Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 мая 2012 г. N 03-03-06/2/50 О формировании резерва по сомнительным долгам в части процентов, начисленных на сумму непогашенной задолженности по кредитным договорам, для целей налогообложения прибыли

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 мая 2012 г. N 03-03-06/2/50

Вопрос: Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 настоящего Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. При этом банки вправе создавать резерв по сомнительным долгам под непогашенную задолженность по просроченным процентам.

Налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму процентного дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по договору доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде. В случае если истек срок договора или срок частичного погашения суммы основного долга, а сумма задолженности не погашена, Банк продолжает начислять проценты на сумму просроченного остатка основного долга. Поскольку на дату окончания договора (дату частичного погашения основного долга) задолженность заемщика в отношении просроченного долга (просроченный основной долг и все начисленные на него проценты) должна быть погашена, проценты, подлежащие начислению на остаток непогашенной задолженности за период с даты окончания договора (даты, установленной договором частичного погашения основного долга) до отчетной даты, следует считать просроченными.

Просим пояснить: какой порядок формирования резерва по сомнительным долгам в части процентов, начисленных на сумму непогашенной задолженности по кредитным договорам, является, по Вашему мнению, соответствующим нормам ст. 266 НК РФ?

Вариант 1.

1) При сроке свыше 90 календарных дней от даты окончания договора (даты частичного погашения основного долга, установленной договором) до отчетной даты - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма начисленных за этот период процентов;

2) При сроке от 45 до 90 календарных дней (включительно) от даты окончания договора (даты частичного погашения основного долга, установленной договором) до отчетной даты - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы начисленных за этот период процентов;

3) При сроке до 45 дней от даты окончания договора (даты частичного погашения основного долга, установленной договором) до отчетной даты - сумма начисленных за этот период процентов не подлежит включению в создаваемый резерв.

Пример 1.

Отчетная дата - 01.01.2010 г.

Срок образования просроченной задолженности по основному долгу А - 01.04.2009 г. Сумма начисленных процентов на просроченный долг А за период с 01.04.2009 г. до 01.01.2010 г. - 1000 руб.

Срок образования просроченной задолженности по основному долгу B - 01.11.2009 г. Сумма начисленных процентов на просроченный долг В за период с 01.11.2009 г. до 01.01.2010 г. - 800 руб.

Срок образования просроченной задолженности по основному долгу С - 01.12.2009 г. Сумма начисленных процентов на просроченный долг С за период с 01.12.2009 г. до 01.01.2010 г. - 400 руб.

Сумма созданного резерва по сомнительным долгам по состоянию на 01.01.2010 г. 1000 + 800/2 = 1400 руб.

Вариант 2.

1) При сроке свыше 90 календарных дней от отчетной даты до даты начисления процентов на просроченную задолженность - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма начисленных за этот период процентов;

2) При сроке от 45 до 90 календарных дней (включительно) от отчетной даты до даты начисления процентов на просроченную задолженность - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы начисленных за этот период процентов;

3) При сроке до 45 от отчетной даты до даты начисления процентов на просроченную задолженность сумма начисленных за этот период процентов не подлежит включению в создаваемый резерв.

Пример 2.

Отчетная дата - 01.01.2010 г.

Срок образования просроченной задолженности по основному долгу А - 01.04.2009 г. Сумма начисленных процентов на просроченный долг А за период с 01.04.2009 г. до 01.01.2010 г. - 1000 руб.

Из них:

- за период с 01.04.2009 по 02.10.2009 г. - 700 руб.;

- за период с 02.10.2009 по 16.11.2009 - 200 руб.;

- за период с 16.11.2009 г. по 01.01.2010 г. - 100 руб.

Сумма созданного резерва по сомнительным долгам по состоянию на 01.01.2010 г.: 700 + 200/2 = 800 руб.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке формирования резерва по сомнительным долгам в части процентов, начисленных на сумму непогашенной задолженности по кредитным договорам, для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Пунктом 4 статьи 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам формируется в части необеспеченных процентов, начисленных на сумму (непогашенной) задолженности по кредитным договорам, когда период просрочки по уплате соответствующих процентов составляет 45 и более дней в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин