Заключение Министерства экономического развития РФ от 20 апреля 2012 г. "По итогам экспертизы на распоряжение Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте"

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 29 июля 2011 г. N 633 "Об экспертизе нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти в целях выявления в них положений, необоснованно затрудняющих ведение предпринимательской и инвестиционной деятельности, и о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (далее - постановление N 633), приказом Минэкономразвития России от 9 ноября 2011 г. N 634 "Об утверждении Порядка проведения экспертизы нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти в целях выявления в них положений, необоснованно затрудняющих ведение предпринимательской и инвестиционной деятельности" (далее - приказ N 634), а также Планом проведения экспертизы нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти Министерство экономического развития Российской Федерации провело экспертизу распоряжения Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - распоряжение) и сообщает следующее.

В целях проведения экспертизы распоряжения с 13 января 2012 г. по 12 февраля 2012 г. были проведены публичные консультации с целью сбора сведений о положениях нормативного акта, необоснованно затрудняющих ведение предпринимательской и инвестиционной деятельности. Информация по проводимым публичным консультациям была размещена на официальном сайте Минэкономразвития России, а также в сети Интернет по адресу: regulation.gov.ru.

Дополнительно запросы о предоставлении информации были направлены в федеральный орган исполнительной власти, принявший нормативный правовой акт (далее - разработчик), а также в Торгово-промышленную палату Российской Федерации, Общероссийскую общественную организацию "Российский союз промышленников и предпринимателей", Общероссийскую общественную организацию "Деловая Россия", Общероссийскую общественную организацию малого и среднего предпринимательства "ОПОРА РОССИИ", Автономную некоммерческую организацию "Агентство стратегических инициатив по продвижению новых проектов", Консультативный совет по иностранных инвестициям в России.

По результатам публичных консультаций было получено четыре замечания и предложения. Получены отзывы от Российского автотранспортного союза, АСМАП, Министерства транспорта Красноярского края, Российского союза промышленников и предпринимателей. Результаты проведения публичных консультаций отражены в настоящем заключении, а также в Справке о результатах проведения публичных консультаций (приложение 3 к настоящему заключению).

Для проведения экспертного исследования положений распоряжения была создана экспертная группа с участием представителей предпринимательской деятельности (состав экспертной группы приведен в приложении 2 к данному заключению).

По результатам проведенного исследования Минэкономразвития России пришло к следующим выводам:

1. Общее описание рассматриваемого регулирования

Распоряжение относится к нормативным правовым актам, регулирующим хозяйственную деятельность адресатов норм. Распоряжение опубликовано в "Документы и комментарии", N 8, апрель, 2008 (начало), "Документы и комментарии", N 9, май, 2008 (окончание).

Распоряжение принято Минтрансом России, являющимся федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере автомобильного транспорта в соответствии с Положением о Министерстве транспорта Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июля 2004 г. N 395.

Распоряжение принято во исполнение приказа Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153, которым утверждена Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (далее - инструкция).

Следует отметить, что инструкция утверждена во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и распространяется на автотранспортные предприятия.

В пункте 40 инструкции определено, что расходы на топливо для автомобильного транспорта учитываются в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, что указывается в учетной политике организации.

Соответствующие нормы установлены методическими рекомендациями "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - методические рекомендации) взамен прежних, утвержденных приказом Минтранса России от 29 апреля 2003 г. N Р З112194-0366-03 (далее - прежние нормативы).

2. Круг заинтересованных лиц

2.1. Круг адресатов норм. В соответствии с пунктом 1 методических рекомендаций, утвержденных распоряжением, они предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и других лиц, независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. То есть для всех, кто расходует топливо и смазочные материалы при эксплуатации в рамках предпринимательской деятельности.

Методические рекомендации утверждены в целях определения норм потребления топлив и смазочных материалов при эксплуатации автомобильного транспорта (легковых и грузовых автомобилей, автобусов и др.).

Следует отметить, что по данным Росстата парк автомобильного транспорта в Российской Федерации по состоянию на конец 2010 г. составил 40 млн. 662 тыс. транспортных средств (грузовых автомобилей, автобусов (в расчет берутся данные по автобусам на конец 2008 г.) и легковых автомобилей).

При этом большая часть автомобильного парка находится в собственности граждан - 35 млн. 990 тыс. транспортных средств или 89% от общего числа. Рассматриваемое регулирование, в основном, предусмотрено для определения норм потребления топлив и смазочных материалов при эксплуатации остальных транспортных средств - тех, которые находятся в собственности юридических лиц, а именно: 4 млн. 672 тыс. транспортных средств или 11% от общего числа.

2.2. Органы государственной власти, в компетенцию которых входит затрагиваемое регулирование. ФНС России (нормативы учитываются для расчетов по налогообложению предприятий).

2.3. Круг экспертов, обладающих знаниями в области регулирования. Автотранспортные предприятия, для которых эксплуатация автомобильной техники является основным видом деятельности.

3. Оценка предлагаемого регулирования

Нормы расхода топлив и смазочных материалов, в основном, предназначены для:

1) исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (субъектами предпринимательской деятельности при учете расходов на топливо и смазочные материалы в соответствии с нормами, определенными распоряжением);

2) повышения эффективности операционной деятельности организаций (нормативы применяются в добровольном порядке в целях определения оптимального расхода топлив и смазочных материалов исходя из установленных распоряжением нормативов);

3) ведения статистической отчетности.

3.1. Как указано в методических рекомендациях, соответствующие нормы подлежат применению для расчетов по налогообложению предприятий.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствуют нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщиков нормировать расходы на топливо и смазочные материалы при эксплуатации автомобильного транспорта для целей расчета налога на прибыль. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлив. А к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

При этом расходы на использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов определяются в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (постановление от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", далее - постановление N 92).

Таким образом, кроме указания на экономическую оправданность расходов, НК РФ не содержит положений о необходимости нормирования затрат на топливо и смазочные материалы, за исключением случая нормирования расходов при использовании личного транспорта в служебных целях в соответствии с постановлением N 92. Кроме того, Минтранс России не относится к органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (статья 4 НК РФ).

На практике сложилось две позиции о порядке учета затрат на топливо и смазочные материалы на автомобильном транспорте для целей исчисления налога на прибыль. Первая позиция заключается в необходимости учета затрат на топливо и смазочные материалы в пределах норм, установленных методическими рекомендациями. Такой позиции придерживается Министерство финансов Российской Федерации (письма от 3 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/57, от 10 июня 2011 г. N 03-03-06/4/61, от 14 января 2009 г. N 03-03-06/1/15), а также Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (письма от 3 ноября 2009 г. N 16-16/115253, от 13 октября 2009 г. N 16-15/107268), указывая, что в целях выполнения требования об обоснованности расходов при учете затрат на покупку топлив в расходах необходимо руководствоваться нормами расхода топлив и смазочных материалов, утвержденных методическими рекомендациями.

Также Министерство финансов России в письме от 22 июня 2010 г. N 03-03-06/4/61 отмечает, что при обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать их согласно методическим рекомендациям. В отношении тех автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщику рекомендуется руководствоваться технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Кроме того, указанная позиция поддержана постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф04-7500/2008 (16942-А27-37) по делу N А27-4577/2008, в котором суд указал на то, что при определении налога на прибыль расходы на топливо необходимо учитывать в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России.

Вторая позиция. Расходы на топливо и смазочные материалы необходимо учитывать в целях налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат. Данная позиция отмечается Управлением Федеральной службы по налогам по г. Москве в письме от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29007, где указано, что при налогообложении прибыли учитываются затраты организации на приобретение смазочных материалов исходя из пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлив в производственных целях.

Она поддерживается судебной практикой. В частности, постановлениями ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г., от 28 сентября 2007 г. N КА-А41/9866-07 по делу N А41-К2-18913/05 указано, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Аналогичной позиции придерживаются судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 4 апреля 2008 г. по делу N А09-3658/07-29 (определением Высшего арбитражного суда от 14 августа 2008 г. N 9586/08 отказано в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда, неправильного применения норм права не установлено). При этом отмечается, что методические рекомендации носят рекомендательный характер.

Субъектами предпринимательской деятельности обращается внимание на большое число споров, когда налоговые органы считали необоснованными затраты на приобретение топлива сверх норм, определенных в методических рекомендациях. В случае судебного решения в пользу налоговой инспекции потери компании могут составить до 30% от стоимости топлива, потребленного сверх нормы. Кроме того, потери компании составят затраты, связанные с задействованием персонала компании при разрешении налогового спора.

Следует отметить, что с 2009 года было рассмотрено 60 судебных дел в отношении применения положений распоряжения.

Например, дело N А09-3658/07-29, по которому судьями ФАС Центрального округа было принято постановление от 4 апреля 2008 г.

Истец (ОАО "Мальцовский портландцемент", далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Дятьковскому району Брянской области (далее - инспекция), в части доначисления налога на прибыль.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой был составлен акт о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль стало непринятие в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль затрат на приобретение горюче-смазочных материалов вследствие необоснованного установления Обществом норм расхода топлива на автомобиль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим законодательством, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Разрешая спор, суд правомерно указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование расходов на горюче-смазочные материалы в целях налогообложения прибыли, а прежние нормативы носят рекомендательный характер. Кассационная инстанция соглашается с выводами суда о правомерном включении налогоплательщиком стоимости горюче-смазочных материалов в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

К числу возможных положительных эффектов от использования подхода, предполагающего нормирование затрат организаций в целях учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, может быть отнесено упрощение процедур администрирования (в том числе проверки) правильности исчисления субъектами предпринимательской деятельности расходов по налогу на прибыль. Оценок данного эффекта, в том числе монетарных, не представлено.

К негативным эффектам от применения предусмотренных методическими рекомендациями нормативов для целей налогообложения может быть отнесена невозможность учета фактически понесенных расходов при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, что увеличивает себестоимость производимой продукции (оказываемых услуг) и, таким образом, необоснованно ухудшает положение отдельных участников рынка.

Разработчиком отмечается, что альтернативных механизмов нормирования расхода топлив в настоящее время не создано.

Позиция Минфина России по данному вопросу представлена не была.

3.2. Нормативы затрат, как было указано выше, могут быть в добровольном порядке использованы для повышения эффективности операционной деятельности организаций.

Оценки положительных эффектов от применения нормативов в указанных целях не представлено. При этом к негативным эффектам может быть отнесена необходимость периодической актуализации методических рекомендаций в целях учета изменений модельного ряда автомобильной техники, которая повлечет дополнительные расходы бюджета.

Разработчиком указывается, что нормирование расхода топлив на автомобильном транспорте предназначено для энергоресурсосбережения, устойчивой и эффективной эксплуатации автотранспорта, учета расхода и планирования потребления топлив и служит для решения задач, содержащихся в Федеральном законе от 23 ноября 2009 г. N 261-ФЗ "Об энергосбережении и повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 261-ФЗ).

В пункте 1 статьи 4 Федерального закона N 261-ФЗ указано, что правовое регулирование в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности основывается в том числе на принципе эффективного и рационального использование энергетических ресурсов.

3.3. Нормативы затрат на топливо и смазочные материалы также могут учитываться при подготовке статистической отчетности.

По информации Росстата при формировании статистической отчетности в составе показателей, характеризующих затраты организаций на производство и продажу товаров, работ и услуг, учитываются в том числе затраты на приобретение топлива и смазочных материалов. С учетом международных рекомендаций эти затраты определяются расчетно на основании информации о покупке и остатках на начало и конец отчетного периода (счет 10). Таким образом, затраты учитываются в полном объеме, независимо от устанавливаемых норм расхода на топливо и смазочные материалы.

Таким образом, положение распоряжения о том, что нормы расхода топлив и смазочных материалов предназначены для ведения статистической отчетности, представляется избыточным и требует исключения.

4. Прочее

Эффективное регулирование в рамках акта осложнено тем, что нормативы установлены для многих марок и моделей автомобильного транспорта отечественного и зарубежного производства, которые сняты с производства или выведены из эксплуатации. Поскольку автопарк транспортных компаний и других профильных предприятий и организаций постоянно обновляется, требуется периодическая актуализация некоторых положений (предложения по внесению изменений представлены ниже, а также в приложении к указанному заключению).

Субъектами предпринимательской деятельности и представителями экспертной группы были представлены следующие замечания, которые осложняют применение норм на практике:

4.1. Недостаточная актуальность данных в отношении используемого парка автомобильной техники. Было указано на необходимость их периодической актуализации (предложения по актуализации представлены в приложении к настоящему заключению).

4.2. Наличие противоречий в части порядка утверждения и изменения поправочных коэффициентов к нормам расхода топлив.

Так, пунктом 4 методических рекомендаций установлено, что учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится при помощи поправочных коэффициентов (надбавок) (их значения устанавливаются приказом или распоряжением руководства предприятия, эксплуатирующего АТС, или местной администрации).

Однако в пункте 6 методических рекомендаций указано, что в случае производственной необходимости возможно уточнение или введение отдельных поправочных коэффициентов (надбавок) к нормам расхода топлив по распоряжению руководства местных администраций регионов и других ведомств - при соответствующем обосновании и по согласованию с Минтрансом России.

Субъектами предпринимательской деятельности в рамках проведения публичных консультаций были представлены и другие предложения по внесению изменений в действующие методические рекомендации, которые не были учтены в настоящем заключении об экспертизе акта в отсутствие обоснования соответствующих изменений. Позиции, не учтенные в настоящем заключении, представлены в справке о результатах публичных консультаций.

Считаем целесообразным обратить внимание разработчика на указанные предложения.

Разработчиком отмечалось, что распоряжение требует актуализации, и позиции, представленные субъектами предпринимательской и иной деятельности, будут учтены при его доработке.

Проект заключения направлялся представителям предпринимательского сообщества на предоставление отзыва в срок до 21 марта 2012 г. Поступившие в Министерство экономического развития Российской Федерации в установленный срок отзывы, замечания и предложения были рассмотрены при доработке проекта заключения. Результаты рассмотрения отзывов обобщены в Справке о результатах проведения публичных консультаций и предложениях субъектов предпринимательской деятельности (приложение 1, 1.1 к данному заключению).

По результатам изучения позиций заинтересованных сторон в Минэкономразвития России 3 апреля 2012 г. проведено совещание, на которое были приглашены представители разработчика и экспертной группы.

По итогам проведенных публичных консультаций, подготовленного экспертной группой аналитического доклада, рассмотрения позиции разработчика нормативного акта, а также проведенного совещания с участием сторон, Минэкономразвития России пришло к выводу о наличии в нормативном акте положений - в части упоминания о применении распоряжения для расчетов по налогообложению предприятий, для ведения статистической отчетности, а также в части необходимости актуализации положений приказа в соответствии с предложениями, представленными в настоящем заключении, и в Справке о результатах проведения публичных консультаций, а также в части уточнения порядка - необоснованно затрудняющих ведение предпринимательской и инвестиционной деятельности.

По результатам экспертизы распоряжения в соответствии с пунктом 3 постановления N 633 Министерство экономического развития Российской Федерации считает необходимым:

- исключить из пункта 3 распоряжения упоминание о том, что нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для расчетов по налогообложению и для ведения статистической отчетности;

- определить однозначный порядок утверждения и изменения поправочных коэффициентов к нормам расхода топлив;

- указать на рекомендательный характер распоряжения;

- утвердить порядок проведения периодической актуализации положений распоряжения в отношении используемого парка автомобильной техники, в том числе произвести актуализацию положений распоряжения в соответствии с предложениями субъектов предпринимательской деятельности, приведенных в приложении 1.1 к настоящему заключению;

- учесть предложения субъектов предпринимательской деятельности, представленные в Справке о результатах публичных консультаций, при доработке распоряжения.

Приложение: на 12 л. в 1 экз.