Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 декабря 2008 г. N А08-1232/08-16 Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС, суд посчитал, что местом отправления и местом назначения грузов по оказанным Обществом услугам по перевозке грузов являются города других стран, в связи с чем объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость отсутствовал, так как местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась. Однако, суд не исследовал вопрос о том, можно ли признать город Байконур - портом, находящимся за пределами территории Российской Федерации, в связи с чем дело направлено на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 3 декабря 2008 г. N А08-1232/08-16
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 марта 2010 г. по делу N А08-1232/2008-16

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "Авиационная компания "П" М.Р.А. - представителя (доверенность от 14.03.08 N 50-д/08, пост.), от Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Белгородской области Ч.О.В. - начальника юр. отдела (доверенность от 01.12.08 N 14-14/067161, пост.), К.И.Б. - ст. специалиста (доверенность от 14.01.08 N 14-14/000828, пост.),

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 10.06.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2008 г. по делу N А08-1232/08-16, установил:

Закрытое акционерное общество "Авиационная компания "П" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 29.11.2007 г. N 12/06/11182дсп (далее - инспекция, налоговый орган) в части начисления налога на прибыль в сумме 705922,32 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 39456 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 14718620 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 1458310 руб., штрафных санкций за неуплату налогов на прибыль и на добавленную стоимость, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в суммах соответственно 72146 руб. и 1208264 руб. (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 10.06.2008 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2008 г. решение Арбитражного суда Белгородской области от 10.06.2008 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить названные судебные акты, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права.

Одновременно ходатайствует о возвращении подлинного экземпляра банковской гарантии от 18.04.08 N IGR08/VRBR/0036 и засвидетельствовать верность прилагаемой копии банковской гарантии, остающейся в деле. Суд кассационной инстанции не находит возможным удовлетворить заявленное ходатайство, так как представитель заявителя не представил доверенность банка (гаранта), и кроме того верность прилагаемой копии банковской гарантии не может быть засвидетельствована судом в виду несоответствия ее подлинному экземпляру банковской гарантии от 18.04.08 N IGR08/ VRBR/0036 (на листе 2 прилагаемой копии вообще не просматривается оттиск печати банка).

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "Авиационная компания "П" составлен акт от 27.09.2007 г. и принято решение от 29.11.2007 г. N 12/06/11182дсп о начислении налога на прибыль в сумме 705922,32 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 39456 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 14718620 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 1458310 руб., применении штрафных санкций за неуплату налогов на прибыль и на добавленную стоимость, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в суммах соответственно 72146 руб. и 1208264 руб., что оспаривает налогоплательщик.

Основанием для произведенных доначислений послужил вывод налогового органа о неправомерном неисчислении обществом налога на добавленную стоимость и неправомерном отнесении на затраты входного налога на добавленную стоимость в сумме 2941343 руб. по реализованным обществом на территории Российской Федерации услугам по перевозке грузов и фрахтованию самолёта и сдаче в аренду воздушных судов с экипажем иностранным юридическим лицам, что признано нарушением пункта 1 статьи 146, подпункта 2 пункта 2 статьи 148, подпункта 4 пункта 2 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, так как фактически перевозки осуществлялись между аэропортами, когда один из них находился на территории Российской Федерации, или когда порт отправления или порт назначения находился на территории Российской Федерации и местом реализации услуг являлась территория Российской Федерации (пункты 1.2.2., 2.2.3.1 - 2.2.3.7, 2.2.3.14 - 2.2.3.18 решения).

Не согласившись с решением в данной части общество 26 декабря 2007 года обжаловало решение в вышестоящую налоговую инспекцию - Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее Управление).

Решением Управления от 6 марта 2008 года в удовлетворении жалобы отказано.

Как установил суд, общество сдавало в аренду принадлежащие ему воздушные суда иностранным контрагентам и оказывало услуги по перевозке грузов фирме "D".

В частности, в проверяемом налоговом периоде - 2005 году общество оказывало услуги по перевозке грузов фирме "D" :

- по договору N 2005-0004/P/DOL/CF от 2 января 2005 года на сумму 123500 дол. США за рейс по маршруту Сендай (Япония) - Кувейт (Кувейт), авианакладная N 2003 0463 от 05.01.05, груз 40003 кг, авиарейс POT 402, полетное задание N 4/1. Согласно штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 06.01.05 посадка в Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки (п. 2.2.3.1. решения);

- по договору N 2005-0010/P/DOL/ASH от 14 января 2005 года на сумму 307666 и 233458 дол. США за рейс по маршруту Билинз (США) - Медан (Индонезия), авианакладная N POT 0000532 от 20.01.05, груз 11 961 кг, авиарейс POT 490, полетные задания NN 7/4, 7/5. Согласно штампу Камчатской таможни на Генеральной декларации от 22.01.05 посадка в Петропавловске-Камчатском (Россия) осуществлялась с целью дозаправки ( п.п.2.2.3.2, 2.2.3.3 решения);

- по договору N 2005-0014/P/DOL/AII от 1 февраля 2005 года и договору N 2005-0015/P/DOL/SAT от 3 февраля 2005 года в сумме 80166 и 108875 долларов США за рейс по маршруту Осака (Япония) - Кувейт (Кувейт), авианакладная N 0008230 от 02.02.05, груз 66 100 кг, авиарейс POT 498, полетные задания NN 7/7, 7/8. Согласно штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 03.02.2005 года посадка в Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки (п. 2.2.3.4, 2.2.3.5 решения);

- по договору N 2005-0018/P/DOL/ CF от 11.02.2005 года на сумму 190125 долларов США за рейс по маршруту Кансай (Япония) - Белфаст (Ирландия), авианакладная N 2003 0393 от 16.02.05, груз 26 670 кг, авиарейс POT 536, полетное задание N 18/2. Согласно штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 17.02.2005 г. посадка в Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки (п. 2.2.3.6 решения);

- по договору N 38/5 от 4 января 2005 года на сумму 528 666 долларов США (6500долларов за час) по маршруту Нагоя (Япония) - Кувейт (Кувейт), авианакладная N 0008231 от 17.02.05, груз 19875 кг, авиарейс POT 542, полетное задание N 16/2. Согласно штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 19.02.2005 г. посадка в Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки (п. 2.2.3.7 решения);

- по договорам N 2005-0100/P/DOL/AC от 4.11.2005 года и N 2005-0104/ P/DOL/SAIMA от 09.11.2005 года соответственно на суммы 226667 и 260667 долларов за рейс по маршруту США Мулхауз (Франция) - Нарита (Япония), авианакладная N 5482349422, груз 112 970 кг, авиарейс POT 886. полетные задания NN 92, 97. Согласно справке Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07 и штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 10.11.05) посадка в Ульяновске, Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки и смены экипажа (п. 2.2.3.14, 2.2.3.16 решения).

- по договорам N 2005-0102/P/DOL/AC от 6.11.2005 года и N 2005-0004/ P/DOL/GF от 9.11.2005 года соответственно на суммы 254667 и 312000 долларов за рейс по маршруту Лион (Франция) - Кансай (Япония), авианакладная N 9010/00002248 от 29.10.05, груз 112 000 кг, авиарейс POT 890, полетные задания NN 88/3, 9597. Согласно справке Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07 и штампа Братской таможни на Генеральных декларациях от 10.11.05, 11.11.05 г.г. посадка в Ульяновске, Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки и смены экипажа (п. 2.2.3.15, 2.2.3.18 Решения); по договору N 2005-0096 /P/DOL/AII от 4.11.2005 г. на сумму 264000 долларов США за рейс по маршруту Трондхейм (Норвегия) - Исламабад (Пакистан), авианакладная N 117-46642890 от 20.10.05, груз 72 000 кг, авиарейс POT 1232, полетное задания N 88/1). Согласно справке Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07; посадка в Ульяновске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки (п. 2.2.3.17 решения);

- по договору N 2005-0004/P/DOL/GF от 9.11.2005 г. на сумму 312000 долларов США за рейс Кансай (Япония) - Барселона (Испания), авианакладная N 0002768 от 13.11.05, груз 40 745 кг, авиарейс POT 891, полетное задание N 95. Посадка в Новосибирске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки (п. 2.2.3.18 решения).

По мнению налогового органа, при посадке воздушного судна с грузом на территории РФ, такая перевозка должна квалифицироваться как перевозка между портами, один из которых находится на территории РФ, поэтому местом оказания услуги по перевозке в данном случае в соответствии с п.п. 4.1 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ признается территория РФ и реализация услуги является объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

По мнению общества, если часть маршрута перевозки груза проходит через территорию Российской Федерации, местом реализации такой перевозки территория Российской Федерации не признается, и соответственно такие перевозки не составляют объект обложения НДС, поскольку в пункте 2 статьи 148 Кодекса речь идет не о пунктах отправления или пунктах назначения груза, расположенных за пределами территории Российской Федерации, а о перевозках между портами.

Удовлетворяя в этой части заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Понятие места реализации работ (услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость определяется статьей 148 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 148 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в целях главы 21 Налогового кодекса местом реализации работ (услуг) признавалась территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных подпунктами 1-5 названного пункта.

При этом критериями определения места реализации являлись связь осуществляемых работ (оказываемых услуг) с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, или с фактом осуществления самой деятельности на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 пункта 1).

Пунктом 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 пункта 1 названной статьи, признавалась территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ территория Российской Федерации не признавалась местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, если перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Следовательно, в зависимости от местоположения портов, между которыми осуществляется перевозка (места отправления и места назначения груза), операции по реализации услуг по перевозке груза и по предоставлению в пользование воздушного судна будут являться объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость или не будут подпадать под налогообложение названным налогом.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются, в силу пункта 4 статьи 148 Кодекса, контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Отношения по заключению и исполнению договоров перевозки на территории Российской Федерации регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, по осуществлению воздушных перевозок - нормами Воздушного кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 785 Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Аналогичная норма установлена статьей 103 Воздушного кодекса РФ, согласно пункту 2 которой по договору воздушной перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (грузополучателю), а грузоотправитель обязуется оплатить воздушную перевозку.

Статьей 101 Воздушного кодекса РФ установлено, что воздушная перевозка, при которой пункт отправления, пункт назначения и все пункты посадок расположены на территории Российской Федерации, является внутренней воздушной перевозкой. Международной воздушной перевозкой является воздушная перевозка, при которой пункт отправления и пункт назначения расположены соответственно на территориях двух государств или на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства.

Согласно статье 104 Воздушного кодекса РФ по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты.

В силу пункта 2 статьи 105 Воздушного кодекса РФ договор воздушной перевозки груза удостоверяется грузовой накладной. Форма грузовой накладной устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области транспорта.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 1 раздела 1 приложения к информационному письму Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.1998 г. N 29 "Обзор судебно-арбитражной практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц", при разрешении споров о международных воздушных перевозках арбитражный суд применяет нормы Варшавской конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок (1929 г.), с учетом изменений, внесенных в эту Конвенцию последующими международными договорами с участием Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 1 Протокола относительно изменения Варшавской Конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок от 12.10.1928 г., подписанного в Гааге 28.09.1955 г., под международной перевозкой понимается "всякая перевозка, при которой согласно определению Сторон место отправления и место назначения, независимо от того, имеются или нет перерывы в перевозке или перегрузка, расположены либо на территории двух Высоких Договаривающихся Сторон, либо на территории одной и той же Высокой Договаривающейся Стороны".

Пункт 3 статьи 1 Варшавской конвенции в редакции Гаагского Протокола от 26.09.1955 г. предусматривает, что "перевозка, подлежащая осуществлению посредством нескольких последовательных воздушных перевозок, считается с точки зрения применения настоящей Конвенции единой перевозкой, если она рассматривалась Сторонами как единая операция, вне зависимости от того, была ли она заключена в виде одного или ряда договоров, и не теряет своего международного характера в силу того, что один или ряд договоров должны быть выполнены полностью на территории одного и того же государства".

Аналогичное понятие содержится в пункте 2 статьи 1 Монреальской Конвенции для унификации некоторых правил международных воздушных перевозок от 28.05.1999 г., внесшей изменения в Варшавскую Конвенцию от 12.10.1928 г.

Согласно статье 4 Монреальской Конвенции от 28.05.1999 г. при перевозке груза выдается авиагрузовая накладная. Вместо авиагрузовой накладной могут использоваться любые другие средства, сохраняющие запись о предстоящей перевозке. Если используются такие другие средства, перевозчик, по просьбе отправителя, выдает ему квитанцию на груз, позволяющую опознать груз и получить доступ к информации, содержащейся в записи, сохраняемой такими другими средствами.

Статьей 5 Монреальской Конвенции установлено, что авиагрузовая накладная или квитанция на груз должны содержать сведения о пунктах отправления и назначения. Если пункты отправления и назначения находятся на территории одного и того же государства - участника, а одна или несколько предусмотренных остановок находятся на территории другого государства, то указанные документы должны содержать сведения по крайней мере об одной такой остановке.

На территории Российской Федерации порядок оформления перевозочного документа, удостоверяющего заключение договора и условия международной воздушной перевозки груза, а также принятие российским перевозчиком груза от отправителя, в спорном периоде регулировался Правилами международных воздушных перевозок пассажиров, багажа и грузов, утвержденными Министерством гражданской авиации СССР 03.01.1986 г. N 1/И и действовавшими на территории Российской Федерации до 2007 г.

Пунктом 17.1.1. Правил устанавливалось, что таким документом являлась грузовая накладная, в которой в установленном порядке излагались условия договора международной перевозки груза, в том числе сведения о пункте отправления и пункте назначения груза, под которыми Правилами понимались соответственно аэропорт (пункт), где согласно договору международной воздушной перевозки начинается перевозка груза, и аэропорт (пункт), куда должен быть доставлен груз.

Исходя из указанного суд посчитал, что понятие "порты, находящиеся за пределами территории Российской Федерации" и понятия "пункт отправления груза" и "пункт назначения груза" применительно к рассматриваемым правоотношениям являются равнозначными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 157 Налогового кодекса при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Судом первой и апелляционной инстанций на основании имеющихся в деле грузовых накладных установлено, что местом отправления и местом назначения грузов по оказанным обществом фирме "D" услугам по перевозке грузов являются города других стран.

При этом, в рассматриваемой ситуации совершение посадки для дозаправки или смены экипажа не имеет значения для целей исчисления налога на добавленную стоимость, так как места промежуточной посадки не являются начальными и конечными пунктами перевозки. Посадка воздушного судна в городах Братск, Ульяновск, Петропавловск-Камчатский, Новосибирск осуществлялась без выгрузки или дозагрузки груза с целью дозаправки и смены экипажа, что не могло повлечь возникновение объекта налогообложения.

Исходя из изложенного, судами сделан вывод о том, что местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась и объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость отсутствовал.

Помимо этого, суд апелляционной инстанции сослался также на следующее.

Порядок перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации регулируется таможенным законодательством.

Таможенное оформление и таможенный контроль воздушных судов, перемещающих через таможенную границу Российской Федерации пассажиров и товары, включая багаж и международные почтовые отправления, по договорам международной перевозки, осуществляется в соответствии с Правилами таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденными Приказом Государственного таможенного комитета России от 27.12.2001 г. N 1255 (зарегистрирован в Минюсте России 18.02.2002 г. за N 3254).

При перемещении товаров воздушными судами по территории Российской Федерации с совершением технических посадок таможенные органы, расположенные в местах технической посадки, не производят оформление доставки под таможенным контролем в отношении товаров, находящихся на борту воздушного судна и не выгружаемых с борта воздушного судна (пункт 32 Правил).

Сотрудник таможенного органа проставляет на генеральной декларации штамп, в котором указывается, до какого аэропорта следует воздушное судно, дату и делает запись "Техническая посадка в целях (указывается цель - дозаправка, смена экипажа и т.д.)", подписывает и заверяет оттиском личной номерной печати (пункт 34 Правил).

На всех имеющихся в материалах дела генеральных доверенностях, оформленных во исполнение договоров о перевозке грузов, имеются штампы российского таможенного органа, подтверждающие техническую посадку воздушного судна для дозаправки и смены экипажа.

Данные обстоятельства, по мнению суда, подтверждают, что никаких операций с перемещаемым грузом в российских аэропортах перевозчиком не осуществлялось.

При указанных обстоятельствах, обе судебные инстанции сделали вывод, что доначисление налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов по пунктам 2.2.3.1-2.2.3.7, 2.2.3.14-2.2.3.18 решения является незаконным и необоснованным.

Ссылка налогового органа на то, что в целях определения начального и конечного пунктов, между которыми осуществляется авиаперевозка, следует использовать не грузовые накладные, а полетные задания, а также на наличие противоречий в указанных документах относительно сведений о начальном пункте авиарейса, порте отправления и порте погрузки, отклонена судом апелляционной инстанции как необоснованная.

В соответствии с Федеральными авиационными правилами полетов в воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденными приказами Министра обороны Российской Федерации N 136, Министерства транспорта Российской Федерации N 42, Российского авиационно-космического агентства N 51 от 31.03.2002 г. (зарегистрирован в Минюсте России 24.07.2002 г. за N 3615), задание на полет (полетный лист) является документом установленной формы, разрешающим командиру воздушного судна выполнение полета.

В этой связи суд указал, что задание на полет является разрешительным документом на использование воздушного пространства соответствующего государства и на осуществление полета, содержащим в себе сведения, необходимые для организации полета, учета времени полета, времени работы экипажа, расходов, связанных с осуществлением полета. В то же время, указанный документ не относится к документам, удостоверяющим заключение договора международной воздушной перевозки груза и определяющим условия этого договора, а также к документам, подтверждающим факт принятия перевозчиком груза от отправителя. Следовательно, он не может быть квалифицирован как документ, подтверждающий место выполнения работ (оказания услуг) в смысле, придаваемом такому документу статьей 148 Налогового кодекса.

Кроме того, суд указал, что сведения, содержащиеся в заданиях на полет и в грузовых накладных, не противоречат, а дополняют друг друга, а именно: в грузовых накладных указаны порты погрузки и разгрузки, находящиеся на территории иностранных государств, сведения о которых необходимы для идентификации перевозки как международной; в полетных заданиях - пункты следования воздушного судна по запланированному маршруту с учетом пунктов погрузки, выгрузки, дозаправки и смены экипажа.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы заявителя кассационной жалобы о неправильном применении судами норм материального права, поскольку по смыслу упомянутых норм Кодекса особые правила, о которых упоминается в пункте 2 ст. 148 НК РФ, распространяются на перевозки воздушным и морским транспортом в случаях, если груз перевозится между портами, расположенными за пределами Российской Федерации, без выгрузки и дозагрузки самолета при промежуточных посадках на указанной территории для дозаправки и смены экипажа.

Налоговая инспекция не оспаривает, что Закрытое акционерное общество "Авиационная компания "П", зарегистрированное на территории Российской Федерации и осуществляющее на основании имеющейся у него лицензии авиационные перевозки грузов и пассажиров, сдавало в аренду принадлежащие ему воздушные суда с экипажем и осуществляло перевозки по международным договорам из одного иностранного государства в другое иностранное государство с посадкой для дозаправки и смены экипажа на территории Российской Федерации.

Ссылок на доказательства принятия на борт или выгрузки товаров в российских аэропортах в кассационной жалобе не содержится.

Вместе с тем судами не была дана всесторонняя и объективная правовая оценка доводам налогового органа о наличии противоречий в документах, представленных налогоплательщиком, в частности, инспекция ссылается на то, что начальный пункт авиарейса, порт отправления и порт, где получен груз, - разные города. Заявитель кассационной жалобы указывает на то, что судами первой и апелляционной инстанций рассмотрены лишь противоречия между грузовыми накладными и полетными заданиями без исследования в соответствии со ст. 71 АПК РФ всей совокупности доказательств, представленных налоговым органом в подтверждение его довода о противоречивости документов налогоплательщика. Как видно из судебных актов, суды подробно не мотивировали причины отклонения всех доводов инспекции.

В проверяемом налоговом периоде - 2005 году общество также оказывало фирме "D" услуги по перевозке грузов по маршрутам:

- Тулуза (Франция) - Байконур (Казахстан), авианакладная N 002801 от 06.07.05, груз 58801 кг, авиарейс POT 912, полетные задания NN 56, 58 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и частичной смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07);

- Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 002800 от 19.07.05, груз 44031 кг, авиарейс POT 914, полетные задания NN 58, 59 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07);

- Тулуза (Франция) - Байконур (Казахстан), авианакладная N 0008815 от 19.07.05, груз 22225 кг, авиарейс POT 924, полетное задание N 59, с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07);

- Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 0008816 от 21.07.05, груз 37325 кг, авиарейс POT 926, полетные задания NN 59, 59/1, с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07);

- Тулуза (Франция) - Байконур (Казахстан), авианакладная N 0002784 от 08.08.05, груз 38358 кг, авиарейс POT 940, полетные задания NN 63/3, 67, с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (см. справку Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07);

- Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 0002785, груз 22225 кг, авиарейс POT 942, полетные задания NN 67, 69 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07);

- Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 0002786 от 06.09.05, груз 34623 кг, авиарейс POT 946, полетные задания NN 74/1, 75 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и частичной смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.07).

Инспекция полагает, в тех случаях, когда начальным или конечным пунктом авиарейса являлся г. Байконур, Республика Казахстан, услуги по предоставлению в пользование воздушного судна по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем либо услуги по перевозке подлежали налогообложению НДС, так как в соответствии с Соглашением Российской Федерации и Республикой Казахстан от 23.12.95 г. Байконур является территорией РФ (пункты 2.2.3.8 - 2.2.3.13 решения).

По мнению налогового органа, следующие признаки характеризуют территорию г. Байконур как территорию Российской Федерации на период ее аренды у Республики Казахстан:

- глава администрации г. Байконур подотчетен правительству Российской Федерации (Соглашение от 23.12.1995 г.);

- г. Байконур присвоен "код региона" - 9901 (Приказом МНС от 01.11.2000 г. N БГ-3-08/379 утверждены формы отчетности в части НДФЛ, а также приложение к формам отчетности "Справочники"; "код региона" - это код субъекта Российской Федерации, на территории которого физическое лицо проживает постоянно, код региона выбирается из справочника 5.);

- прокуратура г. Байконур входит в систему органов прокуратуры Российской Федерации и осуществляет свои полномочия на территории г. Байконур (например, приказ Генеральной Прокуратуры РФ от 09.09.2002 г. N 54);

- бюджет г. Байконур входит в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе г. Байконуру выделяются дотации из федерального бюджета Российской Федерации (например, ФЗ "О федеральном бюджете РФ на 2007 г." от 19.12.2006 г.);

- администрацией г. Байконур принимаются законы о бюджете субъекта Российской Федерации (например, Постановление правительства РФ от 23.02.2007 г. N 126);

- судебные споры, по искам, предъявляемым к организациям и индивидуальным предпринимателям, находящихся на территории г. Байконур, рассматриваются Арбитражным судом Московской области (Распоряжение ВАС РФ от 18.06.1998 г. N 26);

- на территории г. Байконур создана территориальная избирательная комиссия, подотчетная ЦИК РФ (протокол ЦИК РФ от 08.09.2003 г. N 24-1-4);

- пенсионное обеспечение жителей г. Байконур производится по нормам законодательства РФ. Выплата пенсий производится в российских рублях (Соглашение между Правительством РФ и Правительством республики Казахстан от 27.04.1996 г.);

- в соответствии с п. 3 ст. 12 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан "О статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти" платежным средством на территории Комплекса "Б" являются российские рубли.

Таким образом, г. Байконур по своему статусу является городом федерального значения Российской Федерации, входит в экономическое пространство Российской Федерации, находится под ее юрисдикцией и в целях исчисления налога на добавленную стоимость является субъектом Российской Федерации.

Отклоняя доводы налогового органа в этой части и удовлетворяя требования налогоплательщика, суды исходили из следующего.

В связи с тем, что налоговое законодательство не содержит определение понятия "территория Российской Федерации", то согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса данное понятие следует применять в том значении, в каком оно используется в соответствующей отрасли законодательства.

Статьей 2 Таможенного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что территория Российской Федерации составляет единую таможенную территорию Российской Федерации. Пределы таможенной территории Российской Федерации, а также пределы территорий, указанных в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, являются таможенной границей.

Таможенная граница совпадает с Государственной границей Российской Федерации, за исключением пределов территорий, указанных в пунктах 2 и 3 настоящей статьи.

Определение понятия "территория Российской Федерации" также дано в Конституции Российской Федерации: в территорию Российской Федерации включается территория субъектов Российской Федерации, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Субъекты Российской Федерации перечислены в статье 65 Конституции Российской Федерации, г. Байконур в этот перечень не включен.

В соответствии со статьей 1 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23.12.1995 г., Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, которая на период аренды в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения.

Следовательно, правовое значение для определения места реализации услуг по международной воздушной перевозке в рассматриваемом случае является административно-территориальная принадлежность г. Байконура, а не наличие у него временного статуса, приравненного к статусу города федерального назначения.

Грузовые авианакладные, по которым груз принят на борт воздушных судов или выгружен в г. Байконуре, содержат отметку таможенных органов Республики Казахстан о перемещении воздушного судна и груза через таможенную границу названной республики.

Таким образом, воздушные суда общества перевозили грузы, ввозимые на территорию Республики Казахстан с территории другого иностранного государства, или вывозимые с территории Республики Казахстан на территорию другого иностранного государства, и местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась. Следовательно, отсутствовал и объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Исходя из изложенного, суды первой и апелляционной инстанций указали, что доначисление налога на добавленную стоимость по пунктам 2.2.3.9, 2.2.3.11 - 2.2.3.13 решения является неправомерным.

Ссылка налоговой инспекции на разъяснение Министерства РФ по налогам и сборам в письме от 13 мая 2004 года N 03-1-08/1191/15 признана несостоятельной, поскольку оно касается налогообложения реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа с территории Российской Федерации на территорию г. Байконур и обратно, выполняемых российскими налогоплательщиками для юридических лиц Российской Федерации в целях применения подпункта 5 пункта 1 ст. 164 НК РФ.

В связи с этим, с учетом положений статьи 170 Налогового кодекса РФ, суды также пришли к выводу, что общество на законных основаниях учитывало в стоимости товаров (работ, услуг), относимой на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам, использованным при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в силу того, что местом их осуществления не является территория Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции находит, что при применении норм материального права по эпизоду перевозки грузов в г. Байконур и из г. Байконур судебными инстанциями не учтено следующее.

Российская Федерация и Республика Казахстан на основании Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан об основных принципах и условиях использования космодрома "Байконур" от 28 марта 1994 года (именуемое далее Соглашение) заключили Договор аренды комплекса "Байконур" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 10 декабря 1994 года (именуемое далее Договором аренды) и Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23.12.1995 г. (именуемое далее Соглашение о статусе города Байконур).

Исходя из данных международных Соглашений и Договора аренды, город Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды. На период аренды комплекса "Б" город Байконур в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации, с особым режимом безопасного функционирования объектов, предприятий и организаций, а также проживания граждан.

Комплекс "Б" передан в аренду на 20 лет. Срок аренды может быть продлен на последующие 10 лет, если ни одна из Сторон не заявит путем письменного уведомления о своем намерении расторгнуть настоящий Договор не позднее чем за 6 месяцев до истечения срока его действия. Арендная плата составляет 115 (сто пятнадцать) миллионов долларов США в год. Арендатор не вносит Арендодателю иных платежей, налогов и сборов в связи с использованием комплекса "Б", в том числе за право пользования водными ресурсами.

Комплекс "Б" - это испытательные, технологические, научные, производственно-технические, социальные и обеспечивающие объекты космодрома "Б" и город Ленинск с их движимым и недвижимым имуществом. Обеспечивающие объекты комплекса "Б" - это объекты систем связи, теле- и радиовещания, тепло-, водо-, энерго-, газоснабжения и канализации, шоссейные и железные дороги, инженерные сети, автотранспорт, подвижной железнодорожный состав, аэродром, авиационная и аэродромная техника, а также другие объекты, создающие необходимые условия для функционирования космодрома "Б" и города Ленинска, с соответствующим имуществом, земельными участками и необходимыми санитарно-защитными зонами.

Комплекс "Б" используется Арендатором для осуществления: гражданских и оборонных ракетно-космических программ Российской Федерации; совместных космических проектов Российской Федерации, Республики Казахстан и других государств - участников Содружества Независимых Государств; международных космических программ и коммерческих космических проектов.

Город Ленинск - административно-территориальная единица Республики Казахстан, функционирующая в условиях аренды, с размещенными на его территории объектами космодрома "Б", а также другими объектами, создающими необходимые коммунально-бытовые и социально-культурные условия для персонала космодрома "Б", членов их семей и других жителей города. Глава администрации города Ленинска назначается совместно Президентом Российской Федерации и Президентом Республики Казахстан по представлению Российской Стороны. Конституционные права граждан Республики Казахстан обеспечиваются ее компетентными органами (суд, прокуратура), расположенными в городе Ленинске, в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Правопорядок, безопасность, особый режим и охрану комплекса "Б" устанавливает и обеспечивает Арендатор.

Глава городской администрации заключает договоры с зарубежными партнерами на реализацию и приобретение продукции для нужд города за счет имеющихся у города валютных средств и на иной основе; решает по согласованию с Координационным советом комплекса "Байконур" вопрос об открытии предприятий с участием иностранных инвесторов по выпуску товаров народного потребления и оказанию услуг населению. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и юридические лица Республики Казахстан, зарегистрированные на территории города Байконур, на период аренды комплекса "Байконур" регистрируются также в администрации города Байконур как физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, и юридические лица Российской Федерации. При этом сохраняются имущественные права соответствующих собственников Республики Казахстан. Налоги, сборы, пошлины и иные платежи, взимаемые с юридических и физических лиц, зачисляются в бюджет города. Доходы городского бюджета состоят, в том числе из налогов, включая налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы, государственную пошлину, и других поступлений на территории города. Отчет об использовании средств бюджета города утверждается Правительством РФ.

На территории города Байконур устанавливается особый режим безопасного функционирования объектов космодрома "Б", предприятий и организаций, а также проживания граждан, включающий: установление контролируемых и (или) запретных зон по границе и (или) в пределах указанного комплекса; ограничение на въезд и выезд; ограничение заниматься определенными видами деятельности (ст. 14 Соглашения о статусе города Байконур).

Согласно п.п. г) п. 8.2 Договора аренды Арендодатель обязуется: разрешать ввоз из Российской Федерации и вывоз в Российскую Федерацию без права продажи и использования на другие цели оборудования, топлива и других материалов для обеспечения функционирования комплекса "Б" без взимания пошлин, налогов и иных сборов.

Статья 1 Соглашения о статус города Байконур четко определяет статус города и единственные два отличия от других российских городов федерального значения (как, например, Москва, Санкт - Петербург в соответствии с пунктом 1 статьи 65 Конституции Российской Федерации):

- особый режим безопасного функционирования объектов, предприятий и организаций;

- особый режим проживания граждан.

Никакого особого режима налогообложения Соглашение не предусматривает.

Таким образом, г. Байконур является городом федерального значения Российской Федерации и входит в экономическое пространство Российской Федерации.

В Определении Конституционного Суда РФ от 27.06.2005 г. N 232-О отмечено, что город Байконур является функционирующей в условиях аренды административно-территориальной единицей Республики Казахстан и в отношениях с Российской Федерацией наделен статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации (пункт 1 статьи 1 Соглашения от 23 декабря 1995 года). Следовательно, приведенные конституционные предписания действуют и на территории города Байконур, а органы государственной власти, граждане и их объединения, находящиеся на его территории, в силу статьи 15 (часть 2) Конституции Российской Федерации обязаны соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы Российской Федерации.

Следовательно, статус города Байконур предусматривает распространение на его территорию порядка налогообложения по федеральным налогам, включая НДС, в соответствии с законодательством России, то есть данную территорию можно приравнять к территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ, действующим в спорный период, территория Российской Федерации не признавалась местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, если перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Обе судебные инстанции при применении по делу подпункта 2 пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ сделали выводы без всесторонней оценки положений действующих Международных Соглашений, на предмет того, можно ли территорию города Байконур, где распространяется установленный порядок налогообложения России, приравнять к территории Российской Федерации и, соответственно, есть ли основания признать город Байконур - портом, находящимся за пределами территории Российской Федерации, учитывая, что несмотря на то, что в соответствии с международными соглашениями территория города Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, она функционирует в условиях аренды для осуществления: гражданских и оборонных ракетно-космических программ Российской Федерации; совместных космических проектов Российской Федерации, Республики Казахстан и других государств - участников Содружества Независимых Государств; международных космических программ и коммерческих космических проектов, и на период аренды комплекса "Б" город Байконур в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации, с особым режимом безопасного функционирования объектов, предприятий и организаций, а также проживания граждан.

Кроме того, судами не учтено, что на территории города Байконур установлено ограничение заниматься определенными видами деятельности, допускается без взимания пошлин, налогов и иных сборов ввоз из Российской Федерации и вывоз в Российскую Федерацию оборудования, топлива и других материалов для обеспечения функционирования комплекса "Б" без права продажи и использования на другие цели.

Помимо этого, нуждаются в проверке обстоятельства, на которые ссылается суд, связанные с оказанием услуг по перевозке товара на территорию города Байконур и обратно.

В силу пункта 4 статьи 148 Кодекса документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Выводы судов о доказанности факта оказания услуг обоснованы только авианакладными и полетными заданиями.

В целях проверки соблюдения заявителем требований пункта 4 статьи 148 Кодекса остальные обязательные к представлению документы судами не оценивались.

Рассматривая в этой части спор, суды не исследовали и не указали контракты на основании которых действовали стороны при их выполнении, не установили груз доставлялся для обеспечения функционирования космодрома "Б", города Ленинска или в других целях.

Между тем, из материалов дела видно, товар ввозился на территорию города Байконур и вывозился оттуда. В частности, как отражено в решении инспекции (п. 2.2.3.12), полет осуществлялся в рамках оказания услуг фирме "D" на основании заключенного договора от 09.07.2005 г. по маршруту Ульяновск-Байконур-Ульяновск. Согласно полетному заданию N 58 воздушное судно б/номер 82014 вылетело из г. Ульяновска, имея на борту груз 58801 кг. В аэропорту "Юбилейный" г. Байконур груз был выгружен и на борт принят новый груз весом 44031 кг, с этим грузом самолет приземлился в г. Ульяновск.

Как установили суды, общество оказывало фирме "D" услуги по перевозке грузов по маршруту: Тулуза (Франция) - Байконур (Казахстан), авианакладная N 002801 от 06.07.05, груз 58801 кг, авиарейс POT 912, полетные задания NN 56, 58 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и частичной смены экипажа и по маршруту: Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 002800 от 19.07.05, груз 44031 кг, авиарейс POT 914, полетные задания NN 58, 59 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа.

Остальные обстоятельства дела судами не исследованы и не оценены.

В судебных актах не изложены фактические обстоятельства со ссылкой на документы о таможенном оформлении груза применительно к спорной ситуации и утвержденным правилам таможенного оформления и таможенного контроля.

С учетом вышеизложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области для проверки и исследования обстоятельств, связанных с соблюдением налогоплательщиком требований положений ст. 148 НК РФ, а также оценки доказательств, обосновывающих данные обстоятельства.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1-3 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 10.06.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2008 г. по делу N А08-1232/08-16 отменить и дело передать на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.