостающую сумму налога и пени за несвоевременную уплату налога.

Из лицевого счета по учету уплаты налога на прибыль и сданных налогоплательщиком деклараций следует, что по первоначально сданной декларации к уплате в бюджет было начислено 6000 руб. налога в федеральный бюджет, 20400 руб. в территориальный бюджет, 2400 руб. в местный бюджет.

По уточненным декларациям скорректированная сумма налога составляет соответственно 11106 руб., 37760 руб. и 4422 руб.; 1459 руб., 49568 руб. и 5832 руб. Имевшаяся у налогоплательщика переплата налога составляет 4504 руб., 6510 руб. и 3537 руб., что недостаточно для погашения доначисленных сумм налога. Доплата налога и уплата соответствующих сумм налога налогоплательщиком при представлении уточненных деклараций не произведена, следовательно, налоговым органом правомерно применена ответственность за неуплату налога.

Основанием для применения ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ, является грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Кассационная коллегия соглашается с выводами судов о том, что Инспекцией в рассматриваемом случае не доказано наличие в действиях Общества состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, выразившееся в отсутствии у него первичных документов, на основании которых был оприходован металлолом, ввиду того, что именно на основании документов, имеющихся у налогоплательщика, налоговый орган определил размер заниженного налогоплательщиком внереализационного дохода и доначислила налог в сумме 11607 руб.

Довод налогоплательщика о незаконности решения налогового органа по тому основанию, что оно подписано не руководителем налогового органа М.В.П., а неуполномоченным лицом, обоснованно признан не имеющим существенного значения для рассматриваемого дела, ввиду того, что из решения Инспекции N 451 от 07.12.2006 следует, что материалы проверки были рассмотрены 07.12.2006 руководителем налогового органа М.В.П. в присутствии генерального директора ОАО "А" К.Н.А., которому в этот же день была вручена копия решения. Доказательств того, что рассмотрение дела о налоговом правонарушении осуществлялось неуполномоченным лицом, а также того, что при принятии решения были допущены нарушения, ущемляющие его права и влекущие признание решения недействительным, налогоплательщиком суду не представлено. Визуальное расхождение подписей М.В.П. в различных документов не является доказательством принятия решения неуполномоченным лицом.

Кроме того, в силу п. 6 ст. 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) нарушения, допущенные при рассмотрении материалов налоговой проверки, не являются безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, а также доводы, изложенные в кассационных жалобах Общества и Инспекции, были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанции при рассмотрении дела по существу, им дана правильная правовая оценка, поэтому основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, постановил:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2007 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 по делу N А08-10126/06-20 оставить без изменения, а кассационные жалобы ОАО "А" и МИ ФНС России N 8 по Белгородской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.